Parter

Boet efter A v/ BA
(Adv.fm. Stine Richter Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Sune Dalgaard-Nielsen)

Afsagt af byretsdommer

V. O. Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, boet efter A, opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 til omgørelse af en acontoudlodning af værdipapirer til boets arvinger.

Sagen er anlagt den 23. april 2009.

Sagsøgerens påstand er principalt, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til at omgøre acontoudlodning af aktier m.v. den 4. juni 2007, således at udlodningen i stedet anses som sket pr. skæringsdagen i boet, hvilket vil sige den 20. februar 2008.

Sagsøgerens påstand er subsidiært, at sagen hjemvises til fornyet talmæssig behandling ved SKAT.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

A døde den 20. februar 2007. Hun efterlod sig kun én arving, sin søster. Søsteren gav arveafkald til fordel for sine døtre, BA og CA.

Landsskatterettens afsagde den 17. februar 2009 følgende kendelse:

"...

Ved brev dateret 7. juli 2007 til SKAT meddelte arvingerne, at der den 21. juni 2007 blev acontoudloddet 2.500 stk. investeringsforeningsbeviser á kurs 91,86 og 570 stk. aktier i F1 Bank á kurs 956 til hver af de to arvinger.

Ved brev af 15. april 2008 anmodede arvingerne om tilladelse til omgørelse af acontoudlodning fra boet.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet tilladelse til omgørelse af acontoudlodning.

SKAT har ikke anset betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 for opfyldte.

SKAT har anført, at formålet med omgørelse er, at undgå tilfælde, hvor en skatteyder beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Det er SKATs opfattelse, at betingelserne for omgørelser ikke er opfyldt, idet dispositionen ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger. SKAT har anført, at det kræves, at SKAT har ændret en skatteansættelse, hvorved der opstår en utilsigtet skattemæssig virkning.

SKAT har henvist til, at aktierne stadig er i behold, og der dermed ikke skattemæssigt er konstateret hverken gevinst eller tab. Forholdet har således ikke været genstand for en ligningsmæssig behandling.

Klagerens påstand og argumenter

Boet har nedlagt påstand om, at der skal gives tilladelse til omgørelse af acontoudlodning.

Til støtte for den nedlagte påstand har boet anført, at arvingerne er bragt i nærværende vanskelige situation på grund af uvidenhed. De ønskede blot at flytte alle beholdninger væk fra afdødes bank på grund af familiemæssige relationer, men de var uvidende om, at flytningen havde betydning for værdiansættelsen. Aktiebeholdningerne blev delt og overført til arvingernes depoter, fordi depotbeholdningen ikke skulle bruges i forbindelse med betaling af boets udgifter.

Boet har desuden anført, at aktierne blev flyttet uden tanke på skat, og at erklæringen blev indsendt, fordi en skattemedarbejder oplyste dem om indberetningspligten. Arvingerne troede, at erklæringen skulle indsendes af hensyn til skifteretten.

Boet har dernæst anført, at arvingerne var i god tro, og at sagen er lagt klart frem.

Boet har henvist til, at det af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 fremgår, at kravet er opfyldt, når der er foretaget en privatretlig disposition. Arvingernes deling af depotet, må betegnes som en privatretlig handling.

Efter boets opfattelse er det fejlagtigt, når SKAT anfører, at dispositionen ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, fordi kurstab ikke er realiseret. Boet har anført, at dispositionen har haft en utilsigtet skattemæssig virkning, idet aktierne på tidspunktet for deling af depotbeholdningen havde en værdi på 1.089.840 kr., mens værdien på skæringsdagen var 540.360 kr. Aktieavance og boafgift af differencen udgør henholdsvis 256.276 kr. og 117.976 kr., i alt 374.252 kr. Efter arvingernes opfattelse er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 således opfyldt.

Boet har henvist til, at det af processuelle regler, afsnit O.1 fremgår, at formålet med omgørelse er at undgå tilfælde, hvor en borger/virksomhed beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Boet har desuden henvist til, at der i Revisorbladet, 1997, nr. 2, side 18 er omtalt en sag, hvor Ligningsrådet gav tilladelse til omgørelse i en sag, hvor en far havde overdraget aktier til kurs 480, mens Amtsskatteinspektoratet mente kursen var 1.405.

Boet har dernæst henvist til, at det af SKM2006.629.HR fremgår, at der i den dagældende skattestyrelseslovs 37 C, stk. 1, nr. 2 ikke var hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere, end at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger var forudset på dispositionstidspunktet.

Boet har anført, at der i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 og Processuelle regler intet står om, at den uhensigtsmæssige skattevirkning skal være opgjort af SKAT. Om selvangivelsen er lignet eller ej, må anses for en irrelevant oplysning.

Boet har henvist til, at Højesteret i SKM2006.629.HR udtalte følgende:

"...

Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlig disposition blev foretaget uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På denne baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger.

..."

Boet har endvidere anført, at det er et krav, at der udarbejdes et forslag vedrørende omgørelsen, når afgørelsen går arvingerne imod.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Dødsboets indkomstskattepligt omfatter boperioden, jf. den dagældende dødsboskattelovs § 5, stk. 1.

Ved acontoudlodning ophører dødsboets indkomstskattepligt vedrørende det udloddede på udlodningsdagen, hvis boet senest fire uger fra udlodningsdagen oplyser følgende til told- og skatteforvaltningen:

1)	Udlodningsdagen.
2)	Hvad acontoudlodningen omfatter.
3)	Hvem der har modtaget acontoudlodning.
4)	Værdien af det udloddede på udlodningsdagen.

Dette fremgår af dødsboskattelovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker, at en acontoudlodning omfattet af dødsboskattelovens § 5, stk. 2 som udgangspunkt må anses for bindende.

Efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen, i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Efter Landsskatterettens opfattelse er betingelserne for tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 ikke opfyldt.

Efter rettens opfattelse kan det ikke tillægges betydning, at arvingerne ikke havde kendskab til virkningen af den foretagne acontoudlodning, ligesom det ikke kan tillægges betydning, at aktierne faldt i værdi i perioden fra acontoudlodningen til skæringsdatoen.

Efter Landsskatterettens opfattelse kan dette ikke anses for en utilsigtet skattemæssig virkning. Retten finder det således ikke godtgjort, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

...

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

..."

Forklaringer

BA har forklaret, at hun er socialrådgiver og arbejder i socialpsykiatrien. Hun og søsteren blev indkaldt til møde i skifteretten. Her blev det drøftet, hvordan boet skulle håndteres. Skifterettens medarbejder mente, at boet var enkelt og oplyste om muligheden for at holde boet åbent i hele boperioden på 1 år. Søstrene valgte BA som bobestyrer, da hun er mest vant til at arbejde med papirer, men hun har aldrig før været bobestyrer.

At boet skulle holdes åbent forstod hun som en behandlingsperiode, hvor der ikke blev gjort andet end betaling af regninger i boet. Hun opfattede sin opgave som at sørge for, at der ikke skete uforsvarlige dispositioner af boets midler.

Søstrene talte ikke om, at der ikke måtte røres ved aktiverne i boperioden.

Baggrunden for flytningen af værdipapirerne til søstrenes egne banker var, at bankrådgiveren i F1 Bank var familiemæssigt involveret. Samarbejdet var lidt ubehageligt, hvorfor det var nemmere at flytte papirerne til egen bank. Hun var ikke klar over, at hun kunne oprette et depot i afdødes personnummer.

I boet var der også en kontantbeholdning, som blev flyttet til først F2 Bank og senere til F3 Sparekasse, der gav højere rente på almindelige kontovilkår. Beløbet blev næsten ikke forrentet i F1 Bank. Denne konto i F3 Sparekasse blev oprettet i afdødes personnummer, da hun i mellemtiden havde fundet ud af, at det var muligt.

Det var aldrig meningen at anvende værdipapirerne, før boet var sluttet. Hun blev først senere bekendt med, at CA havde solgt aktier. Hun havde taget det som en selvfølge, at CA var med på ordningen, og var klar over, at de ikke måtte råde over værdipapirerne.

Den 7. juli 2007 skrev hun til skat, at aktierne var blevet flyttet. Dette skete efter anbefaling fra BAs kæreste, NO, der var skatterevisor. Det var ham, der formulerede brevet og benævnte det "acontoudlodning". Hun synes udtrykket var underligt, da de jo ikke fik noget til disposition, men tænkte, at det nok var det fagudtryk, man anvendte.

Boet er i dag afsluttet. Kontoen, der blev oprettet i boets navn eksisterer stadig, men pengene er anvendt til boafgifter, skat o. lign. Skifteretten har oplyst, at boet kan genåbnes hvis der kommer nye oplysninger fra SKAT.

CA har forklaret, at hun er pædagog. Under mødet i skifteretten blev der talt om, at boet skulle holdes åbent i 1 år, men hun kan ikke huske, om hun gjorde sig særlige overvejelser over, hvad det betød.

Værdipapirerne blev flyttet, fordi søstrene havde talt om, at det var en god ide at flytte dem over til hver deres sted, så de var delt. Det var en praktisk foranstaltning, så de ikke skulle flyttes yderligere senere. Dertil kom de familiemæssige relationer med bankrådgiveren. Hun havde ikke tænkt over, at depotet kunne oprettes i boets navn og hun gjorde sig ingen overvejelser om, at flytningen kunne have betydning for boets behandling.

14 dage efter, at aktierne blev flyttet, solgte hun 200 af dem, blandt andet for at give nogle af pengene til sine børn. Hun gjorde sig ingen overvejelser om, at aktierne var boets. Hun talte ikke med nogen om salget. Hun misforstod, at aktierne ikke var til deres fri disposition. Hun troede måske, at der var gået 1 år, og det var desuden en stressende periode for hende.

Fortjenesten ved salget af aktierne, ved hun ikke hvad der skal ske med. Hun er villig til at købe aktierne tilbage (nu 500 F4 Bank Bank aktier), hvis der sker en omgørelse.

NO forklarede blandt andet, at han i dag er ansat ved SKAT og arbejder med inddrivelse. Tidligere var han handelsskolelærer. Han har taget en skatterevisoruddannelse, men har aldrig beskæftiget sig med bobehandling.

Brevet af 7. juli 2007 til SKAT skrev han i BAs navn. BA fortalte ham, at hun havde flyttet værdipapirerne over i egen bank. Han huskede fra sin uddannelse om dødsboer, at dette skal indberettes til SKAT. Det var tilfældigt, at han valgte at benævne brevet "acontoudlodning". Han vidste ikke, at brevet ville have skattemæssige konsekvenser. Han vidste, at boet havde en gæld til det offentlige på ca. 1 mio. kr. Han troede derfor, at der skulle foretages en sådan orientering.

Han har udarbejdet oversigten over, hvad en omgørelse vil få af konsekvenser. Det er naturligt for ham - på grund af hans arbejde - at angive kursværdi ved opgørelser. Denne værdi viste sig dog at være forkert.

Udbyttet på aktierne var 10 kr. pr. aktie. Der var 1.140 aktier på dødsdagen. Han beregnede det efter den oprindelige beholdning, da det aldrig har været CAs aktier. Hun har aldrig haft ejerskab til dem.

De retablerede aktier og udbyttet skal laves, så det er helt identisk med, hvordan det var på dødsdagen. Det er herefter kursen på skæringsdagen, der skal anvendes til aktieavance- og boafgiftberegningen. Renterne for 2008 ligger før skæringsdagen og skal indgå i selvangivelsen for boet. Renter efter skæringsdagen skal ikke indgå i boet. Det er en fejl, at de fremgår sådan i oversigten. Aktieavancen skal indgå som en almindelig indkomst i boet. Dødsboet skal svare ca. 230.000-240.000 kr. i aktieavanceskat, hvis afgørelsen omgøres.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at alle betingelserne for omstødelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

Sagsøgeren har til støtte for, at betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, anført, at dispositionen har haft væsentlige utilsigtede virkninger, da det alene var praktiske og personlige hensyn, der fik sagsøgerne til at flytte værdipapirerne.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2. Af bemærkningerne til lovforslaget til sidstnævnte fremgår blandt andet:

"...

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 2, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, hvor den skattepligtige utvivlsomt ikke har forudset de skattemæssige virkninger af dispositionen, og disse er væsentlige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

..."

Hvorvidt de skattemæssige virkninger har været utilsigtede beror således på en vurdering af skatteyderens subjektive forhold, mens det er objektive forhold, der afgør om virkningerne har været væsentlige.

Det var alene personlige og praktiske grunde, der fik sagsøger til at flytte værdipapirerne.

Sagsøger oplyste SKAT om udlodningen, da hun troede sig forpligtet hertil. Sagsøger ville ikke disponere over værdipapirerne, da de stadig blev opfattet som boets. Den skattemæssige virkning var derfor utvivlsomt ikke tilsigtet.

Sagsøger har henvist til Højesterets afgørelse i SKM2006.629.HR, hvor det udtales, at der ikke i § 29, stk. 1, nr. 2, er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

Der er væsentlig forskel i beskatningen, hvis overflytningsdagen den 21. juni 2007 anvendes som grundlag og ikke skæringsdagen den 20. februar 2008, idet værdipapirerne var 472.552 kr. mere værd på overflytningsdagen. Boafgift og aktieindkomst er i alt forhøjet med flere hundrede tusinde kroner, hvilket må anses for væsentligt.

Sagsøger har til støtte for at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, er opfyldt anført, at anmodningen om omgørelse blev indgivet straks efter de ændrede skattemæssige konsekvenser blev klare.

Der er udarbejdet en redegørelse for konsekvenserne af en omgørelsestilladelse. Det fremgår af denne, at de værdipapirer, der er flyttet fra boets depot til arvingernes depot, tilbageføres fra arvingernes depot til boets depot. Der er alene tale om ét skatteår, og det vil alene kunne få følgereguleringer i boet og hos sagsøger. Værdipapirernes afkast i perioden i arvingernes egne depoter tilbageføres fra arvingernes konti til boets konto. Der er alene udbetalt udbytte én gang og renter tre gange, så det er overskuelige og enkle transaktioner.

Opgørelsen af konsekvenserne af en omgørelse er udarbejdet af sagsøger. Virkningerne er enkle og overskuelige, idet der skal ske en tilbageførsel af den foretagne udlodning, således at udlodningen betragtes som ikke-foretaget. Det indebærer, at boet både civilretligt og skattemæssigt betragtes som ejer af værdipapirerne frem til boets afslutning på skæringsdagen, hvor boets avance, boafgift o.l. opgøres på sædvanlig vis. Der er dermed ikke tale om, at man ønsker at ændre nogle vilkår, men ikke andre, men alene at hele dispositionen annulleres.

Endelig stilles der ikke krav om, at alle skattemæssige konsekvenser skal fremgå af redegørelsen.

Sagsøger har til støtte for, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, er opfyldt anført, at såvel boet som arvingerne har tiltrådt anmodningen om omgørelse.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, 4 og 5 ikke er opfyldt.

Til støtte for at betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2 ikke er opfyldt er anført, at boets acontoudlodning til arvingerne ikke har haft nogen utilsigtede skattemæssige virkninger. Der er ikke blevet udløst en anden type beskatning ved dispositionen, end der senere ville være sket, såfremt udlodningen var foretaget samtidig ved boets slutning.

Udlodningen var udtryk for, at arvingerne ville disponere over værdipapirerne.

Det er sagsøgerens risiko, at markedet har udviklet sig i nedadgående retning i perioden fra udlodningen til skæringsdagen. En omgørelse af udlodningen vil således overføre risikoen for dette til SKAT.

Den omstændighed, at de udloddede aktiver har en højere værdi på udlodningstidspunktet end på skæringsdagen medfører ikke, at acontoudlodningen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger.

Afgørende er således, at dispositionen, der ønskes omgjort, ikke har fået en anden skattemæssig følge ved gennemførelse af udlodningen i juni 2007 end den, som den ville få ved en eventuel udlodning på skæringsdagen i februar 2008. Der vil i givet fald blive tale om anvendelse af samme type beskatning, sammen skatteretsregler, samme procentsatser, blot en anden kurs på værdipapirerne.

Det er endvidere en betingelse for anvendelse af reglen, at der ikke alene er en utilsigtet skattemæssig virkning, men at der utvivlsomt skal foreligge en sådan. Eftersom der ikke foreligger en utilsigtet skattemæssig virkning, er den så meget desto mindre utvivlsom.

Sagsøgte har til støtte for, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 ikke er opfyldt anført, at redegørelsen udarbejdet af sagsøger ikke er tilstrækkelig detaljeret. Den indeholder således ikke en nøjagtig beskrivelse af, hvad en omgørelsestilladelse indebærer for boets og øvrige involveredes skatteansættelser.

Sagsøgers redegørelse indeholder talgrundlaget, men konsekvenserne fremgår ikke. Det fremgår således ikke, hvordan der i tilfælde af omgørelse skal forholdes med helt centrale spørgsmål, såsom boets avanceopgørelse og skatteansættelse, hvordan arvingernes anskaffelsessum skal beregnes, hvordan der skal forholdes med problemstillingen omkring de solgte aktier og/eller genoptagelse af boets skatteansættelse.

Depotet kan endvidere ikke retableres, idet boet er afsluttet og skifteretten har ikke givet tilladelse til genoptagelse.

Endelig har sagsøgte gjort gældende af § 29, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, idet sagsøger på intet tidspunkt, hverken for myndighederne eller nu, har fremlagt en enkel og forståelig redegørelse, der redegør for alle konsekvenserne af anmodningen, og som er tiltrådt af alle berørte parter.

Rettens begrundelse og afgørelse

Parterne er enige om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr.1 og 3, er opfyldt.

Retten finder ikke, at sagsøgers udlodning af værdipapirerne har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

Der er herved lagt vægt på, at det ikke er en anden type beskatning, der skulle have været anvendt, hvis udlodningen først var foretaget efter boets afslutning. Aktieavancebeskatningen og dødsboafgiften beregnes således på samme måde, blot med ændret beregningsgrundlag.

De skattemæssige virkninger af dispositionen var således forudset, men det var blot ikke forudset, at der ville komme et kursfald på værdipapirerne, der medførte, at en udlodning ved boet slutning ville have medført, at såvel aktieavancebeskatningen og dødsboafgiften ville være væsentlig mindre.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om utilsigtet skattemæssig virkning, er således ikke opfyldt.

Allerede af den grund tages Skatteministeriets påstand til følge.

Sagsøger skal erstatte sagsøgtes rimelige udgifter til advokatbistand, hvilket under hensyn til sagens omfang og resultat, fastsættes til 24.000 kr. med tillæg af moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Sagsøger skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale 30.000 kr. i sagsomkostninger.