Spørgsmål

1. Skal spørger betale moms ved køb af en byggegrund, hvis både spørger og sælger underskriver betinget skøde i 2010, hvor aftalen for sælger er betinget af købesummens berigtigelse og for køber er betinget af godkendelse af skema B og udmatrikulering senest den 1. juni 2011?
2. Vil en efterregulering at den deponerede købesum i opadgående retning i 2011 medføre momspligt, for så vidt angår den samlede betaling for den købte byggegrund?
3. Vil en efterregulering af den deponerede købesum i opadgående retning i 2011 medføre momspligt, for så vidt angår den efterregulerede andel af købesummen for byggegrunden?
4. Vil en efterregulering af den deponerede købesum i nedadgående retning med deraf følgende returnering af en andel af købesummen til køber i 2011 medføre momspligt, for så vidt angår den samlede betaling for den købte byggegrund?
5. Vil en efterregulering af den deponerede købesum i nedadgående retning med deraf følgende returnering af en andel af købesummen til køber i 2011 medføre momspligt for så vidt angår den tilbagebetalte andel af købesummen for byggegrunden?

Spørgers opfattelse

1. Nej.
2. Nej.
3. Nej.
4. Nej.
5. Nej.

Skatteministeriets indstilling

1. Nej.
2. Nej.
3. Nej.
4. Nej.
5. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et boligselskab, der medvirker til opførelse, udlejning, vedligeholdelse og modernisering at almene boliger over alt i Danmark.

Spørger administrerer/driver i dag mere end 37,000 almene boliger over hele landet.

Spørger påtænker at købe en byggegrund af en sælger, som er en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed med salg af byggegrunde jf. momslovens § 3. Byggegrunden skal anvendes til opførelse af et alment boligbyggeri.

Selve opførelsen af boligbyggeriet vil skulle udføres af en selvstændig entreprenør. Det er på tidspunktet for køb at grunden endnu ikke afklaret hvilken entreprenør, der vil udføre selve byggearbejdet, idet valg af entreprenør sker på baggrund af udbud af byggeriet.

Spørger påtænker at underskrive købsaftalen sammen med sælger af byggegrunden i 2010.

Købsaftalen vil indeholde følgende betingelser:

"Aftalen er for sælger betinget af følgende:

- Købesummens berigtigelse

- Aftalen er for køber betinget af følgende:

- Godkendelse af skema B senest 1. juni 2011

- Udmatrikulerlng af ejendommen senest 1. juni 2011

Hvis ovennævnte betingelser ikke opfyldes falder nærværende aftale bort, og ingen af parterne kan gøre krav gældende overfor den anden part."  

Skema B godkendelse er kommunalbestyrelsens meddelelse om endelig støttetilsagn til opførelse af ældreboliger og familieboliger. Overtagelsesdatoen for grunden er fastsat til den 1. i måneden efter kommunens godkendelse af skema B.

Ud over disse betingelser indeholder købsaftalen en klausul om eventuel efterregulering af den aftalte købesum for byggegrunden. Den mellem parterne aftalte pris baserer sig blandt andet på en konkret forudsat bebyggelsesprocent af ejendommen.

Både spørger og sælger vil betinge sig en efterregulering af købesummen i det omfang den i købsaftalen forudsatte bebyggelsesprocent fraviges. Kravet om efterregulering vil i købsaftalen blive fastsat som betaling/tilbagebetaling af et bestemt beløb pr. m2 ekstra eller mindre færdig byggeri end forudsat i købsaftalen.

Selve købesummen vil blive deponeret på en spærret bankkonto. Deponering foretages, når skema B godkendelsen foreligger.

Købesummen vil være deponeret, indtil der foreligger anmærkningsfrit skøde på ejendommen. Byggeriet vil typisk være færdig 18 - 24 måneder efter skema B godkendelsen.

Hvis den endelige bebyggelsesprocent af ejendommen overstiger den bebyggelsesprocent, der er forudsat i købsaftalen vedrørende byggegrunden, vil spørger være forpligtet til at foretage en efterregulering af købesummen. Efterreguleringen vil ske på baggrund af en opmåling af det færdige byggeri. Denne opmåling vil blive foretaget at en landinspektør.

I det omfang den endelige bebyggelsesprocent af ejendommen er mindre end den bebyggelsesprocent, der er forudsat i købsaftalen vedrørende byggegrunden, vil spørger være berettiget til at modtage tilbagebetaling af en andel af den deponerede købesum. Efterreguleringen vil ske på baggrund af en opmåling af det færdige byggeri. Denne opmåling vil blive foretaget af en landinspektør.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Levering at fast ejendom er i dag momsfritaget, jr. herved momslovens § 13, stk. 1 der lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

9) Levering af fast ejendom.

Der er ingen undtagelse fra momsfritagelsen. Der skal således ikke i nogle tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom, dette er uanset, om der er tale om fast ejendom i form af bygninger eller grunde.

Den i dag gældende momsfritagelse for levering af fast ejendom er mere vidtgående end momsfritagelsen for levering af fast ejendom i momssystemdirektivet.

Med henblik på at bringe de danske momsregler på området i overensstemmelse med reglerne i momssystemdirektivet, jf. herved Rådets Direktiv 2008/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) blev momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde bragt til ophør ved lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Loven træder i kraft pr. 1. januar 2011 og bestemmelsen vedrørende fast ejendom lyder herefter således:

"13, stk. 1 nr. 9: Levering at fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog Ikke:

a) levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord.

b) levering af en byggegrund uanset om den er byggemodnet, samt særskilt levering af en bebygget grund."

Fra 1. januar 2011 indtræder der således momspligt ved salg af byggegrunde.

Lov nr. 520 ar 12, juni 2009 indeholder ikke nogen definition af begrebet byggegrund.

Begrebet byggegrunde defineres i de almindelige bemærkninger til L 203 vedtaget ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 således:

"Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse at bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) (...)"."

Den 22. september 2010 sendte Skatteministeriet et udkast til bekendtgørelse samt vejledning om moms ved salg at fast ejendom i høring.

Af udkast til vejledning afsnit 2.3:

"I hvilket tilfælde skal der betales moms af en byggegrund:

Der skal betales moms at leveringer af byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde der sælges den 1. januar 2011 eller senere.

Salg af byggegrunde og særskilt levering at bebyggede grunde, der er solgt før lovens ikrafttræden, er ikke omfattet. Det betyder, at for sådanne grunde, hvorom, der er indgået bindende aftale om køb før 1. januar 2011, skal der ikke betales moms, uanset det momsmæssige leveringstidspunkt er efter 1. januar 2011.

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud," . . .

Afgørende for om der skal opkræves moms ved salg af en byggegrund eller ej, er herefter, hvorvidt grunden er solgt ved bindende aftale før eller efter 1. januar 2011.

Er byggegrunden solgt ved bindende aftale inden 1. januar 2011 vil salget være omfattet af de i dag gældende regler med den konsekvens, at salget bliver momsfrit.

Indgås der derimod først bindende aftale 1. januar 2011 eller derefter vil salget være omfattet af de nye regler. Der vil derfor skulle opkræves moms at salget.

Ved bindende aftale forstås en aftale tiltrådt af begge parter; enten ved underskrift eller på anden vis.

Skatterådet har i flere sager afgivet bindende svar vedrørende betydningen af betingelser indeholdt skriftlige aftaler vedrørende salg af fast ejendom.

I samtlige sager har Skatterådet valgt at anse parternes skriftlige tiltrædelse til aftalen for afgørende ved vurderingen af, om der var indgået en bindende aftale eller ej.

I sagen refereret SKM 2006.599.SR  fastslog Skatterådet, at parternes underskrivelse af købstilbud var afgørende for vurderingen af, om der var indgået bindende aftale mellem parterne.

Det forhold, at købstilbuddet var betinget af, at sælger uanset af hvilken grund kunne annullere aftalen indtil fundament var støbt og byggeriet påbegyndt ændrede ifølge Skatterådet ikke det forhold, at sælger med sin underskrift på købstilbuddet havde tiltrådt aftalen. Der forelå derfor fra dette tidspunkt en bindende aftale mellem parterne.

I sagen refereret SKM 2007.302.SR bekræftede Skatterådet, at der var indgået bindende aftale mellem køber og sælger. Dette uanset aftalen indeholdt vilkår om, at aftalen først var endelig og juridisk forpligtende for køber og sælger på det tidspunkt, hvor støbning at ejendommens fundament var påbegyndt.

Skatterådets praksis bekræfter ligeledes Østre Landsrets afgørelse af 12. december 1994, refereret TfS 1995.88 Ø, hvorved landsretten fastslog, at en bindende overdragelse af en parcel foreligger, når slutsedlen er underskrevet af eller tiltrådt at begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere.

Ovenstående praksis omhandler problemstillingen vedrørende opførelse af byggeri for fremmed og for egen regning.

Ifølge udkast til vejledning om moms ved salg af fast ejendom i høring vil denne praksis imidlertid kunne overføres på den i nærværende sag omhandlede problemstilling vedrørende fastlæggelse af tidspunktet for hvornår, der er indgået bindende aftale mellem køber og sælger, jf. herved udkast til vejledning afsnit 2.3, hvoraf fremgår:

"Praksis for den momsmæssige vurdering af, hvornår der forligger byggeri for egen eller fremmed regning med hensyn til spørgsmålet om, hvornår handlen er indgået, er retningsgivende for, hvornår der foreligger en bindende aftale i forbindelse med salg af byggegrunde og bebyggede grunde i overgangsperioden. Se Momsvejledningen 201 0-2, afsnit Q.1.2.5."

Som det fremgår ovenfor, vil både spørger og sælger underskrive aftalen vedrørende køb af byggegrund i 2010.

Købsaftalen vil dermed være bindende i 2010. Spørgers køb af byggegrund vil som følge heraf være omfattet af de i dag gældende regler vedrørende salg af fast ejendom. Konsekvensen heraf er, at købet vil være momsfrit.

Det forhold, at spørgers overtagelse af ejendommen ikke sker før 2011 ændrer ikke herved.

Det forhold, at købet er betinget af kommunes skema B godkendelse samt udmatrikulering af ejendommen ændrer heller ikke herved.

Det er videre spørgers opfattelse at det forhold, at selve købesummen muligvis efterreguleres ikke har nogen indflydelse på spørgsmålet om, hvorvidt der i 2010 er indgået endelig bindende aftale.

På tidspunktet for underskrivelse af aftalen har parterne aftalt en konkret købesum. Denne købesum baserer sig på den forventede bebyggelsesprocent af ejendommen.

I det omfang det endelige byggeri afviger i størrelse fra den i købsaftalen forudsatte bebyggelsesprocent vil der ifølge aftalen skulle ske en efterregulering af den aftalte købesum. Denne efterregulering sker efter konkrete kriterier indeholdt i selve købsaftalen og dermed aftalt mellem parterne.

Det er derfor allerede på tidspunktet for underskrivelse af aftalen klart, hvilke økonomiske konsekvenser en afvigelse af bebyggelsesprocenten vil have for den endelige prisfastsættelse at grunden.

En eventuel efterregulering af købesummen vil derfor ikke have nogen indflydelse på spørgsmålet om, hvorvidt der er indgået en bindende aftale mellem parter i momsmæssig henseende. Afgørende herfor er udelukkende, hvornår begge parter har tiltrådt aftalen.

Parterne vil tiltræde aftalen allerede i 2010. Der vil derfor, efter spørgers opfattelse, være indgået en bindende aftale i 2010 med den konsekvens, at der ikke skal opkræves moms at købesummen.

Dette forslag til svar bygger på en forudsætning om, at betingelserne om skema B godkendelse samt udmatrikulering af ejendommen opfyldes.

Spørger skal på den baggrund anbefale, at spørgsmål 1-5 besvares med "nej".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, der lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelser herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af Lov om merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011 sker der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

(......)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at:

" Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]"

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

Landsretten tillagde det i SKM2002.392.VLR vægt, at når der forelå en overdragelsesaftale mellem sælgeren og køberen, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage, var dette at anse som en bindende aftale. Højesteret tilsluttede sig dette synspunkt i SKM2003.123.HR.

I SKM2006.599.SR afgjorde Skatterådet, at en klausul om, at sælger vilkårligt kan træde tilbage, ikke betyder at aftalen ikke er at anse som bindende. Skatterådet skriver i sin begrundelse med henvisning til SKM2002.392.VLR, at: Dommen kan derfor efter SKATs opfattelse ikke modsætningsvis tages til udtryk for, at fordi sælger kan træde tilbage fra handlen ifølge et vilkår i den indgåede aftale, så kan sælger ikke anses for at have tiltrådt aftalen ved sin underskrift.

Begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal betale moms ved køb af en byggegrund, hvis både spørger og sælger underskriver betinget skøde i 2010, selvom aftalen for sælger er betinget af købesummens berigtigelse og for køber er betinget af godkendelse af skema B og udmatrikulering senest den 1. juni 2011, samt det er aftalt, at hvis disse betingelser ikke opfyldes så falder aftalen bort, og ingen af parterne kan gøre krav gældende overfor den anden part.  

Ifølge momslovens § 4 jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er levering af fast ejendom jf. den nugældende formulering af momslovens § 13, stk.1, nr. 9.

Ved besvarelsen, er det lagt til grund, at sælger er en afgiftspligtig person, som driver økonomisk virksomhed med salg af grunde jf. momslovens § 3.

Med baggrund i lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af en bygge-grund. De nye bestemmelser træder i kraft den 1. januar 2011.

Efter bemærkningerne til loven, defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

Med henvisning til oven for nævnte lovbemærkninger til det vedtagne lovforslag om ændring af momsloven, er det afgørende, om købsaftalen er indgået før den 1. januar 2011, ved afgørelsen af om, salget af byggegrunden skal behandles efter de nugældende regler.

I henhold til tidligere praksis vedrørende byggemomsreglerne, i afgørelserne SKM2003.123.HR og SKM2006.599.SR betyder "købsaftalens indgåelse", at der skal være en bindende aftale mellem parterne i 2010, for at transaktionen kan behandles efter de nugældende regler.

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Et købstilbud skal være accepteret af sælger. 

I henhold til SKM2003.123.HR og SKM2006.599.SR foreligger der en bindende aftale, uanset at der kan trædes tilbage fra aftalen ifølge et vilkår i kontrakten.

Selvom aftalen i nærværende anmodning om bindende svar er betinget af "godkendelse af skema B senest 1. juni 2011" og "udmatrikulering af ejendommen senest 1. juni 2011", og selvom der er aftalt et vilkår om, at aftalen falder bort hvis disse betingelser ikke opfyldes, så er det SKATs opfattelse, at der foreligger en bindende aftale.

Det kan derfor lægges til grund, at der er indgået en bindende aftale i 2010 med den virkning, at der ikke skal betales moms af salget af byggegrunden i henhold til momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

SKAT indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med nej.

Ad spørgsmål 2:

Det ønskes besvaret, om en efterregulering af den deponerede købesum i opadgående retning i 2011, medfører momspligt, for så vidt angår den samlede betaling for den købte byggegrund.

Ved besvarelsen, er det lagt til grund, at sælger er en afgiftspligtig person, som driver økonomisk virksomhed med salg af grunde jf. momslovens § 3.

Som anført ved besvarelsen af spørgsmål 1, er det afgørende, hvornår den bindende aftale er indgået, ved afgørelsen af, om leveringen af grunden er momsfritaget efter de nugældende regler jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 9. En aftale indgået i 2010, skal således behandles efter reglerne, som gælder på dette tidspunkt.

I spørgers oplysninger om købsaftalen, skriver spørger, at prisen for grunden kan reguleres, såfremt bebyggelsesprocenten bliver større end der er fastsat i købsaftalen. Der vil ifølge spørgers oplysninger, være en i købsaftalen fastsat pris for de m2 mere/eller mindre, som kan bebygges, end forudsat i købsaftalen. Bebyggelsesprocenten, er afhængig af kommunalbestyrelsens godkendelse af endeligt støttetilsagn til opførelse af ældreboliger og familieboliger.

Efterreguleringen vil således ske efter konkrete kriterier indeholdt i selve købsaftalen. Det er allerede ved underskrivelse af købsaftalen klart, hvilke økonomiske konsekvenser, en afvigelse af bebyggelsesprocenten vil have for den endelige prisfastsættelse af grunden.

Højesteret udtaler i SKM2003.123.HR, at en aftale der ikke vilkårligt kan trædes tilbage fra, er en bindende aftale i relation til byggemomsreglerne. Ud fra disse oplysninger og sammenholdt med Skatterådets praksis i SKM2006.599.SR, hvori sælger havde indgået en bindende aftale med køber, uanset at der var mulighed for at annullere aftalen indtil fundamentet var støbt, må spørgers aftale anses for bindende i 2010, hvor den indgås.

Spørgsmål 2, skal derfor besvares med, at et vilkår i købsaftalen om en efterregulering i opadgående retning af købesummen i 2011, ikke ændrer ved, at der er indgået en bindende aftale i 2010, hvorfor levering af byggegrunden er momsfritaget jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 9, og der skal derfor ikke betales moms af en efterfølgende regulering af købesummen.

SKAT indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 2, besvares med nej.

Ad spørgsmål 3:

Det ønskes besvaret, om en efterregulering af den deponerede købesum i opadgående retning i 2011, medfører momspligt, for så vidt angår den efterregulerede andel af købesummen for byggegrunden.

Der henvises i det hele til besvarelsen ovenfor vedrørende spørgsmål 2.

SKAT indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 3, besvares med nej.

Ad spørgsmål 4:

Det ønskes besvaret, om en efterregulering af den deponerede købesum i nedadgående retning i 2011, med deraf følgende returnering af en andel af købesummen til køber i 2011, medfører momspligt, for så vidt angår den samlede betaling for den købte byggegrund.

Der henvises i det hele til besvarelsen ovenfor vedrørende spørgsmål 2 og 3.

SKAT indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 4, besvares med nej.

Ad spørgsmål 5:

Det ønskes besvaret, om en efterregulering af den deponerede købesum i nedadgående retning i 2011, med deraf følgende returnering af en andel af købesummen til køber i 2011, medfører momspligt, for så vidt angår den tilbagebetalte andel af købesummen for byggegrunden.

Der henvises i det hele til besvarelsen ovenfor vedrørende spørgsmål 2, 3 og 4.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 5, besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.