1. Retsforliget

Ved et retsforlig af 12. november 2010 (SKM2010.760.ØLR) har Skatteministeriet anerkendt skattemæssige afskrivninger på en del af et golfbaneanlæg "under hensyn til forventet tvungen ophør af sagsøgerens virksomhed med drift af golfbane ved udløb af tidsbegrænset lejemål den 1. august 2023".

Afgørelsen har sammenhæng med sagen, der blev afgjort ved SKM2006.278.ØLR, der angik en anden del af samme golfbaneanlæg, og hvor afskrivningsret blev nægtet, allerede fordi den pågældende var ophørt med at være ejer af denne del af anlægget.

Som det fremgår af dommen SKM2006.278.ØLR, blev golfbanen drevet som en erhvervsvirksomhed i selskabsform efter et såkaldt "pay and play princip". Selskabet var således ejer af virksomheden og baneanlæg m.v., men ikke af grunden, som golfbaneanlægget var etableret på. En del af arealerne tilhørte ejeren af selskabet, og den øvrige del af arealerne tilhørte hans søster. Det havde oprindeligt været tanken, at bror og søster skulle være fælles om virksomheden, men som følge af uenighed havde dette ikke været muligt, og broderen havde derfor overtaget selskabet og videreført virksomheden alene. Han havde også flere gange forsøgt at overtage den del af grunden, som tilhørte søsteren, men det var ikke lykkedes at nå til enighed om vilkårene.

I henhold til lejeaftalen havde selskabet en uopsigelig ret til leje af søsterens jordlod frem til den 1. august 2023, hvor ejendommen i tilfælde af opsigelse skulle afleveres i ryddet stand. På baggrund af beviserne i sagen måtte det lægges til grund, at der ikke var nogen form for interessefællesskab mellem bror og søster, men at broderen tværtimod måtte imødese, at søsteren ville udnytte sin mulighed for opsigelse af lejemålet og dermed bringe virksomheden med drift af golfbanen til ophør så snart, det var muligt. Det skal i den forbindelse bemærkes, at den del af jordarealerne, som tilhørte søsteren, udgjorde en så betydelig del af den samlede golfbane, at virksomheden ikke ville kunne videreføres alene på de arealer, som broderen selv var ejer af. Udover de særlige personlige relationer mellem bror og søster var også golfbanens beliggenhed i tilknytning til byzone et væsentligt bevismoment, idet overgang til byzone og udstykning af byggegrunde med god fortjeneste ville være en nærliggende mulighed i tilfælde af opsigelse af lejemålet og ophør af golfbanevirksomheden. Broderen havde da også erfaret, at gentagne forsøg på at få søsteren til at sælge sin jord eller frafalde ophørsklausulen i lejekontrakten ikke havde båret frugt.

I almindelighed er der ikke nogen formodning om, at et erhvervslejeforhold ophører ved udløbet af en uopsigelighedsperiode eller lignende, tværtimod. Der skal derfor fremlægges meget stærke beviser af den, der hævder, at virksomheden ikke har udsigt til, at kunne fortsætte efter udløbet af uopsigelighedsperioden. Faktum i den konkrete sag var for så vidt ret enestående, idet der var tale om en situation, hvor det helt undtagelsesvis måtte lægges til grund, at selskabet, der var ejer af virksomheden, var i stand til at løfte den tunge bevisbyrde og dokumentere, at man ville blive tvunget til at lukke virksomheden som følge af opsigelse ved udløbet af uopsigelighedsperioden. Denne enestående situation blev afgørende for Skatteministeriets bedømmelse af spørgsmålet om selskabets adgang til skattemæssige afskrivninger i den konkrete sag.

2. Afskrivning på golfbaneanlæg

Som udgangspunkt er der ikke adgang til afskrivning på et golfbaneanlæg. Det fremgår klart af Vestre Landsrets dom SKM2009.479.VLR. Ved denne dom blev det således slået fast, at et golfbaneanlæg hverken omfattes af afskrivningslovens bygningsbegreb eller af lovens regel om accessoriske anlæg m.v. Yderligere blev det slået fast, at der heller ikke i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er hjemmel til afskrivning på golfbaneanlæg. Denne retsstilling er fortsat gældende og fremgår da også af Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C.4.1.1 og E.C.4.1.2.

Hvis golfbaneanlægget er etableret på en lejet grund, er resultatat det samme. Der er ikke adgang til skattemæssige afskrivninger på anlægget. Golfbaneanlægget er ganske vist en betydelig anlægsinvestering, men den er ikke omfattet af afskrivningslovens regler om bygninger m.v., jf. SKM2009.479.VLR, og hvis investeringen vedligeholdes løbende, er der i øvrigt heller intet grundlag for en antagelse om, at den mister værdi som følge af den erhvervsmæssige brug.

Afskrivningslovens § 25, stk. 2, giver imidlertid hjemmel til afskrivning på fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, og som ikke opfylder de almindelige betingelser for bygningsafskrivning. Tilsvarende følger det af lovens § 25, stk. 3, at der kan ske afskrivning på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art. Praksis viser, at der ud fra tilsvarende synspunkter kan blive tale om afskrivning på anlægsinvesteringer, som ikke omfattes af de almindelige regler om bygningsafskrivning, jf. således TfS 1985, 6 H (UfR 1985.134 H) om Aktieselskabet Nordsøværftets adgang til afskrivning på udgift til etablering af et sluseanlæg, TfS 1987, 125 DEP om bidrag til etablering af en gågade og TfS 2004, 82 LSR om afskrivning på et selskabs tilskud til etablering af en rundkørsel på offentlig vej. På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at ejeren af et golfbaneanlæg, som har ført fornødent bevis for, at erhvervsvirksomheden med golfbanen må indstilles i henhold til en ophørsklausul eller lignende, efter et vist åremål kan være berettiget til skattemæssige afskrivninger på anlægsinvesteringen. Selv om golfbanen således ikke nedslides og mister værdi ved den fysiske brug, når blot den vedligeholdes løbende, vil anlægsinvesteringerne jo alligevel være tabt på det tidspunkt, hvor virksomheden skal indstilles uden ret til erstatning eller kompensation.

Efter Skatteministeriets opfattelse må der stilles strenge krav til beviset for virksomhedsophør uden ret til erstatning/kompensation for anlægsinvesteringer m.v. Det er således ikke tilstrækkeligt at henvise til, at virksomheden drives på lejet grund, og at der er risiko for opsigelse af lejemålet ved udløbet af en uopsigelighedsperiode. Der skal også føres bevis for, at det må anses for sikkert, at udlejeren vil udnytte opsigelighedsmuligheden, og det har i almindelighed formodningen for sig, at dette ikke er tilfældet. Normalt vil en vidneforklaring fra udlejer formentlig ikke engang være tilstrækkelig, eftersom han kan skifte mening, inden opsigelse bliver aktuel, og det som regel må forventes, at dette også vil ske. Der skal således foreligge helt ekstraordinære omstændigheder, således som det netop var tilfældet i sagen, der blev afgjort ved retsforliget.

3.  Skatteministeriets vurdering af retsforliget og dets konsekvenser

Hvad angår spørgsmålet om adgangen til afskrivning på golfbaneanlæg, er Vestre Landsrets dom SKM2009.479.VLR fortsat udtryk for gældende ret, jf. således Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C. 4.1.1 og E.C. 4.1.2. Retsforliget SKM2010.760.ØLR ændrer ikke på denne situation, men er alene udtryk for, at der fortsat er adgang til afskrivning på en anlægsinvestering, selv om de almindelige afskrivningsbetingelser ellers ikke er opfyldt, når der er ført bevis for, at virksomheden efter et bestemt åremål vil blive indstillet som følge af hjemfaldsklausul, nedrivningsklausul eller lignende. Der skal være tale om sikkert bevis for, at videreførelse af virksomheden ikke vil være mulig, men at den skal indstilles uden erstatning eller anden form for kompensation for anlægsinvesteringer m.v. Efter Skatteministeriets opfattelse er beviskravene strenge, og det er derfor ikke tilstrækkeligt at henvise til risiko for opsigelse af lejemålet efter udløbet af en uopsigelighedsperiode. Retsforliget angår således et undtagelsestilfælde, hvor det efter en konkret bevisvurdering blev lagt til grund, at de strenge beviskrav var opfyldt. Det er derfor ikke udtryk for nogen ændring af den retstilstand, som hidtil har været gældende.