Indhold

Dette afsnit handler om de kriterier, som indgår i vurderingen af, hvornår en ydelse anses for at være en biydelse til en hovedydelse.

Afsnittet indeholder:

Kriterier
Delvis momsfritagelse (biydelse til flere hovedydelser)
Eksempler
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Kriterier

Dansk praksis vedrørende biydelser/hovedydelser lægger sig op af en ledende dom fra EU-domstolen omhandlende selskabet Card Protection Plan (CPP). Se EF-domstolens sag C-349/96, CPP. Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.

CPP tilbød mod vederlag sine kreditkortkunder en ordning, der havde til formål at begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne udsattes for, hvis deres kreditkort eller visse andre genstande, blev stjålet eller bortkom. Firmaet havde ved tegning af en forsikring hos et forsikringsselskab opnået en én bloc-dækning for så vidt angår kortbeskyttelsesordningens regler om erstatning til kortkunder. Herunder leveredes en række andre ydelser såsom bl.a. bistand ved adresseændringer, levering af sundhedskort eller rabatter ved leje af biler.

EF-domstolen traf ikke en konkret afgørelse omkring de pågældende tjenesteydelser, men opridsede i stedet en række kriterier for, hvornår en ydelse må anses for en biydelse til en hovedydelse.

EF-domstolen kom bl.a. frem til, at

at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.
at en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke må kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.
at det i hvert enkelte tilfælde skal undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.
at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges.

Samme leverandør som hovedydelsen

Af EU-domstolens praksis vedrørende hoved-/biydelser fremgår det, at denne vurdering kun foretages af EU-domstolen i tilfælde, hvor hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person.

EU-domstolen anfører således bl.a. i sagen C-41/04, Levob, præmis 22, at der er tale om hoved-/biydelser, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Ligeledes referer EU-domstolen i præmis 18 i sagen C-44/11, Deutsche Bank, til, at det af EU-domstolens praksis fremgår, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktioner ved afgørelse af, bl.a. om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse.

Endelig anfører EU-domstolen i præmis 30 i sagen C-349/96, Card Protection Plan, at der er tale om en ydelse, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at det er en betingelse for, at en biydelse skal behandles momsmæssigt på samme måde som den hovedydelse, den er sekundær til, at både hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person. Se også SKM2018.381.SR

Delvis momsfritagelse (biydelse til flere hovedydelser)

Det kan under tiden forekomme, at en ydelse efter en konkret vurdering skal anses for en biydelse til flere hovedydelser. Hvis en (eller flere) af hovedydelserne er momspligtig(e), og en (eller flere) af hovedydelserne samtidig er momsfritaget (momsfritagne), kan biydelsen derfor anses for "delvist momsfritaget". Et evt. særskilt vederlag for en sådan biydelse kan derfor opdeles forholdsmæssigt i en momsfri del og en momspligtig del. Se SKM2007.295.SR og henvisningen i SKM2006.671.LSR til Told- og Skattestyrelsens vejledende udtalelse.

Eksempler

Værdihåndteringsydelser

Landsskatteretten har i en konkret afgørelse (offentliggjort i resumé som SKM2018.512.LSR) udtalt, at værdihåndteringsydelser samlet set er momspligtige, idet ydelserne i form af bl.a. transportering, optælling, kontrol, servicering af automater må anses for at være værdihåndteringsvirksomhedernes hovedydelser, mens den momsfritagne overdragelse af ejendomsretten til kontanterne alene er en biydelse hertil.

Se også

Se også afsnit

D.A.4.1.6.2 om hovedydelser og biydelser generelt
D.A.4.1.6.3 om nært forbundne ydelser
D.A.8.1.1.8 om fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfrie ydelser.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-44/11, Deutsche Bank AG	Dommen omhandler den momsmæssige behandling af såkaldte porteføljeforvaltningsydelser til investorkunder. Investorkunderne var typisk fysiske personer (privatkunder). Ydelserne bestod i: At investorkunderne gav Deutsche Bank i opdrag selvstændigt at forvalte værdipapirer under hensyntagen til investeringsstrategier valgt af investorkunderne. Uden forudgående at indhente instruktioner fra kunderne i forbindelse med de enkelte handler traf banken alle relevante foranstaltninger med henblik på forvaltningen. Banken var bemyndiget til at råde over aktiverne (værdipapirer) i investorkundernes navn og for deres regning. I forbindelse med forvaltningen foretog Deutsche Bank ligeledes konto- og depotføring. Banken var med andre ord - inden for rammerne af den valgte investeringsstrategi - bemyndiget til selvstændigt til at træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne. Ligesom banken gennemførte handlerne. Domstolen fandt, at disse to delelementer ikke tjente noget formål hver for sig uden hinanden. Begge elementer var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse. Det var derfor ikke muligt at anse det ene element for hovedydelsen og det andet for en biydelse. Elementerne udgjorde af samme grund momsmæssigt én enkelt økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Denne ydelse var bedømt i sin helhed hverken omfattet af fritagelsen i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), eller g) (ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) eller f).	Individuel porteføljeforvaltning er således momspligtig i sin helhed. Momspligten omfatter også den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer. For så vidt angår den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer, er der tale om en praksisændring med virkning fra 1. juli 2013. Se SKM2012.751.SKAT.
C-41/04, Levob	Når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til en forbruger, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de i økonomisk henseende objektivt set udgør et hele, som det ville være kunstigt at opdele, udgør disse omstændigheder eller handlinger samlet én enkelt ydelse med henblik på anvendelse af merværdiafgiften. Dette er tilfældet med hensyn til en transaktion, hvorved en afgiftspligtig person leverer en forbruger en forud udviklet og markedsført standard-software, der befinder sig på en databærer, og den efterfølgende tilpasning af softwaren til denne købers særlige behov, selv når de foretages mod betaling af særskilte vederlag.
C-349/96, CPP	Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
Landsskatteretten
SKM2018.512.LSR	Landsskatteretten fandt, at et selskabs levering af værdihåndteringsydelser til detailhandelen, som både indeholdt momspligtige og momsfritagne elementer, i sin helhed måtte anses for at være momspligtig jf. ML § 4, stk. 1, idet de momsfritagne finansielle ydelser i det forelagte tilfælde måtte anses for at være af sekundær karakter i forhold til hovedydelsen.
SKM2006.671.LSR	Et selskab blev ikke anset for en finansiel virksomhed, jf. LAL § 4, stk. 2, nr. 1, hvorfor der skulle afregnes lønsumsafgift efter LAL § 4, stk. 1. Fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger havde alene udgjort 44 pct. i 2002, men selskabets drift i 2002 havde alene omfattet en periode på 4½ måned, og fradrag for indgående moms af fællesomkostninger for de efterfølgende år havde udgjort 54 pct. og 58 pct., hertil kom at selskabet ikke over for offentligheden fremtrådte som en finansiel virksomhed.	Om kendelsen, se D.B.4.4.5.1, D.B.4.4.5.2 og D.B.4.6
Skatterådet
SKM2018.381.SR	Det er en betingelse for, at en biydelse skal behandles momsmæssigt på samme måde som den hovedydelse, den er sekundær til, at både hoved- og biydelsen leveres af samme afgiftspligtige person. Under hensyn til, at parkeringsydelsen i henhold til den fremlagte aftale mellem Spørger og ejeren af parkeringspladsen må anses for at blive leveret til ejeren af parkeringspladsen, mens adgangen til mobilapplikationen leveres af Spørger, er der ikke grundlag for at anse anvendelsen af mobilapplikationen for momsmæssigt at være en biydelse til parkeringsydelsen.
SKM2007.295.SR	Forvaltning af værdipapirer. En række ydelser måtte anses for omfattet af begrebet forvaltning af værdipapirer og var dermed momspligtige. Nogle ydelser var dog momsfri i det omfang, at der var tale om biydelser til hovedydelser bestående i køb af værdipapirer fra kunden, salg af værdipapirer til kunden eller køb/salg på vegne af kunden. Andre ydelser kunne anses for biydelser til såvel momsfrie finansielle ydelser som til momspligtige forvaltningsydelser.	Det skal bemærkes, at Skatterådets udtalelser i sagen, om betydningen af at selskaberne indgik i en fællesregistrering i et EØS-land, ikke længere er udtryk for gældende ret. Dansk praksis er ændret med SKM2019.593.SKTST og SKM2019.594.SKTST.