Parter

H1 A/S
(advokat Albert Kusk)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Kurt Rasmussen, Hans-Jørgen Nymark Beck og Lene H. Mortensen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 A/S, som momspligtig kursusvirksomhed har fuld fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, herunder om fradragsbegrænsningsreglen i momslovens § 42, stk. 3, er i strid med stand still-bestemmelsen i artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv (Rådets sjette direktiv nr. 77/388 af 17. maj 1977). Sagen drejer sig endvidere om, hvorvidt et eventuelt krav om tilbagebetaling af moms er betinget af, at der ikke er sket overvæltning af den ikke fradragne moms på virksomhedens kunder, samt i bekræftende fald om der er sket en sådan overvæltning.

Sagen er anlagt ved byretten den 9. maj 2008, hvorfra den ved kendelse af 28. august 2008 er henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

H1 A/S (i det følgende H1) har nedlagt følgende påstande:

1.	Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 har retskrav på fuldt fradrag for indgående moms på 190.846,00 kr. vedrørende køb af hotel- og restaurationsydelser i perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. marts 2004.
2.	Skatteministeriet skal anerkende, at H1 har ret til at få udbetalt det med urette nægtede momsfradragsbeløb på 190.846,00 kr. vedrørende køb af hotel- og restaurationsydelser i perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. marts 2004, subsidiært at den beløbsmæssige opgørelse af H1s krav på tilbagebetaling af moms fra Skatteministeriet hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 12. februar 2008 følgende kendelse i sagen:

"...

Klagen skyldes, at SKAT har nægtet fuld fradragsret for momsen af overnatnings- og bespisningsydelser indkøbt til brug for momspligtig kursusvirksomhed, jf. den begrænsede fradragsret i momslovens § 42, stk. 3.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har afholdt møde med sagsbehandleren (forhandling), ligesom denne har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter selskabet) driver momspligtig kursus- og konsulentvirksomhed i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Kursusaktiviteterne er opdelt i to forretningsområder:

-	Incompany-kurser, der afholdes på virksomhedens forretningsadresse for private og offentlige virksomheder
-	Åbne kurser, der afholdes for en gruppe enkeltpersoner fra forskellige virksomheder. Disse kurser afholdes sædvanligvis på kursus- og konferencecentre.

Kursusdeltagerne på de åbne kurser faktureres særskilt for selve kurset og for overnatning og bespisning. Selskabet forestår herefter betalingen af kursusstedet for sidstnævnte ydelser.

Regionens afgørelse

Selskabet er nægtet fuldt fradrag for købsmomsen af overnatnings- og bespisningsydelser, idet selskabet er omfattet af reglerne om 25 pct. fradrag for kursusvirksomheder i momslovens § 42, stk. 3, jf. § 13, stk. 1, nr. 3. 2. punktum.

Landsskatteretten har i kendelsen i SKM2001.548.LSR truffet afgørelse om, at samtlige udgifter til overnatning og bespisning afholdt ved kursusvirksomhed i egne lokaler er omfattet af den begrænsede fradragsret i momslovens § 42, stk. 3.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der er fuld fradragsret for momsen af indkøb af overnatnings- og bespisningsydelser, jf. momslovens 37, stk. 1.

Landsskatterettens kendelse i SKM2001.548.LSR finder ikke anvendelse, idet det i den forelagte sag er den enkelte kursusdeltager og ikke kursusvirksomheden, der som direkte modtager er forbruger af ydelserne.

Selskabet udbyder kurset, men det er selskabet uvedkommende, i hvilken ramme kursusdeltagerne ønsker at lade sig servicere. Selskabet er - i modsætning til sine konkurrenter - kendetegnet ved ikke at have egne faciliteter, hvorfra selskabet udbyder kurser mv., men er afhængig af, at der skaffes lokaler m.v. til hver enkelt aftale.

For selskabet er formidlingen af opholds- og forplejningsydelsen i forbindelse med de åbne kurser en praktisk serviceydelse for deltagerne. Kursusdeltagerne skal dække udgifterne for opholdet, der således ikke er et selvstændigt forretningsområde for selskabet.

Betalingen for kursusgebyret ekskl. udlæg for ophold mv. udgør indtægtsgrundlaget i virksomheden, hvoraf der betales udgifter til materialer og administration mv. Nettobeløbet går til dækning af lønninger mv. samt naturligvis overskud i selskabet. For selskabet er der således blot tale om, at man - på kursisternes regning - forestår fælles indkøb af overnatning og bespisning til kursisterne. Momsen af overnatning og bespisning kan fradrages fuldt ud, idet selskabet videresælger de pågældende ydelser til kursisterne. Ved videresalget specificeres fakturaen, så det fremgår, hvor stor en del af prisen, der vedrører henholdsvis selve kurset og overnatning og bespisning.

Selskabet driver således momspligtig virksomhed, dels med afholdelse af kursusaktiviteter, dels med videresalg af hotel- og restaurationsydelser.

Det er herefter de enkelte kursister, dvs. selskabets kunder, der er omfattet af reglen om begrænset fradragsret for udgifterne til hotel og bespisning, jf. momslovens § 42, stk. 2.

Den momsmæssige behandling, som selskabet ved brev af 7. juni 2004 har anmodet regionen om at anerkende, er i overensstemmelse med den praksis, der eksisterer i andre regioner. Selskabet ønsker således at blive behandlet efter samme retningslinier.

Endvidere er hensigten med bestemmelserne i momslovens § 42, stk. 2 og 3, at sikre begrænset fradragsret for hotel- og restaurationsydelser for det "sidste led i kæden", dvs. den virksomhed eller deltager, der faktisk forbruger ydelsen.

Ministeriet har den 28. februar 2005 truffet afgørelse vedrørende kursusvirksomheders fulde fradrag for moms af udgifter vedrørende overnatning og bespisning af ikke-momsregistrerede virksomheder. Herved sikrede man konkret, at der ikke blev pålagt såkaldt dobbeltmoms på regninger til ikke-momspligtige virksomheder. Fradraget blev gjort betinget af, at det viderefakturerede beløb svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Dette ræsonnement fører til, at selskabets anmodning om fuldt fradrag bør imødekommes, idet den momsregistrerede virksomhed i praksis belastes med en større samlet udgift end den ikke-momsregistrerede virksomhed. Dette kan ikke have været hensigten med den valgte lovfortolkning.

Senest har Skatterådet i SKM2007.784.SR udvidet undtagelserne til bestemmelsen, således at en kursusvirksomhed ved salg til virksomheder med både momsfrie og momspligtige aktiviteter (virksomheder med delvis fradragsret) kan opnå fuld fradragsret, hvis det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

Det er desuden anført, at momslovens § 42, stk. 3, ikke har hjemmel i momssystemdirektivet. Den begrænsede fradragsret kan ikke være hjemlet i direktivets artikel 176, da reglen begrænser momsfradragsretten, og da reglen ikke var en del af momsloven, da 6. momsdirektiv blev vedtaget. Selskabet bør derfor kunne støtte ret på direktivets tekst, hvor der ikke er hjemmel til en sådan begrænsning af fradragsretten for udgifter til brug for momspligtig virksomhed.

Udtalelse fra SKAT Hovedcenteret

SKAT Hovedcentret har udtalt, at virksomheder som følge af en ændring af momsloven i 1995 kan fradrage 25 pct. af momsen af hotel- og restaurationsydelser i det omfang, udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. lov nr. 428 af 14. juni 1995 og den nu gældende momslovs § 42, stk. 2.

Samtidig blev det som en konsekvens heraf bestemt, at virksomheder med momspligtig kursusvirksomhed som udgangspunkt kan fradrage 25 pct. af momsen af indkøb, som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere.

Ved at begrænse fradragsretten for momsen af kursusvirksomheders indkøb med henblik på kursusdeltagernes overnatning og bespisning sikrer man, at den momspligtige kursusdeltager kun får fradrag for 25 pct. af momsen på hotel- og restaurationsydelser som fastsat i momslovens § 42, stk. 2.

Hvis kursusvirksomheden eksempelvis indkøber "hotel- og restaurationsydelser" til brug for kursusvirksomheden til 4.000 kr. + moms til 1.000 kr., kan kursusvirksomheden fratrække 25 pct. af momsbeløbet, dvs. 250 kr. Derved bliver virksomhedens reelle udgift 4.750 kr.

Når kursusvirksomheden skal afsætte den samlede kursuspakke på eksempelvis 9.750 kr. + moms på 2.437,50 kr., bliver den samlede pris 12.187,50 kr. En kursusdeltager med fuld fradragsret kan herefter fratrække momsbeløbet på 2.437,50 kr., hvorved nettoudgiften for kurset bliver 9.750 kr.

Ved således at begrænse kursusvirksomhedens fradragsret, kan den momspligtige kursusdeltager fratrække det fulde momsbeløb på regningen fra kursusvirksomheden og samtidig kun have opnået en fradragsret på 25 pct. for overnatnings- og bespisningsdelen.

Denne fremgangsmåde fungerer imidlertid ikke efter hensigten, når det drejer sig om ikke-momsregistrerede kursusdeltagere, som ikke har fradragsret for momsen. På grund af den begrænsede fradragsret i forbindelse med kursusvirksomhedens indkøb af overnatnings- og bespisningsydelser, kommer denne kursusdeltager til at "undgælde" for kursusvirksomhedens begrænsede fradragsret, idet det ikke-fradragsberettigede momsbeløb tillægges kursusprisen, hvoraf der yderligere skal svares moms.

Sidstnævnte situation gav anledning til, at der i 2004 blev rejst spørgsmål om, hvorvidt kursusudbyderen kan vælge at tage fuldt fradrag for moms af udgifter, som vedrører overnatning og bespisning, hvis udgifterne hertil blev specificeret på regningen for kursusdeltagelsen. Derved ville den ikke-momsregistrerede kursusdeltager ikke komme til at "undgælde" for den begrænsede fradragsret for kursusudbyderens indkøb af overnatning og bespisning og betale dobbeltmoms, idet der ved videreslag blev beregnet moms af det ikke-fradragsberettigede momsbeløb.

Dertil svarede SKAT i brev af 28. februar 2005, at momslovens § 42, stk. 3, gælder ubetinget, men at problemet med de ikke-momsregistrerede kursusdeltageres betaling af dobbeltmoms burde afhjælpes. I brevet foreslog SKAT, at problemet kunne afhjælpes ved, at kursusudbyderen ved salg til ikke-momsregistrerede kursusdeltagere tog fuldt fradrag for moms af udgifter til overnatning og bespisning, idet det blev betinget, at det viderefakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarede til de faktisk afholdt udgifter hertil. Tilsvarende betragtninger må antages at ligge bag muligheden for fuldt fradrag ved videresalg til delvist registrerede kursusdeltagere i Skatterådets bindende svar i SKM2007.784.SR.

SKAT har imidlertid ikke givet accept på en praksis, hvorefter kursusudbydere generelt kan vælge at tage fuldt fradrag for momsen af udgifter til forplejning og overnatning ved afholdelse af kurser på kursus- og konferencecentre.

Hvis kursusudbyderen selv kunne vælge, ville det kræve, at virksomheden blev anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3 med afsætning af hotel- og restaurationsydelser. Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet udgifterne alene afholdes som et naturligt led i kursusvirksomhedens almindelige aktiviteter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Momsregistrerede virksomheder kan som købsmoms fradrage momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Dette fremgår af momslovens § 37, stk. 1.

Virksomheder kan fradrage 25 pct. af momsen af hotel- og restaurationsydelser i det omfang, udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter. Dette fremgår af momslovens § 42, stk. 2.

Momspligtige kursusvirksomheder kan fradrage 25 pct. af momsen af indkøb, som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere i det omfang, indkøbet står i et rimeligt forhold til de afholdte udgifter. Dette fremgår af momslovens § 42, stk. 3, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

Indtil der fastsættes fælles regler for, hvilke udgifter der ikke giver ret til momsfradrag, kan medlemsstaterne opretholde nationale undtagelser til fradragsretten, som var gældende på tidspunktet for direktivets ikrafttræden. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som f.eks. luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag. Dette fremgår af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.

Under henvisning til den klare ordlyd i momslovens § 42, stk. 3, finder to retsmedlemmer, herunder retsformanden, at selskabet alene er berettiget til at fradrage 25 pct. af momsen af indkøb, som vedrører overnatning og bespisning af selskabets kursusdeltagere.

Dette gælder, uanset om selskabet har opdelt sin faktura i henholdsvis undervisningsydelser og ydelser vedrørende overnatning og forplejning, og uanset om andre kursusvirksomheder måtte have opnået fuldt fradrag ved at følge denne fremgangsmåde.

Disse to medlemmer finder heller ikke, at selskabet er omfattet af den særlige administrative praksis, hvorefter der indrømmes fuldt fradrag for momsen af de nævnte indkøb ved salg til ikke-momsregistrerede kursusdeltagere, allerede af den grund, at den påklagede afgørelse vedrører salg til momspligtige virksomheder.

For så vidt angår selskabets anbringende om, at den begrænsede fradragsret i momslovens § 42, stk. 3, er i strid med momssystemdirektivet, henviser disse to medlemmer til Landsskatterettens kendelse i SKM2001.548.LSR, hvorefter bestemmelsen ikke blev fundet uforenelig med den såkaldte stand-still klausul i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, idet vedtagelsen af bestemmelsen ikke medførte yderligere undtagelser til fradragsretten end dem, der var gældende ved vedtagelsen af 6. momsdirektiv.

Disse to medlemmer finder derfor, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes.

Et retsmedlem finder, at de forskellige løsninger med henblik på at imødegå problemet med dobbeltmomsning giver anledning til på ny at overveje, om begrænsningen af kursusvirksomheders fradragsret er i overensstemmelse med det bagvedliggende 6. momsdirektiv.

Dette medlem bemærker i den forbindelse, at der ved revisionen af moms- loven i 1994 blev indsat en ny bestemmelse, hvorefter kursusvirksomheder, der arbejder med gevinst for øje, og som retter sig mod institutioner og private, blev momspligtige, jf. lov nr. 375 af 18. maj 1994 og den nu gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 3. sidste punktum.

De således momspligtige kursusvirksomheder skulle herefter som følge af princippet om momsens neutralitet som udtrykt i momslovens § 37, stk. 1, og i lighed med andre momspligtige virksomheder være berettigede til fuld fradragsret for momsen af indkøb til brug for den momspligtige virksomheds leverancer, herunder også fuldt fradrag for momsen af overnatnings- og bespisningsydelser anvendt til brug for virksomhedens momspligtige videresalg.

Imidlertid blev den fulde fradragsret samtidig afskåret ved en særlig bestemmelse for kursusvirksomheder i den dengang gældende momslovs § 42, stk. 2, der senere blev ændret til en begrænset fradragsret på 25 pct., jf. den nu gældende momslovs § 42, stk. 3, og lov nr. 428 af 14. juni 1995.

Dette medlem finder, at begrænsningen af momspligtige kursusvirksomheders fradragsret ved ændringerne af momsloven i henholdsvis 1994 og 1995 ikke var opretholdelse af eksisterende undtagelser, men en indskrænkning af den fulde og generelle momsfradragsret i momslovens § 37, stk. 1, som ikke var gældende på det tidspunkt, hvor 6. momsdirektiv trådte i kraft.

Den begrænsede fradragsret for kursusvirksomheder kan derfor ikke anses for hjemlet i den såkaldte stand-still klausul i direktivets artikel 17, stk. 6, hvorfor dette medlem finder, at der skal gives medhold i klagen.

Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, stadfæstes den påklagede afgørelse.

..."

Det fremgår af sagen, at H1 ved brev af 7. juni 2004 fremsendte en efterangivelse til ToldSkat, vedrørende selskabets momsangivelser for 2003 og januar kvartal 2004 med anmodning om tilbagebetaling i overensstemmelse med det under nærværende sag opgjorte krav. Videre fremgår det, at Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, i sit svar af 28. februar 2005 til ToldSkat om rækkevidden af momslovens § 42, stk. 3, blandt andet anførte:

"...

I mail af 20. august 2004 har regionen bedt styrelsen om en udtalelse vedrørende rækkevidden af momslovens § 42, stk. 3, hvorefter virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v., i det omfang indkøbet heraf står i et rimeligt forhold til de indkøbte kurser.

Regionen har samtidig givet udtryk for den opfattelse, at momslovens § 42, stk. 3. gælder ubetinget, og at en kursusvirksomhed derfor ikke kan vælge at tage fuldt momsfradrag for indkøb som vedrører overnatning og bespisning af kursusdeltagerne, heller ikke selv om udgifterne til overnatning og bespisning specificeres på fakturaen til kursusdeltagerne.

Styrelsen er enig i, at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, gælder ubetinget.

Anvendelsen af momslovens § 42, stk. 3, medfører dog i visse tilfælde en dobbeltmomsning. Denne dobbeltmoms opstår fordi kursusvirksomhederne ifølge § 42, stk. 3, kun kan fradrage 25 pct. af købsmomsen, som vedrører overnatning og bespisning, hvilket betyder, at virksomheder der køber kursusydelserne og ikke har nogen momsfradragsret, i realiteten betaler moms af de resterende 75 pct. af momsbeløbet, som kursusvirksomheden ikke har fradragsret for.

Reglen i momslovens § 42, stk. 3, er lavet for at tage højde for at virksomheder med momspligtig omsætning kun kan fradrage 25 pct. Af momsen vedrørende overnatning og forplejning, jf. momslovens § 42, stk. 2, som i sagens natur kun gælder for momsregistrerede virksomheder.

Det er styrelsens opfattelse, at problemet med dobbeltmoms bør afhjælpes og at det som udgangspunkt bør ske ved en lovændring. Der er imidlertid ikke udsigt til, at en sådan lovændring kan gennemføres her og nu.

Regionen kan derfor i den enkelte sag indtil videre tillade, at kursusvirksomheden tager fuldt fradrag for moms af udgifter til overnatning og bespisning af virksomhedens ikke-momsregistrerede kursusdeltagere. Tilladelsen skal gøres betinget af, at det viderefakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil.

..."

I forlængelse af styrelsens svar af 28. februar 2005 forespurgte en medarbejder fra ToldSkat i mail af 7. marts 2005 styrelsen, om skattemyndighederne burde give kursusvirksomhederne

"samme mulighed for fradragsret [fuld momsfradragsret] ved indkøb, der viderefaktureres til momsregistrerede virksomheder, der jo ellers kommer til at betale dobbeltmoms".

Sammen med mailen var fremsendt et bilag med regneeksempler. Eksemplerne forudsætter, at en momspligtig kursusdeltager - i tilfælde hvor kursusvirksomheden har opdelt fakturaen på henholdsvis kursusvederlag og hotel- og restaurationsydelse - alene kan fradrage 25 % af den moms, som kursusvirksomheden har tillagt hotel- og restaurationsydelsen. Denne forudsætning for praksis vedrørende momsfradrag - som parterne i nærværende sag ikke er enige om, jf. blandt andet nedenfor om Hovedcentrets udtalelse - fremgår tillige af et skema, som H1 har fremlagt under sagen, og som fremstår som udarbejdet af SKAT eller en medarbejder i SKAT. Ifølge skemaet har kursusdeltagere kun ret til fradrag for 25 % af momsen, hvis kursusvirksomheden har faktureret udgifter til ophold og bespisning særskilt, mens der er ret til fuldt fradrag for momsen, hvis kursusvirksomheden har faktureret som én samlet ydelse.

Den 29. juli 2005 traf ToldSkat, afgørelse om, at H1s anmodning om tilbagebetaling af momsbeløb for 2003 og første kvartal 2004 ikke kunne imødekommes. Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, der i forbindelse med sagens behandling ved brev af 23. april 2007 anmodede SKAT om en udtalelse om praksis. I Landsskatterettens henvendelse anføres:

"...

Denne momsmæssige behandling skulle ifølge virksomheden være i overensstemmelse med den praksis, der eksisterer i andre told- og skatteregioner, hvorfor virksomheden ønsker at blive behandlet efter samme retningslinjer.

Virksomheden har desuden henvist til en udtalelse af 28. februar 2005, j nr. 99/04-300-00551, afgivet af den daværende Told- og Skattestyrelse til ToldSkat, hvorefter regionen i den enkelte sag indtil videre kan tillade, at kursusvirksomheder taget fuldt fradrag for moms af udgifter til overnatning og bespisning af virksomhedens ikke-momsregistrerede kursusdeltagere.

SKAT Hovedcentret anmodes om bemærkninger til det påberåbte, herunder om det ved behandlingen af sagen kan lægges til grund, at der eksisterer en praksis som hævdet af klageren i relation til videreformidling af hotel- og restaurationsydelser og/eller i relation til fuldt fradrag ved salg til ikke-momspligtige kursusdeltagere.

..."

SKAT, Hovedcentret, besvarede henvendelsen ved brev af 25. april 2007. I besvarelsen, der i det væsentlige er gengivet i Landsskatterettens kendelse, anføres det blandt andet:

"...

Ved at begrænse kursusvirksomhedens fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagerne sikrer man, at kursusdeltagerne kun har fradrag for 25 pct. af afgiften på "hotel- og restaurationsydelser", jf. momslovens § 42, stk. 2, da kursusdeltageren som udgangspunkt har fradragsret for moms af kursusgebyret.

Det kan illustreres ved følgende eksempel:

-	Kursusvirksomheden køber "hotel- og restaurationsydelser" for 4.000 kr. + moms 1.000 kr.
	Kursusvirksomheden fratrækker 25 pct. af momsbeløbet som købsmoms, dvs. 250 kr.
	Udgiften til "hotel- og restaurationsydelser" på 4.750 kr. indgår som en del af kursets samlede pris på 9.750 kr. + moms 2.437 kr. 50 øre, i alt 12.187 kr. 50 øre.
	Kursusdeltagere med fuld fradragsret fratrækker momsen og har en samlet udgift vedrørende kursusdeltagelsen på 9.750 kr.

Som det ses af eksemplet indgår kursusvirksomhedens ikke fradragsberettigede moms i momsberegningsgrundlaget, dvs. der beregnes moms af "den ikke fradragsberettigede moms". Da kursusdeltageren har fuld fradragsret for den fakturerede moms bliver der ikke tale om "dobbeltmoms".

..."

H1 har under sagen fremlagt eksempler på virksomhedens fakturering for afholdte kurser, herunder faktureringen vedrørende udgifter afholdt til eksempelvis konferencecenter for kursusdeltagernes ophold og bespisning.

Af faktura af 23. januar 2004 udstedt af Konferencecenter G1 til H1 fremgår, at prisen for en kursusdeltagers ophold fra den 20. januar til den 23. januar 2004 blev opgjort til 5.109 kr. med moms.

Som et eksempel på viderefakturering af det pågældende kursus er blandt andre fremlagt en faktura af 17. december 2003, udstedt af H1 til G2 amba. I fakturaen er uddannelsens pris opgjort til et beløb på 17.500 kr., hvorfra er fratrukket 1.750 kr. som "Rabat ifølge kampagne" og tillagt 5.000 kr. til dækning af ophold. Den samlede pris er opgjort til 20.750 kr. uden moms.

Forklaringer

A har forklaret, at han er en af to ejere af H1, der er en konsulentvirksomhed. Virksomheden tilbyder en række kurser, både som åbne kurser, hvor alle kan deltage, og som lukkede forløb for en virksomheds ansatte, typisk i store internationale virksomheder. Hovedomsætningen kommer fra et åbent kursus kaldet "...". Formentlig udgør dette kursus 80 % af omsætningen. Der er 1 konsulent pr. 6 deltagere på et sådant kursus. De deltagende kommer ofte fra udlandet, og 60-70 % af kurserne foregår på engelsk. Priserne på kurserne varierer alt efter, hvad der er aftalt med den pågældende virksomhed, antallet af ledige pladser, kampagner osv. Det forekommer ofte, at kunderne spørger ind til prisen på kurser, og at der forhandles om prisen. Det er svært at sige, hvem der er deres konkurrenter. De adskiller sig fra andre konsulentvirksomheder med hensyn til blandt andet normeringen af konsulenter pr. kursusdeltager, ligesom det koncept, som H1 anvender, alene kan anvendes af dem. Blandt andre G3, G4 og G5 må betragtes som værende deres konkurrenter. Han tror, at der i alt i Danmark er 600-800 udbydere af ledelseskurser, som kan anses for at være konkurrenter. Der findes ikke branchetal eller en brancheorganisation inden for deres felt. De har overvejet at flytte uddannelsen til udlandet, fordi opholdsomkostningerne er høje i Danmark.

NT har forklaret, at han er ansat som statsautoriseret revisor hos rev.fa. R2, som H1 anvender som revisor. Han har de seneste år været ledende medarbejder for H1. Ved bogføringen af eksempelvis fakturaen af 23. januar 2004 fra Konferencecenter G1 er der i momsregnskabet foretaget fradrag for 25 % af den moms, som selskabet betalte for overnatning mv. Nettoudgiften til overnatning på fakturaen er derfor 4.853 kr. Hvis der var givet fuldt fradrag for momsen, ville nettoudgiften være 4.087,20 kr. Opholdsomkostningen viderefaktureres til kunderne, således som det eksempelvis er sket til G2. Det er ikke givet, at de 5.000 kr., som H1 viderefakturerede opholdsomkostningen med, indeholder den moms, der ikke kan fradrages. For at finde ud af, om der er sket overvæltning, vil det skulle klarlægges, om prisen på kurset svarer til markedsprisen.

H1 har efter hans beregninger i perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2004 givet rabatter på i alt 336.727 kr. Man kan ikke umiddelbart se, om rabatten knytter sig til opholdsomkostningerne eller kursets pris. Eksempelvis kan den rabat på 1.750 kr., som fremgår af fakturaen til G2, både knytte sig til uddannelsesprisen og opholdsomkostningerne, også selvom det af fakturaen kan se ud som om, at den kun knytter sig til uddannelsesprisen. Han ved ikke, om H1s kunder alle er momsregistrerede, ligesom han heller ikke kender til, om kunderne har fået fuldt eller begrænset fradrag for den moms, der knytter sig til betaling af opholdsomkostningerne.

IJ har forklaret, at hun siden 2001 har været ansat hos rev.fa. R2 som momsrådgiver, blandt andet er hun tilknyttet kunden H1. Inden da var hun ansat i 30 år hos SKAT, hvor hun arbejdede med moms. Hun har taget uddannelsen som fuldmægtig i Toldvæsenet og har derudover deltaget i blandt andet SKAT's "spydspidsuddannelse" i efteråret 2000. NL, der underviste på uddannelsen i fradragsreglerne og i den forbindelse i momslovens § 42, lærte dem, at hvis en kursusvirksomhed udsteder en faktura med et samlet beløb uden at specificere, hvad der er opholdsudgifter, så har kursusdeltageren fuldt fradrag for momsen, mens kursusvirksomheden alene har fradrag for 25 % af moms. Hvis det derimod er specificeret ud, så kunden kan se, hvor stor en del af udgiften, der vedrører opholdet, så har kursusvirksomheden fuldt fradrag for moms, mens kunden alene kan fradrage 25 % af den moms, der vedrører opholdsudgiften. Hvis hun var G2 rådgiver, ville hun med hensyn til fakturaen af 17. december 2003 sige, at der alene kunne trækkes 25 % af momsen fra for så vidt angår de 5.000 kr. for ophold. Der er efter hendes opfattelse ikke hjemmel til i momsloven at give fuldt fradrag for dette beløb. Hun har aldrig hørt om, at SKAT gør overvæltningsprincippet gældende i sager, hvor tilbagebetalingskravet er opstået som følge af et med urette nægtet fradrag, og hun mener ikke, at man kan. Hun ved ikke, hvad G2 eller andre kunder hos H1 rent faktisk gør med hensyn til momsfradraget, ligesom hun heller ikke er klar over, om alle kunderne hos H1 er momspligtige.

NK har forklaret, at hun er ansat ved rev.fa. R1 i ...1. Hun var fra 2002 til 2007 ansat hos rev.fa. R3 i ...1. Inden da var hun 10 år hos SKAT, hvor hun arbejdede med afgifter. Hun deltog i "spydspidsuddannelsen" i 2003 og 2004. NL, der underviste i fradragsreglerne, sagde, at hvis en momspligtig kursusvirksomhed lavede en samlet pakke og faktura til kursusdeltageren, kunne deltageren tage fuldt fradrag for hele momsbeløbet, mens fradragsbegrænsningen så lå hos kursusvirksomheden. Hvis kursusvirksomheden derimod specificerede regningen, ville det være kursusdeltageren, der blev begrænset i adgangen til at fradrage momsen, og kursusvirksomheden kunne så fratrække momsen fuldt ud. Det er efter hendes opfattelse ikke praksis at gøre overvæltningsprincippet gældende i en sag om fradrag.

Procedure

H1 har til støtte for påstand 1 i første række gjort gældende, at momslovens § 42, stk. 3 (tidligere stk. 2), er indført i strid med standstill-klausulen i 6. momsdirektiv, at momslovens § 42, stk. 3, derfor er ugyldig, og at H1 som følge heraf er berettiget til fuldt fradrag for moms af udgifter til bespisning og overnatning af virksomhedens kursusdeltagere. H1 har til støtte herfor gjort gældende, at standstill-klausulen er til hinder for enhver udvidelse af de begrænsninger i retten til fradrag af moms, der var gældende på tidspunktet for direktivets ikrafttræden, da medlemsstaten herved fjerner sig fra direktivets formål om øget harmonisering af medlemsstaternes momslovgivning. EU-domstolen har i en række sager slået fast, at standstill-klausulen skal fortolkes således, at der alene kan ske en uændret videreførelse af de oprindelige fradragsbegrænsninger, og at en medlemsstat frit kan indskrænke de begrænsninger, som medlemsstaten havde i fradragsretten for moms ved direktivets ikrafttræden, fordi medlemsstaten herved nærmer sig direktivets formål om øget harmonisering af medlemsstaternes momslovgivning. Ifølge momsdirektivets artikel 27 er medlemsstater, der ønsker at udvide begrænsningerne i fradragsretten, forpligtet til at på forhånd at indhente Kommissionens og Ministerrådets accept heraf. I denne sag har den danske stat ikke foretaget en sådan forudgående høring, inden momslovens § 42, stk. 3, blev indsat.

Det er ubestridt, at momslovens § 42, stk. 3, formelt set er en ny regel. Reglen er imidlertid også materielt set en ny regel, der udvider området for fradragsbegrænsninger i forhold til, hvad der var gældende på tidspunktet for direktivets ikrafttræden den 1. januar 1979. Først og fremmest er der forskel på de virksomheder, som rammes af den oprindelige fradragsbegrænsningsregel, og de virksomheder som rammes af § 42, stk. 3. Den hidtil gældende fradragsbegrænsningsregel, der blev videreført i lovens § 42, stk. 1, fandt anvendelse på alle momspligtige virksomheder, herunder også kursusvirksomheder, der som slutbruger indkøbte hotel og restaurationsydelser, mens § 42, stk. 3, anvendes over for kursusvirksomheders indkøb af de pågældende ydelser med henblik på videresalg til virksomhedens kunder. Det følger heraf, at der også er forskel i formålet med de to bestemmelser, idet den hidtil gældende regel alene begrænsede fradrag for indkøb, som virksomheden foretog som slutbruger, mens § 42, stk. 3, begrænser fradrag for indkøb med henblik på videresalg. Der er derudover også forskel på, hvilke udgifter der er omfattet af de to bestemmelser, idet den gældende bestemmelse i § 42, stk. 1, omfattede hotelophold og restaurationsydelser, mens § 42, stk. 3, begrænser fradrag for afgifter af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere. Hertil kommer, at Skatteministeriet selv anser reglen i § 42, stk. 3, for en værnsregel. En værnsregel er kendetegnet ved at skulle værne formålet med en anden bestemmelse i de tilfælde, som bestemmelsen ikke selv omfatter, hvorfor en værnsregel pr. definition udvider anvendelsesområdet for en anden regel. Det følger også af Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2007, refereret i SKM2007.784.SR, at momslovens § 42, stk. 3, af SKAT og Skatterådet opfattes således, at den har et selvstændigt indhold. Bestemmelsen må derfor samlet set være en materiel ny regel.

H1 har til støtte for påstand 1 i anden række gjort gældende, at momslovens § 42, stk. 3, medfører, at retten til fradrag af moms for indkøb af overnatning og bespisning begrænses to gange (dobbelt fradragsbegrænsning), når kursusvirksomheden specificerer udgifter til overnatning og bespisning særskilt i sin fakturering til kunden. Dette er i strid med princippet om momsens neutralitet i 6. momsdirektiv henholdsvis momssystemdirektivet. Det bestrides, at kursusvirksomhedernes kunder ifølge administrativ praksis har fuld fradragsret for udgifterne til overnatning og bespisning uanset hvordan kursusvirksomheden fakturerer udgiften til ophold og bespisning. En sådan praksis er hverken omtalt i momsvejledningen eller i offentliggjorte afgørelser, ligesom SKAT's praksis for så vidt angår incomingbureauers videresalg af hotel- og bespisningsydelser ikke svarer til den påståede administrative praksis. En sådan praksis stemmer heller ikke overens med det, som SKAT's medarbejdere blev undervist om, jf. det forklarede af vidnerne IJ og NK. Dette viser, at skattecentrene i praksis har sondret mellem, om der skete særskilt fakturering eller ej. Det kan derfor ikke alene under henvisning til SKAT Hovedcentrets udtalelse herom lægges til grund, at der er en administrativ praksis om fuld fradragsret hos kursusvirksomhedernes kunder.

I tredje række har H1 gjort gældende, at den måde, som SKAT administrerer momslovens § 42, stk. 3, på, er konkurrenceforvridende, når kursusvirksomheder indrømmes fuld fradragsret for moms på indkøb af overnatning og bespisning ved videresalg til delvist momspligtige eller ikke momspligtige kunder. Når der sælges til en delvist momspligtig, vil der kunne opnås et større samlet fradrag for moms, end der vil kunne opnås ved salg til fuldt momspligtige kunder. De kunder, der er delvist momspligtige, vil derfor kunne opnå en lavere nettopris, end den fuldt momspligtige kan. Dette understøtter, at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, er ulovlig, idet den administrative praksis, der skal afhjælpe dobbelt momsfradragsbegrænsning, medfører ulovlig forskelsbehandling. Det er også i strid med momssystemets effektivitet at tvinge kursusvirksomheder til ved hvert eneste salg at spørge til kundens momsstatus.

Endelig har H1 til støtte for påstand 1 henvist til, at lighedsprincippet fører til, at H1 indrømmes fuld fradragsret. Landets skattecentre har indrømmet kursusvirksomheder fuld fradragsret for momsen på indkøb af overnatning og bespisning, når udgiften hertil ved videresalg til kursusdeltagerne har været specificeret eller faktureret særskilt.

Til støtte for påstand 2 har H1 gjort gældende, at H1 har krav på at få udbetalt den moms, som virksomheden med urette er nægtet fradrag for. Det følger udtrykkeligt af 6. rnomsdirektivs artikel 17 og af momslovens § 37, at H1 har krav på fuld godtgørelse af fradragsberettiget moms. Artikel 17 er umiddelbart anvendelig i dansk ret. Afgiftspligtige har efter såvel momsloven som direktivet fuld fradragsret for moms på sine indkøb, uanset om et efterfølgende videresalg af den indkøbte vare eller ydelse foretages til underpris, samme pris eller overpris. Der er ikke i EU-domstolens praksis eksempler på, at et momsfradrag er nægtet godtgjort eller udbetalt under henvisning til overvæltningsprincippet. Det er dermed i strid med både 6. momsdirektiv og EU-domstolens praksis at nægte at udbetale momskravet under henvisning til princippet om overvæltning.

H1 har desuden gjort gældende, at der er en grundlæggende forskel på, om et tilbagebetalingskrav støttes på, at et momsbeløb er opkrævet med urette, eller at momsfradrag er nægtet med urette. I den situation, hvor der med urette er pålagt moms, vil momsbeløbet helt sikkert være tillagt videresalgsprisen, og en efterfølgende udbetaling af moms kan derfor indebære, at den momspligtige virksomhed kompenseres to gange for udgiften til moms og dermed opnår en berigelse, hvorfor en nægtelse af tilbagebetaling efter princippet om overvæltning kan være urimelig. Der er i en situation som denne ikke en lovregel, der fastslår en ret hos den momspligtige virksomhed til at få beløbet udbetalt. Er der derimod tale om uberettiget begrænsning af fradrag for moms, vil det nægtede fradrag være en af mange omkostninger hos virksomheden. Der er derfor ikke en direkte sammenhæng mellem fradragsbegrænsningen og salgsprisen, og risikoen for dobbelt kompensation er derfor ikke den samme.

Derudover følger tilbagebetalingskravet direkte af en lovhjemmel til fradrag. Hvis man når frem til, at overvæltningsprincippet finder anvendelse i denne sag, finder princippet også anvendelse, hver gang en virksomhed får medhold i en sag om fradragsret for omkostninger. Der er ikke i praksis eksempler på, at overvæltningsprincippet er påberåbt i sådanne sager. Det bestrides derfor, at princippet om overvæltning finder anvendelse i sager om tilbagebetaling af moms som følge af en uberettiget begrænsning af fradragsretten. Princippet har ifølge retspraksis alene været påberåbt af Skatteministeriet i sager, hvori en afgiftspligtig med urette er blevet pålagt en afgift, og hvor den afgiftspligtige har betalt den pågældende afgift og efterfølgende forsøgt at få denne tilbagebetalt efter reglerne om condictio indebiti eller efter almindelige erstatningsretlige regler. Der er altså en fast og entydig praksis om, at overvæltningsprincippet ikke finder anvendelse i sager, hvor tilbagebetalingskravet opstår som følge af en uberettiget begrænsning af fradragsretten for moms, og en ændring af denne praksis kan alene ske fremadrettet.

H1 har endvidere bestridt, at virksomheden rent faktisk har overvæltet udgiften på sine kunder. Det påhviler ifølge EU-domstolens praksis Skatteministeriet at bevise, at der er sket overvæltning. Denne bevisbyrde kan ikke anses for at være løftet alene ved, at det er dokumenteret, at H1 har viderefaktureret beløb, der eventuelt kan indeholde momsen. Endelig har H1 til støtte for den subsidiære påstand 2 gjort gældende, at der, såfremt landsretten måtte nå frem til, at overvæltningsprincippet finder anvendelse, bør ske hjemvisning til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse over for H1s påstand 1 gjort gældende, at SKAT i medfør af momslovens § 42, stk. 3, med rette har nægtet H1 fuldt fradrag for momsen af udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagere. Det bestrides således, at momslovens § 42, stk. 3, er i strid med 6. momsdirektiv, idet bestemmelsen har hjemmel i standstill-bestemmelsen i direktivets artikel 17, stk. 6, andet afsnit. Da momsdirektivet trådte i kraft i 1979, var levering af tjenesteydelser, herunder også kursusvirksomhed, efter den dagældende momslov ikke momspligtig. Kursusvirksomheder havde ingen fradragsret for moms af indkøb af ydelser til levering af kursusydelsen, herunder heller ikke for indkøb af overnatning og bespisning. Samtidig fulgte af den dagældende momslovs § 16, stk. 3, at en række udgifter, der ansås for at have privat karakter, eller hvor der var fare for misbrug, var undtaget fra fradragsretten, heriblandt kost til virksomhedens indehaver og personale, repræsentation og gaver samt hotelophold. Ingen virksomheder havde således efter den dagældende momslov fradrag for denne type udgifter, uanset om virksomheden var momspligtig, og uanset om virksomhedens indkøb skete udelukkende til brug for den momspligtige virksomhed. Denne fradragsbegrænsning blev opretholdt ved ændringen af momsloven i 1978, hvor tjenesteydelser i overensstemmelse med 6. momsdirektivet som udgangspunkt blev gjort momspligtige, og videreført i § 42, stk. 1, nr. 1, 5 og 6, ved revisionen af momsloven i 1994, hvor erhvervsmæssige kursusvirksomheder i overensstemmelse med 6. momsdirektivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j, blev gjort momspligtige. Dette medførte, at kursusvirksomheder som alle andre momspligtige virksomheder som udgangspunkt fik fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, for moms af indkøb af ydelser, der udelukkende blev anvendt til brug for virksomhedens leverancer. Kursusvirksomheder blev dermed også omfattet af undtagelserne i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, 5 og 6, om fradrag for moms af udgifter til indkøb af hotel- og restaurationsydelser. Den dagældende § 42, stk. 2, om fradragsbegrænsning for kursusvirksomheder blev alene indsat for at slå fast, at undtagelserne fra fradragsretten også var gældende for kursusvirksomheder. Det følger således af forarbejderne til bestemmelsen, at den "præciserer" rækkevidden af undtagelserne. Lovgiver fastslog herved, at de gældende undtagelser var objektive og generelle og omfattede alle indkøb af hotel- og restaurationsydelser, uanset hvilke virksomheder der indkøbte, og med hvilket formål der blev indkøbt. Bestemmelsen sikrede blot, at de momspligtige deltagervirksomheder fortsat ikke kunne opnå fuld fradragsret for forbruget af denne type ydelser via fradragsret for kursusvirksomhederne, der indkøber ydelserne som mellemled. Det nye med ændringen i 1994 var dermed alene, at erhvervsrelaterede kursusvirksomheder, der blev drevet med gevinst for øje, blev gjort momspligtige, hvilket var en tilnærmelse af 6. momsdirektiv. Derimod var det ikke nyt, at der ikke var fuld fradragsret for indkøb af hotel- og restaurationsydelser, idet disse undtagelser havde været gældende siden 1967. En sådan opretholdelse af en allerede eksisterende fradragsbegrænsning, der havde været gældende siden 1967, har fuld hjemmel i standstill-klausulen i 6. momsdirektiv.

Skatteministeriet har derudover bestridt, at reglen i momslovens § 42, stk. 3, er i strid med princippet om momsens neutralitet, idet reglen ikke fører til, at fradraget begrænses to gange. Som omtalt i Hovedcentrets udtalelse af 25. april 2007 er det fast administrativ praksis, at fuldt momspligtige kursusdeltagere har fuld fradragsret for afgiften af den samlede kursusudgift inklusive udgiften til overnatning og bespisning, og således også for den moms, som kursusvirksomheden beregner af det ikke-fradragsberettigede momsbeløb på 75 %. Dette gælder uanset om beløbet til overnatning og bespisning er specificeret ud på kursusvirksomhedens faktura eller ej. Heller ikke i forhold til de ikke-momspligtige eller delvist momspligtige virksomheder består der noget dobbeltmomsningsproblem, idet kursusvirksomhederne i disse situationer ifølge administrativ praksis har ret til fuldt fradrag for afgiften på deres indkøb af overnatnings- og bespisningsydelser. Den administrative praksis medfører, at kursusvirksomhedernes kunder stilles momsmæssigt neutralt. Det påhviler H1 at godtgøre, at der består en anden praksis, end hvad der følger af Hovedcentrets udtalelse og i øvrigt er lagt til grund i Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2007, refereret i SKM2007.784.SR, og denne bevisbyrde er ikke løftet alene ved de afgivne vidneforklaringer. Den administrative praksis for incomingbureauer er ikke sammenlignelig med kursusvirksomheder.

Endelig bestrides det, at SKAT's administration er konkurrenceforvridende, ligesom det bestrides, at H1 ud fra et lighedsprincip har ret til fuldt fradrag. Det er helt udokumenteret, at andre kursusvirksomheder har opnået fuld fradragsret i andre skatteregioner. Hertil kommer, at den omstændighed, at andre momspligtige kursusvirksomheder med urette under tilsvarende omstændigheder som i nærværende sag måtte have fået indrømmet fuld fradragsret af skattemyndighederne i afgørelser truffet af andre regioner, ikke ud fra en lighedsgrundsætning kan begrunde fuld fradragsret også for H1.

Til støtte for frifindelsespåstanden over for H1s påstand 2 har Skatteministeriet blandt andet gjort gældende, at der ikke kan ske tilbagebetaling af beløbet, fordi den moms, der ikke er indrømmet fradrag for, fuldt ud er blevet overvæltet på H1s kunder. En tilbagebetaling vil således medføre en ugrundet berigelse af H1. Det følger eksempelvis af faktura af 23. januar 2004 fra Konferencecenter G1, at nettoindkøbsprisen af kursusopholdet for en kursusdeltager var cirka 4.853 kr. Ved viderefakturering til G2 er udgiften til ophold opgjort til 5.000 kr. Dette viser tydeligt, at H1 i overensstemmelse med, hvad resten af branchen har gjort siden 1994, har overvæltet momsen. Den bevisbyrde, som efter EU-domstolens praksis påhviler skattemyndighederne, må herefter anses for løftet. Videre må det anses for godtgjort, at en tilbagebetaling af momsen vil medføre en ugrundet berigelse for H1, da H1 ikke har medvirket til at belyse spørgsmålet om et påstået omsætningstab eller tab af fortjeneste som følge af den begrænsede momsfradragsret for H1s udgifter til hotel- og bespisningsydelser.

Det bestrides i øvrigt, at princippet om overvæltning ikke finder anvendelse i en sag som denne, hvor udbetalingskravet støttes på uberettiget nægtelse af fradrag for moms. Nærværende sag handler - i lighed med alle de tidligere tilbagebetalingssager på moms- og afgiftsområdet - om tilbagebetaling af afgift, der er opkrævet med urette. Der er ikke i tilbagebetalingsmæssig henseende nogen principiel forskel på, om et givent momsbeløb er opkrævet med urette hos den afgiftspligtige, fordi den pågældende transaktion objektivt ikke er momspligtig, eller om der er afregnet et for stort momsbeløb til statskassen fra en afgiftspligtig person, fordi den afgiftspligtige med urette er blevet nægtet fradrag og dermed refusion af en erlagt købsmoms. I begge tilfælde er det relevant at undersøge, om den afgiftspligtige virksomhed har overvæltet momsen på et efterfølgende omsætningsled, og om momsopkrævningen i øvrigt har påført virksomheden et tab, eller om det vil medføre en ugrundet berigelse for virksomheden at foretage tilbagebetaling. Der er desuden ingen domstolspraksis for, at princippet om overvæltning ikke finder anvendelse i de sager, hvor tilbagebetalingskravet er opstået som følge af en ulovhjemlet fradragsbegrænsning. Det bestrides, at de genoptagelsescirkulærer fra SKAT, som H1 har henvist til, er udtryk for en praksis om ikke at gøre overvæltningsprincippet gældende i sager, hvor en afgiftspligtig med urette er blevet nægtet momsfradrag. I de situationer, som cirkulærerne omhandler, har der grundet sagernes karakter ikke været anledning til at gøre overvæltningsprincippet gældende. I nærværende sag er der en direkte sammenhæng mellem H1s fradragsret og overvæltning heraf på kunderne, og derfor er det relevant at påberåbe sig princippet. Skatteministeriet har vedrørende H1s subsidiære påstand 2 erklæret sig enig i, at der i medfør af skatteforvaltningslovens § 34 c, stk. 1 og 2, skal ske hjemvisning til fornyet behandling ved SKAT, hvis landsretten tager H1s påstand 1 til følge og i øvrigt når frem til, at der er sket overvæltning, men at det ikke kan udelukkes, at H1 har lidt et tab.

Regelgrundlag

Bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 1, der indeholder en række undtagelser til momslovens § 37 om fradrag for moms på indkøb - herunder undtagelser for så vidt angår moms af indkøb vedrørende kost til virksomhedens indehaver og personale, repræsentation og hotelophold er i det væsentlige en videreførelse af undtagelserne i § 16, stk. 3, i lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift. Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1966/1967, Tillæg A, spalte 332 f., fremgår blandt andet:

"...

I paragraffens stk. 3 er opregnet forskellige indkøb, som ikke kan tages i betragtning ved opgørelsen af den indgående afgift. Det bemærkes, at det allerede af paragraffens stk. 1 fremgår, at der ikke kan foretages fradrag for indgående afgift af f.eks. varer, som er indkøbt til privatforbrug for indehaveren. Sådanne indkøb vedrører ikke virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser. De indkøb m.v., som ifølge paragraffens stk. 3 ikke kan medføre fradrag for indgående afgift, er indkøb af levnedsmidler, som foretages af en virksomhed til bespisning af personalet. Det er endvidere anskaffelse og drift af bolig for personalet og af børnehaver, feriehjem m.v. samt indkøb m.v., som vedrører anden naturalaflønning af personalet. Indkøb til disse formål må i afgiftsmæssig henseende betragtes som indkøb til endeligt forbrug; såfremt virksomheden i stedet for at yde personalet naturalaflønning betalte højere pengeløn, måtte personalet betale afgift ved indkøbet af de pågældende varer m.v.

Det er endvidere foreslået at begrænse fradragsretten således, at afgift af indkøb m.v., der vedrører repræsentation og gaver, ikke kan fradrages. Denne begrænsning indebærer bl.a., at der ikke i den udgående afgift kan fratrækkes afgift, der er betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. Bestemmelsen er anset for hensigtsmæssig for at undgå misbrug...

Endelig er det foreslået, at der ikke kan fradrages afgift vedrørende personbefordring, herunder anskaffelse og drift af personkøretøjer, samt hotelophold. Uden en sådan bestemmelse ville der med hensyn til merværdiafgiften opstå tilsvarende vanskeligheder, som består med hensyn til indkomstskatten ved afgrænsningen af den private kørsel fra forretningskørselen.

..."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven foretoges ændringer som følge af 6. momsdirektiv. I den forbindelse blev alle tjenesteydelser i overensstemmelse med systemet i direktivet som udgangspunkt gjort momspligtige, medmindre der i loven var gjort udtrykkelig undtagelse fra afgiftspligten. Ifølge ændringsloven gjaldt som undtagelse blandt andet

"Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse",

jf. § 2, stk. 3, litra e. Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1977/78, Tillæg A, spalte 1597 fremgår blandt andet:

"...

I punkt c undtages skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skole- undervisning eller faglig uddannelse.

Ud over den egentlige skoleundervisning er således også undervisning, der gives af oplysningsforbund m.fl., fritaget for afgift. Privatundervisning i skolefag er ligeledes omfattet af afgiftsfritagelsen. Derimod bliver anden undervisning, såsom køre-, danse- og rideskoler m.fl., afgiftspligtig.

..."

I forbindelse med en revision af momsloven ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 ændredes anvendelsesområdet for undtagelsen fra afgiftspligten vedrørende skole- og universitetsundervisning mv., jf. den dagældende § 2, stk. 3, litra c. Ved ændringen, der for en del videreførte bestemmelsen i den nyaffattede bestemmelse i momslovens § 13, blev kursus-virksomheder gjort momspligtige, idet der i undtagelsesbestemmelsens nr. 3 om undervisning udtrykkeligt anførtes, at "Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.". Af bemærkningerne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1993/94, Tillæg A, spalte 4389 f., fremgår blandt andet:

"...

Til nr. 3

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men er ændret, idet afgiftsfritagelsen for undervisningsvirksomhed ikke længere omfatter den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

...

Ændringen berører således alene kursusvirksomheder, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige o. lign. Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds.

Som »kursusvirksomhed« betragtes også uddannelsesseminarer og -konferencer. Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende kursusvirksomheder, som med afgiftspligten får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens afgiften på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har fradragsret for afgiften.

..."

Samtidig blev i lovens § 42, der videreførte den hidtil gældende bestemmelse i § 16, stk. 3, om undtagelse af momsfradragsret, tilføjet som stk. 2 en bestemmelse, hvorefter "Virksomheder, der driver kursusvirksomhed ..., [ikke] kan ... fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v.". Af bemærkningerne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1993/94, Tillæg A, spalte 4417 f., fremgår blandt andet:

"...

Til § 42

Bestemmelsen indeholder en opregning af indkøb m.v., der ikke giver ret til fradrag for indgående afgift, selv om de vedrører virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter.

Stk. 1 svarer til den gældende lovs § 16, stk. 3. Der er ikke fradrag for indkøb m.v., som vedrører kost eller bolig til indehaver og personale, naturalaflønning, personalegoder som børnepasning og ferieboliger, repræsentation og gaver, hotelophold og personbiler.

Efter de foreslåede regler i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., skal der betales afgift af erhvervsrelateret kursusvirksomhed. Det følger af bestemmelsens stk. 1 om begrænsninger i fradragsretten, at indkøb af hotel- og restaurationsydelser ikke kan fradrages. I bestemmelsens stk. 2 præciseres rækkevidden heraf for indkøb m.v. af de pågældende ydelser til brug for deltagere i denne kursusvirksomhed. Virksomheder, der afholder afgiftspligtige kurser, kan således ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v.

..."

I skatteministerens besvarelse af spørgsmål nr. 20-25 stillet af Skatteudvalget i forbindelse med lovforslagets behandling, og som er gengivet i udvalgets betænkning, jf. Folketingstidende 1993/94, Tillæg B, spalte 1044 ff, anføres følgende:

"...

Spørgsmål 20:

Vil det være i strid med EF-retten, hvis § 42, nr. 5, ændres således, at ordet »repræsentation« udgår. I bekræftende fald bedes dette dokumenteret med henvisning til de relevante EF-bestemmelser, ligesom det bedes oplyst, hvilke økonomiske konsekvenser en sådan ændring vil have.

Spørgsmål 21:

Hvilke andre EU-lande indrømmer i dag fradragsretten for moms af udgifter til repræsentation, og har de pågældende lande vedtaget nationale bestemmelser herom før eller efter, at EU's eventuelle regler herom måtte være blevet vedtaget?

Spørgsmål 22:

Vil det være i strid med EF-retten, hvis § 42, nr. 6, udgår? I bekræftende fald bedes dette dokumenteret med henvisning til de relevante EF-bestemmelser, ligesom det bedes oplyst, hvilke økonomiske konsekvenser en sådan ændring vil have.

Spørgsmål 23:

Hvilke andre EU-lande indrømmer i dag fradragsret for hotelmoms, og har de pågældende lande vedtaget nationale bestemmelser herom før eller efter, at EU's eventuelle regler herom måtte være blevet vedtaget?

Spørgsmål 24:

Vil det være i strid med EF-retten, hvis § 42, stk. 2, udgår? I bekræftende fald bedes dette dokumenteret med henvisning til de relevante EF-bestemmelser, ligesom det bedes oplyst, hvilke økonomiske konsekvenser en sådan ændring vil have.

Spørgsmål 25:

Hvis Skatteministeriet er af den opfattelse, at de fire forestående ændringer vil være i strid med EF-retten, bedes Justitsministeriets udtalelse herom indhentet. Hvorledes vil disse ændringsforslag kunne formuleres.

 

Svar:

...

For så vidt angår spørgsmål 20-25 kan jeg oplyse, at artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv lyder således:

»Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.

Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning.«.

Der foreligger således en stand-still forpligtelse efter direktivet. Bestemmelsen er efter min opfattelse så uklart formuleret, at det er meget usikkert, i hvilket omfang et medlemsland kan indføre afløftning af repræsentation (42, stk. 1, nr. 5), af hotelmoms (42, stk. 1, nr. 6) samt af overnatning og bespisning af kursusdeltagere m.v. (42, stk. 2) uden risiko for EF-retlige vanskeligheder, så længe der ikke er opnået enighed i EF om spørgsmålet.

Der vedlægges en oversigt over reglerne for fradragsret for moms af repræsentation, hotelophold og bespisning i de øvrige EF-lande.

Jeg er ikke bekendt med, at andre medlemslande har indført fradragsret på området efter 6. momsdirektivs ikrafttrædelse.

..."

Ved lov nr. 428 af 14. juni 1995 indførtes i § 42, stk. 2, en adgang for virksomheder til fradrag af 25 % af momsen af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter. I § 42, stk. 3, indførtes en tilsvarende lempelse af fradragsbegrænsningen for så vidt angår kursusvirksomheder, idet der i denne bestemmelse blev indført en adgang for kursusvirksomheder til fradrag af 25 % af afgift af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere.

Landsrettens begrundelse og resultat

Bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 3, om begrænsning af kursusvirksomheders ret til at fradrage moms af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, blev oprindeligt indsat som § 42, stk. 2, ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 i forbindelse med, at erhvervsmæssige kursusvirksomheder, der hidtil generelt havde været undtaget momspligten, blev gjort momspligtige med henblik på at bringe den danske momslovgivning i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Formålet med at indsætte en fradragsbegrænsningsregel gældende for erhvervsmæssige kursusvirksomheder - samtidig med at disse blev gjort momspligtige - var at sikre opretholdelsen af undtagelsen i § 42, stk. 1, om den generelle begrænsning af fradragsretten for moms på indkøb af hotel- og restaurationsydelser, der blev indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967, og som fortsat var gældende på tidspunktet for 6. momsdirektivs ikrafttræden.

Vedtagelsen af den dagældende bestemmelse i § 42, stk. 2, om fradragsbegrænsning havde som konsekvens, at erhvervsmæssige kursusvirksomheder efter lovændringens ikrafttræden - uanset at de som følge af ændringen var blevet momspligtige - fortsat ikke havde mulighed for at fradrage momsen på udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagerne.

I forhold til kursusvirksomhedernes momspligtige kunder må indførelsen af fradragsbegrænsningsreglen i den dagældende § 42, stk. 2, anses for at have været momsmæssig neutral.

Det bemærkes i den forbindelse, at H1 ikke har godtgjort, at der i forhold til de momspligtige kursusdeltagere gælder en anden praksis, end hvad der følger af Hovedcentrets beskrivelse af skattemyndighedernes praksis i brev af 25. april 2007, hvorefter momspligtige virksomheder har fuld fradragsret for den samlede moms, som momspligtige kursusvirksomheder pålægger kursusudgiften, herunder også moms for den del af kursusudgiften, som vedrører ophold og bespisning, og uanset faktureringsmåden. Som konsekvens af den praksis, der er redegjort for i Skatterådets svar, der er gengivet i SKM2007.784.SR, er også de ikke-momspligtige eller begrænset momspligtige kursusdeltagere stillet momsmæssigt neutralt i forhold til fradragsbegrænsningsreglen. Det lægges derfor til grund, at bestemmelsen ikke medfører dobbelt fradragsbegrænsning.

Landsretten finder, at vedtagelsen af den dagældende bestemmelse i momslovens § 42, stk. 2, der er videreført i den nugældende § 42, stk. 3, på den anførte baggrund ikke indebærer en udvidelse, med derimod alene en opretholdelse af en fradragsbegrænsning, som var gældende på tidspunktet for ikrafttrædelsen af 6. momsdirektiv, og bestemmelsen er som følge heraf ikke i strid med stand still-bestemmelsen i artikel 17, stk. 6, 2. afsnit, i 6. momsdirektiv.

Det er ikke godtgjort af H1, at der i en eller flere skatteregioner har været fulgt en praksis, hvorefter kursusvirksomheder - uanset ordlyden i momslovens § 42, stk. 3 - er blevet indrømmet fuld fradragsret for moms af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere. Allerede af den grund kan H1 heller ikke under påberåbelse af en lighedsgrundsætning opnå ret til fuldt fradrag.

Herefter, og da det, der i øvrigt er anført af H1, ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 62.500 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand. Landsretten har udover sagens udfald lagt vægt på sagens værdi og forløb, herunder omfanget af den skriftlige forberedelse og hovedforhandlingens varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 62.500 kr.

Sagsomkostningerne, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.