Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at i det omfang A A/S, B A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S indgår i den samme regnskabsmæssige konsolidering i G-koncernen i medfør af IAS 1, er der etableret koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, mellem disse selskaber, med den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31?
2. Kan det bekræftes, at i det omfang A A/S, B A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S indgår i den samme regnskabsmæssige konsolidering i G-koncernen i medfør af IAS 27, er der etableret koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, mellem disse selskaber, med den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31?

Spørgers forslag

1. Ja
2. Ja

Svar

1. Nej
2. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers repræsentant har oplyst, at G-koncernen er en koncern beliggende i X-land.

G-koncernen består af i alt 6 selskaber, nemlig 5 selskaber i X-land og 1 selskab i Y-land, samt underliggende selskaber m.v. der har fælles ledelse mv. De 6 selskaber ledes fælles af et ".....", der vel nærmest kan sidestilles med en bestyrelse, idet alle overordnede beslutninger vedrørende koncernen træffes af dette organ.

Den daglige ledelse i koncernen varetages af en fælles "....." (group management), der således vel nærmest må sidestilles med en dansk direktion. Herudover er der etableret et fælles "....", der vel nærmest udgør en mellemting mellem bestyrelse og direktion som en slags repræsentantskab.

Den fælles ledelse har fået fuldmagt af alle de 6 selskaber til at agere på deres vegne som en fælles ledelse.

G-koncernen aflægger regnskab efter de internationale regnskabsstandarder (IAS/IFRS). Den unikke koncernopbygning har medført, at G-koncernen udarbejder et konsolideret koncernregnskab, hvori samtlige 6 selskabers datterselskaber indgår. Indkomsten fra de 6 selskaber indgår imidlertid ikke i konsolideringen.

Revisor for G-koncernen, i X-land har oplyst, at der udarbejdes et konsolideret koncernregnskab i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, og revisor har her oplyst, at det ikke sædvanligt, at anvendelsen af IAS 1 kan føre til, at der skal udarbejdes et konsolideret koncernregnskab, uanset at koncerndefinitionen i IAS 27 ikke er opfyldt. Der er tale om en meget snæver undtagelse. Baggrunden for en eventuel anvendelse af IAS 1 i G-koncernen er således den helt unikke opbygning af koncernen.

Den danske del af G-koncernen er samlet under to forskellige "holdingselskaber".

Det ene holdingselskab, H AG (Schweiz), er ejet af de 5 selskaber i X-land. H AG ejer 100 % af datterselskaberne D A/S, C A/S, og F A/S, der således er søsterselskaber. D A/S ejer endvidere 100 % af datterselskabet E A/S. D A/S er administrationsselskab i denne sambeskatning.

Det sjette selskab i Y-land ejer 100 % I Ges.m.b.H (Østrig). Dette selskab ejer 100 % af henholdsvis J GmbH (Østrig) og K GmbH (Østrig). J GmbH ejer 100% af A A/S, mens K GmbH ejer 100 % af
B A/S.

G-koncernen fik bestemmende indflydelse i A A/S den .... 2008. Dette har således aktualiseret spørgsmålet om, hvorvidt A A/S og B A/S skal indgå i sambeskatning med de øvrige selskaber, der alle er ejet af eller via H AG.

Repræsentanten har fremlagt materiale vedrørende G-koncernen samt ledelsesstruktur, og i den forbindelse er fremlagt oversigten, "The Management Strukture & Corporate Governance", og det fremgår heraf at ledelsesstrukturen består af Supervisory Board, Advisory Board , Central Managing Board, Executive Board og endelig af direktører for de enkelte operationelle selskaber.

Det er i sagen oplyst, at G aflægger regnskab efter de internationale regnskabsstandarder (IAS/IFRS), og at G udarbejder et konsolideret koncernregnskab, hvori samtlige 6 selskabers datterselskaber indgår. Indkomsten i de 6 selskaber indgår imidlertid ikke i konsolideringen. Årsregnskabet for G for 2009 er fremlagt.

Udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

SKAT har under sagen anmodet Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om en udtalelse i sagen, hvorefter styrelsen er blevet spurgt om følgende:

• Kan de seks navngivne danske aktieselskaber i nærværende sag i henhold til de internationale regnskabsstandarder, herunder IAS 27, anses for koncernforbundne?
• Såfremt de ikke opfylder IAS 27's definition af koncernforbindelse, kan selskaberne så vælge at udarbejde konsolideret regnskaber efter de internationale regnskabsstandarder, herunder vælge at anvende IAS 27? 

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har udtalt, at styrelsen er af den opfattelse, at der ved aftale om selskabernes fælles ledelse ikke er tale om en egentlig koncern efter IAS/IFRS.

Ordet "koncernforbundne" findes ikke i hverken de internationale regnskabsstandarder eller årsregnskabsloven. Ifølge selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 2. pkt. om tvungen national sambeskatning forstås ved koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., selskaber eller foreninger m.v. der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern. I samme stk. 3. pkt. forstås det ultimative moderselskab som det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Efter den nye affattelse af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1 - 6 svarer bestemmelserne efter det oplyste til de ændrede definitioner i årsregnskabsloven, som igen ligger tæt op ad den internationaleregnskabsstandard.

IAS 27 er indholdsmæssigt uden forskelle herfra. IAS 27 indeholder i afsnit 4 bl.a. følgende definitioner:

• En koncern er en modervirksomhed og alle dens datterselskaber.
• En modervirksomhed er en virksomhed, som har en eller flere dattervirksomheder.
• En dattervirksomhed er en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed.
• Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en virksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter.
• Et koncernregnskab er et årsregnskab for en koncern præsenteret som et årsregnskab for en enkelt økonomisk enhed.

Som det fremgår af ovenstående definitioner med styrelsens fremhævning af betydende ord, kan spørgsmålet besvares benægtende. Der foreligger for de danske selskaber to separate koncerner og moderselskaber, dels en i X-land og dels en i Y-land koncern. Disse separate koncerner kan ikke anses som koncernforbundne efter IAS, da disse mangler en fælles modervirksomhed.

Det kan ved spørgsmålets besvarelse ikke tillægges betydning, at selskaberne har fælles ledelse og rent faktisk har valgt at udarbejde "koncernregnskab". Kun selskabet i Y-land er muligvis moderselskab for en koncern, hvorimod ingen af de 5 selskaber i X-land, der forudsætningsvis ikke har bestemmende indflydelse ikke kan anses som moderselskab med dattervirksomheder i henhold til definitionerne i IAS 27.

Besvarelse af ovenstående spørgsmål 2 må ligeledes besvares benægtende. Ifølge IAS 27, afsnit 1, finder standarden anvendelse ved udarbejdelse og præsentation af koncernregnskab for en gruppe af virksomheder, der er underlagt bestemmende indflydelse af en modervirksomhed.

Som også påpeget i besvarelsen af spørgsmål 1, omfatter standardens afsnit 1 en gruppe af virksomheder, der er underlagt bestemmende indflydelse af en modervirksomhed.

Standardens karakteristika er ikke til stede, og dens definitioner er ikke opfyldt for så vidt angår de danske selskaber. 4 af de danske selskaber er underlagt bestemmende indflydelse af et tysk moderselskab med højereliggende mødre, hvorimod 2 af selskaberne er underlagt bestemmende indflydelse af hver sit østrigske moderselskab, der igen er underlagt bestemmende indflydelse af et fælles østrigsk moderselskab.

Da de ultimative moderselskaber i de to nationale koncerner er ejet af henholdsvis 5 selskaber i X-land, som ikke er omfattet af definitionerne på en koncern og modervirksomhed i IAS 27, og 1 selskab i Y-land, der på grund af aftalen om fælles ledelse formentlig ej heller er en moderselskab, kan IAS 27 ikke finde anvendelse som grundlag for udarbejdelse og præsentation af et koncernregnskab, hvori samtlige danske selskaber kan indgå.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers repræsentants opfattelse, at spørgsmålene kan besvares med ja.

G-koncernen udarbejder årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder. Etableringen af koncernforbindelse i relation til de danske sambeskatningsregler skal derfor vurderes efter selskabsskattelovens § 31, stk. 7, der er formuleret som følger:

Uanset stk. 1-6 skal moderselskaber, der ved aflæggelse af koncernregnskabet anvender de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder, og som efter denne standard er koncernens ultimative moderselskab, anvende koncerndefinitionen, der findes i de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i forordningen. Stk. 6, nr. 3, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Den nuværende koncerndefinition i sambeskatningsreglerne, dvs. selskabsskattelovens § 31 C, blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121, Folketingsåret 2004-2005, 2. samling). Vedrørende begrundelsen for valget af koncerndefinition foreskriver bemærkningerne til loven blandt andet følgende:

"Definitionen af koncernbundne selskaber er ændret (i forhold til L 153), således at definitionen nu svarer til de selskaber, der skal medtages i koncernregnskabet efter de regnskabsretlige regler). Derved opnås bl.a. den fordel, at sambeskatningen omfatter selskaber, der i forvejen skal udveksle oplysninger af hensyn til regnskabskonsolideringen. De omfattede selskaber vil således i forvejen udveksle en stor del af de oplysninger, der er nødvendige for opgørelsen af koncernens sambeskatningsindkomst. Der henvises til den foreslåede 31 C i selskabsskatteloven.
... Koncerndefinitionen ændres markant. Hidtil har ejerskabskravet i sambeskatningen været 100 pct. Det foreslås, at koncerndefinitionen fra årsregnskabsloven anvendes i stedet. Dette medfører, at der blot skal være bestemmende indflydelse, f.eks. som følge af besiddelse af flertallet af stemmerettighederne. Uden en ændring af koncerndefinitionen ville princippet om sambeskatning med alle koncernselskaber nemt kunne omgås. Dette kunne ske ved at sælge få aktier i de (overskuds)selskaber, som koncernen ikke ønskede skulle med i sambeskatningen.

Samtidig vurderes det som administrativt hensigtsmæssigt i denne henseende at lade definitionen fra årsregnskabsloven være styrende for hvilke selskaber, der anses for koncern forbundne (repræsentantens fremhævning). Bl.a. sker udvekslingen at oplysninger til brug for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten derved mellem en kreds at selskaber, der i for vejen udveksler økonomiske oplysninger til brug for udarbejdelsen at koncernregnskabet. Endvidere indebærer den foreslåede definition, at udarbejdelse af særlige perioderegnskaber af hensyn til indkomstopgørelsen kan undgås. Det understreges, at der ikke er tale om at opgøre selskabernes indkomst efter principperne i regnskabslovgivningen, men om at anvende regnskabslovgivningen til at bestemme hvilke selskaber, der skal/kan sambeskattes...( repræsentantens fremhævning)"

Af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 31 C fremgår endvidere blandt andet følgende:

"Det foreslås, at koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne ændres således, at den lægges op ad koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen.
Dette har den positive effekt, at koncernerne skal anvende den samme definition såvel ved koncernregnskabet som ved skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne (repræsentantens fremhævning). Hertil kommer, at der i forbindelse med regnskabskonsolideringen udveksles en stor del at de oplysninger, der er nødvendige for udarbejdelse at sambeskatningsskatteberegningen.

...Børsnoterede virksomheder m.fl.
Årsregnskabslovens bestemmelser og bestemmelserne i lov om finansiel virksomhed finder ikke anvendelse på børsnoterede virksomheder. Børsnoterede virksomheder skal anvende de internationale regnskabsstandarder (IAS), som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse at internationale regnskabsstandarder (Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 at 19. juli 2002). Andre virksomheder kan vælge at anvende IAS standarden frem for årsregnskabsstandarden/standarden vedr. finansielle virksomheder.

Ved forordning (EF) nr. 1725/2003 at 29. september 2003 om vedtagelse at visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 er IAS 27 vedtaget som standarden for koncernregnskab for børsnoterede selskaber i EU. Forordningen er ændret ved forordning (EF) nr. 2238/2004 af 29. december 2004.

IAS 27, som vedtaget ved forordning nr. 2238/2004, har følgende definition på en koncern:

"12. Koncernregnskaber skal medtage alle modervirksomhedens dattervirksomheder med undtagelse at de virksomheder, der henvises til i afsnit 16.

13. Bestemmende indflydelse formodes at foreligge, når modervirksomheden direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i en virksomhed, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse foreligger også, når modervirksomheden ejer halvdelen eller mindre af stemmerettighederne i en virksomhed, hvis der er:
a) råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,
b) beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i en virksomhed i henhold til en vedtægt eller en aftale,
c) beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan, og denne bestyrelse eller dette organ besidder bestemmende indflydelse på virksomheden, eller
d) beføjelse til at afgive flertallet af stemmer ved møder i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan, og denne bestyrelse eller dette organ besidder bestemmende indflydelse på virksomheden.

Den foreslåede koncerndefinition
Det foreslås som nævnt, at definitionen i årsregnskabsloven som udgangspunkt anvendes i sambeskatningsregelsættet.

Udgangspunktet fraviges dog i de tilfælde, hvor det ultimative moderselskab, som defineret i de internationale regnskabsstandarder (IAS), aflægger koncernregnskab efter IAS standarden. I disse tilfælde defineres koncernen i overensstemmelse med koncerndefinitionen i den internationale regnskabsstandard (IAS), som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002). Som nævnt er regnskabsstandarden vedtaget i EU med forordning (EF) nr. 1725/2002 af 29. september 2003 (med senere ændringer) om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002.

Baggrunden for denne afvigelse er, at der ikke ses at være væsentlig forskel på koncerndefinitionen i årsregnskabsloven og koncerndefinitionen i IAS standarden. Det synes derfor formålstjenligt, at de ultimative moderselskaber, der ved koncernregnskabet anvender koncerndefinitionen i IAS standarden, kan anvende samme definition i sambeskatningen."

På baggrund af forarbejderne må det konstateres, at hensigten med at anvende den regnskabsmæssige koncerndefinition som grundlag for sambeskatningsreglerne har været, at hvis selskaberne er konsoliderede efter regnskabsreglerne, så skal selskaberne også sambeskattes efter sambeskatningsreglerne. Samtidig må det dog konstateres, at selskabsskattelovens § 31 C, stk. 7, henviser til, at koncerndefinitionen i de internationale regnskabsstandarder skal anvendes. Den egentlige koncerndefinition i de internationale regnskabsstandarder er indeholdt i IAS 27.

Skatterådet har tidligere fået forelagt spørgsmål vedrørende anvendelsen af de internationale regnskabsstandarder, se eksempelvis SKM2006.442.SR. Så vidt det ses, har der imidlertid ikke været taget stilling til, hvorvidt selskaber, der indgår i et konsolideret koncernregnskab, idet de i medfør af IAS 1 anses for koncernforbundne, tillige skal indgå i national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31.

Efter repræsentantens opfattelse kan der ikke være tvivl om, at såfremt der udarbejdes konsolideret koncernregnskab i henhold til IAS 27, så skal der ligeledes etableres obligatorisk national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, jf. § 31 C, stk. 7. Spørgsmålet, som der reelt skal tages stilling til, er således, hvorvidt der skal etableres obligatorisk sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, mellem danske selskaber, der alle indgår i G-gruppens koncernkonsolidering efter de internationale regnskabsstandarder, hvis konsolideringen eventuelt udspringer af IAS 1 i stedet for den egentlige koncerndefinition i IAS 27 eller af en kombination at IAS 1 og IAS 27.

På baggrund af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 7, er det repræsentantens opfattelse, at det må være afgørende, at der rent faktisk udarbejdes et konsolideret koncernregnskab, mens det ikke kan være afgørende, om konsolideringen udspringer at IAS 1 eller IAS 27.

At formålet med selskabsskattelovens § 31 C, herunder stk. 7, har været, at såfremt der udarbejdes konsolideret koncernregnskab, så skal de danske selskaber mv., der indgår i konsolideringen, tillige indgå i en obligatorisk national sambeskatning, understreges blot yderligere af den senest vedtagne ændring af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1-7, der træder i kraft samtidig med ændringen af selskabsloven. Det følger således af § 18, nr. 2, i lov nr. 516 at 12. juni 2009 (L 171, Folketingsåret 2008/2009), at selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1-7, vil blive ændret til følgende:

"Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.
Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger.
Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.
Stk. 4. Ejer et moderselskab ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, foreligger der bestemmende indflydelse, hvis moderselskabet har
1) råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,
2) beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale,
3) beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet eller
4) råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet.
Stk. 5. Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse.
Stk. 6. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til kapitalandele, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber.
Stk. 7. Et selskab skal holdes ude af sambeskatningen, hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstlovens 4, stk. 5, af et koncernforbundet selskab."

Baggrunden for ændringen er ifølge bemærkningerne følgende:

Baggrunden for justeringen er, at der ved forslaget til § 6 og i den nye lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), jf. L 170, og ved § 1, nr. 36 i nærværende lovforslag foreslås tilsvarende ændringer i koncerndefinitionen i henholdsvis selskabslovgivningen og i årsregnskabsloven. Ved ændringerne bliver selskabslovens og årsregnskabslovens koncerndefinition den samme som definitionen i den internationale regnskabsstandard (IAS 27). Ordlyden er ganske vist ikke på alle områder den samme som i IAS 27, hvilket imidlertid alene skyldes, at ordlyden er tilpasset strukturen i danske virksomheder. Der er dermed ikke tiltænkt materielle forskelle.

Det foreslås på den baggrund, at koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne justeres, så den - lige som det er tilfældet efter de gældende regler - lægges op ad koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen. Formålet er, at koncerner forsat skal kunne anvende den samme koncerndefinition både ved skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne og ved aflæggelsen af koncernregnskabet (repræsentantens fremhævning). Det har blandt andet den fordel, at koncernens selskaber i forbindelse med regnskabskonsolideringen i forvejen udveksler en stor del af de oplysninger, der også er nødvendige ved udfærdigelsen af sambeskatningsskatteberegningen.

Det er overordnet set vurderingen, at den foreslåede koncerndefinition kun i mindre omfang vil føre til ændringer i kredsen af selskaber, der omfattes af sambeskatningsreglerne. Der er dog nuance forskelle mellem den gældende og den foreslåede koncerndefinition, idet det i forslaget tillægges afgørende betydning, hvem der reelt har bestemmende indflydelse i et selskab, uagtet om der formelt besiddes ejerandele.

Hvis en koncern aflægger regnskab efter den internationale regnskabsstandard (IAS), vil den foreslåede justering ikke indebære ændringer, I disse tilfælde defineres koncernen således både efter de gældende og de foreslåede regler i overensstemmelse med koncerndefinitionen i IAS.

Som det fremgår af ovenstående, har lovgiver haft til hensigt at koordinere konsolidering efter regnskabsreglerne med konsolidering efter sambeskatningsreglerne. Udgangspunktet må således være, at hvis der foretages konsolidering efter de regnskabsmæssige regler, herunder IAS/IFRS, dvs., de internationale regnskabsstandarder, så skal der også ske sambeskatning efter sambeskatningsreglerne.

Repræsentanten har endelig præciseret, at

• G-selskaberne de facto fungerer som ét - og kun ét - selskab. jf. det oplyste vedr. ledelsen af selskaberne,
• etableringen af selskaber under ejerskab af de 6 selskaber ikke kan sammenlignes med etablering af selskaber under enkeltpersoner, kommanditselskaber, partnerselskaber eller andre transparente enheder, der sker konsolidering efter IAS/IFRS, og denne konsolidering kan ikke til- og fravælges fra år til år, hvorfor G er bundet af konsolideringen under den nuværende struktur
• konsolideringen i henhold til IAS/IFRS anerkendes i andre EU-lande, herunder i Holland og Tyskland.

Sammenfattende er det således repræsentantens opfattelse, at spørgsmålene kan besvares med ja, uanset om konsolideringen i G-koncernen foretages på baggrund af IAS 1 eller IAS 27 eller en kombination af begge.

SKATs indstilling og begrundelse

I selskabsskattelovens § 31, stk. 1, er det fastsat, at koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2h, 3a-5 og 5b, § 2, stk. 1, litra a og b, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

I selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1001 af 26/10/2009, er det fastsat følgende:

§ 31C. Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern.

Stk. 2. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. er et moderselskab, hvis det

1) besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),

2) er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,

3) er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med dette,

4) er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i et andet selskab (datterselskab) eller

5) besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse.

Stk. 3. Et selskab eller forening m.v., med hvilket et moderselskab har en af de i stk. 2 nævnte forbindelser, er et datterselskab. Et datterselskab kan kun have ét moderselskab.

Stk. 4. Ved opgørelsen af stemmerettigheder og rettigheder til at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer medregnes rettigheder, der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber.

Stk. 5. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber.

Stk. 6. Et selskab kan holdes ude af sambeskatningen, hvis

1) det er et datterselskab og betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse,

2) det er et datterselskab og de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssigt store omkostninger eller

3) det er et datterselskab, der ikke tidligere er indgået i sambeskatningen, og moderselskabet udelukkende besidder kapitalandelene i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det. Hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstlovens § 4, stk. 5, af et koncernforbundet selskab, skal selskabet holdes ude af sambeskatningen.

Stk. 7. Uanset stk. 1-6 skal moderselskaber, der ved aflæggelse af koncernregnskabet anvender de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder, og som efter denne standard er koncernens ultimative moderselskab, anvende koncerndefinitionen, der findes i de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i forordningen. Stk. 6, nr. 3, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse.

SKAT henleder herved opmærksomheden på den nye lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), lov nr. 470 af 12. juni 2009, hvorefter der er sket ændring af definitionen i koncernforbundne selskaber, og at der som følge af den nye selskabslov er indført en tilsvarende ændring af koncerndefinitionen i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, jf. lov nr. 516 af 12, juni 2009 som ændret ved § 2 i lov nr. 159 af 16. februar 2010. Herefter har selskabsskattelovens § 31 C følgende indhold:

§ 31 C. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger.

Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.

Stk. 4. Ejer et moderselskab ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, foreligger der bestemmende indflydelse, hvis moderselskabet har

1) råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,

2) beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale,

3) beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet eller

4) råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet.

Stk. 5. Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse.

Stk. 6. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til kapitalandele, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber.

Om ikrafttrædelse af den nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 C, er det fastsat, at Økonomi- og erhvervsministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden, jf. § 25 i lov nr. 516 af 12. juni 2009, og i henhold bekendtgørelse af 24. februar 2010 om delvis ikrafttræden af lov om ændring af årsregnskabsloven, lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love, § 34, stk. 4, har bestemmelsen i § 31 C virkning for indkomstår, der begynder den 1. marts 2010 eller senere.

Af lovbemærkninger til lov nr. 516 af 12. juni 2009, hvorved ændring af koncerndefinitionen i § 31 C, er indført, jf. bilag 14 til Lovforslag 170 og 171 (forslag til lov om aktie- og anpartsselskaber og forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven m.fl.), fremgår det:

"Ved ændringsforslaget i nr. 02 foretages en mindre justering af koncerndefinitionen i selskabs-skattelovens § 31 C, der er en del af lovens regelsæt om sambeskatning.

Baggrunden for justeringen er, at der ved forslaget til §§ 6 og 7 i den nye lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), jf. L 170, og ved § 1, nr. 36, i nærværende lovforslag foreslås tilsvarende ændringer i koncerndefinitionen i henholdsvis selskabslovgivningen og i årsregnskabsloven. Ved ændringerne bliver selskabslovens og årsregnskabslovens koncerndefinition den samme som definitionen i den internationale regnskabsstandard (IAS 27). Ordlyden er ganske vist ikke på alle områder den samme som i IAS 27, hvilket imidlertid alene skyldes, at ordlyden er tilpasset strukturen i danske virksomheder. Der er dermed ikke tiltænkt materielle forskelle.

Det foreslås på den baggrund, at koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne justeres, så den - lige som det er tilfældet efter de gældende regler - lægges op ad koncerndefinitionen i regnskabs-lovgivningen. Formålet er, at koncerner fortsat skal kunne anvende den samme koncerndefinition både ved skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne og ved aflæggelsen af koncernregnskabet. Det har blandt andet den fordel, at koncernens selskaber i forbindelse med regnskabskonsolideringen i forvejen udveksler en stor del af de oplysninger, der også er nødvendige ved udfærdigelsen af sambeskatningsskatteberegningen.

Det er overordnet set vurderingen, at den foreslåede koncerndefinition kun i mindre omfang vil føre til ændringer i kredsen af selskaber, der omfattes af sambeskatningsreglerne. Der er dog nuanceforskelle mellem den gældende og den foreslåede koncerndefinition, idet det i forslaget tillægges afgørende betydning, hvem der reelt har bestemmende indflydelse i et selskab, uagtet om der formelt besiddes ejerandele.

Hvis en koncern aflægger regnskab efter den internationale regnskabsstandard (IAS), vil den foreslåede justering ikke indebære ændringer. I disse tilfælde defineres koncernen således både efter de gældende og de foreslåede regler i overensstemmelse med koncerndefinitionen i IAS.

Den justerede koncerndefinition fremgår af forslaget til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1-6. Forslaget til stk. 7 svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 6, nr. 3, 2.pkt. Bestemmelsen i § 31 C, stk. 8, opretholdes uændret.

Til forskel fra koncerndefinitionen i selskabsloven og årsregnskabsloven anvendes i forslaget til selskabsskattelovens § 31 C begrebet »datterselskaber« i stedet for »dattervirksomheder«. Datterselskaber skal forstås i lyset af de selskaber, der efter §§ 31 og 31 A kan deltage i en sambeskatning. Samtidig er det nævnt, at moderselskabet kan være et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v."

SKAT bemærker herefter, at det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 1, at betingelsen for at der skal ske sambeskatning er, at der er tale om koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., og ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C.

Af lovbemærkningerne til ændringen af § 31 C, fremgår det, at hvis en koncern aflægger regnskab efter den internationale regnskabsstandard (IAS), vil den foreslåede justering ikke indebære ændringer. I disse tilfælde defineres koncernen således både efter de gældende og de foreslåede regler i overensstemmelse med koncerndefinitionen i IAS, og det fremgår udtrykkeligt, at selskabslovens og årsregnskabslovens koncerndefinition er den samme som definitionen i den internationale regnskabsstandard IAS 27.

SKAT bemærker herefter, at det fremgår af selskabsskattelovens § 31 C, gældende for indkomstår med start forud for 1. marts 2010, at et moderselskab sammen med datterselskaberne udgør en koncern, og at et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. er et moderselskab, hvis det har en af de i nærmere opregnede forbindelser, nævnt i stk. 2, til er et datterselskab. Der kan herved kun være ét moderselskab.

I nærværende sag er det oplyst, at de danske selskaber, som ønskes sambeskattet hører under to forskellige "holdingselskaber", idet de danske selskaber, D A/S, C A/S, og F A/S, er ejet af H AG (Schweiz). Under D A/S er endvidere det 100 % ejede datterselskabet E A/S. Det er videre oplyst, at holdingselskabet H AG (Schweiz), er ejet af de 5 selskaber i X-land.

Derudover er der det danske selskab, A A/S, som er ejet 100 % af J GmbH, samt det danske selskab B A/S, som er ejet 100 % af K GmbH. De to tyske selskaber J GmbH og K GmbH er begge ejet af I Ges.m.b.H (Østrig), som igen er ejet af selskabet i Y-land.

Spørgsmålet er om disse 6 danske selskaber, således skal indgå i en national sambeskatning, uagtet, at de 6 selskaber ikke kan anses for koncernforbundne via et fælles moderselskab, som defineret i selskabsskattelovens § 31 C. 4 af de danske selskaber er således ejet af et schweizisk holdingselskab, som igen er ejet af 5 selskaber i X-land, medens 2 af de danske selskaber indgår i en koncern med et østrigsk selskab, ejet af et selskab i Y-land. Dette selskab i Y-land og de 5 selskaber i X-land er ikke forbundne, som defineret i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1-6.

Det fremgår imidlertid af § 31 C, stk. 7, at uanset stk. 1-6 skal moderselskaber, der ved aflæggelse af koncernregnskabet anvender de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder, og som efter denne standard er koncernens ultimative moderselskab, anvende koncerndefinitionen, der findes i de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i forordningen.

Det er herefter gjort gældende af spørgers repræsentant, at eftersom de danske selskaber indgår i G-koncernen og hvor G-koncernen ejes af de 6 selskaber, og idet G-koncernen anvender de internationale regnskabsstandarder, kan de danske selskaber anses for "koncernforbunde" i sambeskatningsmæssig sammenhæng, jf. § 31 C, stk. 7.

SKAT skal hertil bemærke, at det er korrekt, at selskabsskattelovens § 31 C således indeholder to koncerndefinitioner. Dels definitionen i stk. 2, dels henvisningen til koncerndefinitionen i de internationale regnskabsstandarder (IAS), som er nævnt i rådets forordning om anvendelse a af internationale regnskabsstandarder 1606/2002 af 19. juli 2002 og vedtaget ved rådets forordning nr. 1725/2003 af 29. september 2003.

Reguleringen på regnskabsområdet, herunder reguleringen vedrørende anvendelse af de internationale regnskabsstandarder, har baggrund i EU-lovgivningen, hvor EU-lovgivningen på regnskabsområdet fastsættes af 4. direktiv, jf. Rådets direktiv 78/660/EØF, og 7. direktiv, som ligger til grund for årsregnskabsloven. 4. direktiv omfatter årsregnskaberne for visse selskaber, og 7. direktiv, jf. Rådets direktiv 83/349/EØF, om konsoliderede regnskaber.

Det fremgår herefter af 7. direktiv, at der skal udarbejdes konsoliderede regnskaber, når et selskab indgår i en helhed af virksomheder, og at udarbejdelsen af disse konsoliderede regnskaber er obligatorisk, når et selskab er modervirksomhed. Enhver virksomhed, som henhører under deres nationale lovgivning har herefter pligt til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, jf. 7. direktivs artikel 1, når virksomheden (modervirksomheden):

a)    besidder flertallet af selskabsdeltagernes stemmerettigheder i en virksomhed (dattervirksomhed), eller

b)    har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i en virksomheds (dattervirksomheds) administrations-, ledelses- eller tilsynsorganer og samtidig er selskabsdeltager i denne virksomhed, eller

c)    har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over en virksomhed (dattervirksomhed), hvori den er selskabsdeltager, i medfør af en med denne indgået aftale eller i medfør af en bestemmelse i dennes vedtægter,...eller

d)    er selskabsdeltager i en virksomhed, og

aa) flertallet af medlemmer i virksomhedens (dattervirksomhedens) administrations-, ledelses eller tilsynsorganer, som har fungeret i regnskabsåret og i det forudgående regnskabsår samt indtil tidspunktet for udarbejdelsen af det konsoliderede regnskab, er blevet udnævnt alene i kraft af udøvelsen af modervirksomhedens stemmerettigheder eller

bb) i medfør af en aftale med andre selskabsdeltagere i virksomheden selv råder over flertallet af selskabsdeltagernes stemmerettigheder i denne virksomhed (dattervirksomhed)

Ved forordning 1606/2002 af 19. juli 2002 og rådets forordning nr. 1725/2003 af 29. september 2003, er der indført krav om børsnoterede selskaber anvender de internationale regnskabsstandarder (IAS/IFRS).

Herved finder bl.a. IAS 1 og IAS 27 anvendelse ved udarbejdelse af konsoliderede regnskaber for børsnoterede selskaber. IAS 1 omhandler fremlæggelse af regnskaber, og har til formål at foreskrive et grundlag for præsentation af årsregnskaber til brug for offentligheden for at opnå sammenlignelighed, både med virksomhedens egne årsregnskaber fra tidligere regnskabsår og med andre virksomheders årsregnskaber. Standarden indeholder således bestemmelser om hvilke bestanddele regnskabet skal indeholde (balance, resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse m.v.) overordnede principper for udarbejdelsen (retvisende billede, going concern, periodiseringsprincip, ensartethed m.v.), definitioner osv.

IAS 27 omhandler koncernregnskaber og særskilte regnskaber, og standarden skal anvendes ved udarbejdelse og præsentation af koncernregnskab for en gruppe af virksomheder, der er underlagt bestemmende indflydelse af en modervirksomhed. Det fremgår heraf, at "en koncern er en modervirksomhed og alle dens datterselskaber", og at "en modervirksomhed er en virksomhed, som har en eller flere dattervirksomheder" samt at "en dattervirksomhed er en virksomhed, herunder en ikke-registreret virksomhed, såsom et interessentskab, der er underlagt bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet modervirksomheden)".

SKAT finder, at det herved er IAS 27, der skal finde anvendelse ved afgørelsen af, om der foreligger koncernforbindelse eller ej mellem moder- og dattervirksomheder, hvilket også fremgår udtrykkeligt af lovbemærkningerne til lov nr. 516 af 12. juni 2009. At en koncern vælger at aflægge et samlet konsolideret regnskab for en række selskaber, er derimod ikke afgørende.

Af IAS 27, afsnit 12 og 13, fremgår følgende:

Koncernregnskaber skal medtage alle modervirksomhedens dattervirksomheder
med undtagelse af de virksomheder, der henvises til i afsnit 16.

Bestemmende indflydelse formodes at foreligge, når modervirksomheden
direkte eller indirekte gennem dattervirksomheder ejer mere end halvdelen
af stemmerettighederne i en virksomhed, medmindre det i særlige
tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende
indflydelse. Bestemmende indflydelse foreligger også, når modervirksomheden
ejer halvdelen eller mindre end halvdelen af stemmerettighederne
i en virksomhed, hvis der er:

a)    råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,

b)    beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i en virksomhed i henhold til en vedtægt eller en aftale,

c)    beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan, og denne bestyrelse eller dette organ besidder den bestemmende indflydelse på virksomheden, eller

d)    råderet over flertallet af stemmerne ved møder i bestyrelsen eller et tilsvarende ledelsesorgan, og denne bestyrelse eller den eller organ besidder den bestemmende indflydelse på virksomheden.

Det fremgår herefter, at for at der er tale om koncernforbundne selskaber/virksomheder, skal der være tale om en "modervirksomhed" og tilhørende "dattervirksomheder", og hvorimellem der skal være de i IAS 27 opregnede forbindelser af bestemmende indflydelse.

I nærværende sag er der ingen fælles samlende "modervirksomhed" for de 6 danske selskaber, som anført i IAS 27, samt direktiv. Det er dog oplyst, at de 6 overordnede selskaber i X-land og Y-land, som indgår i G-koncernen ledes af et fælles "....", som ifølge repræsentanten nærmest sidestilles med en bestyrelse, idet alle overordnede beslutninger vedrørende koncernen træffes af dette, og at den daglige ledelse i koncernen varetages at en fælles "...." (group management), der således vel nærmest må sidestilles med en dansk direktion, og herudover er der etableret et fælles "....", der vel nærmest udgør en mellemting mellem bestyrelse og direktion som en slags repræsentantskab. Organerne har fået fuldmagt af alle de 6 overliggende selskaber, hjemmehørende i X-land og Y-land, til at agere på deres vegne som en fælles ledelse.

SKAT finder ikke, at denne fælles etablerede ledelse, kan anses for at udgøre en "modervirksomhed", som anført i IAS 27 og direktiv 83/349/EØF. Det forhold, at en række juridisk selvstændige enheder, i nærværende sag en række selskaber og underliggende selskaber m.v., således indgår aftale om at underlægge sig en fælles ledelse, konstituerer ikke i sig selv at der derved er en fælles "modervirksomhed".

Det forhold, at G-gruppen bestående af flere underordnede koncerner vælger at lave et samlet konsolideret regnskab fælles for alle selskaber m.v. under de 6 selskaber, hjemmehørende i X-land og Y-land, medfører ikke, at de enkelte selskaber samlet herved kan anses for koncernforbundne i den i IAS 27 anførte betydning. Det afgørende er derimod, om der foreligger en ultimativ modervirksomhed, som krævet i Rådets 7. direktiv 83/349/EØF og som anført i IAS 27 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber.

SKAT finder derfor ikke, udfra en samlet konkret vurdering af de for SKAT forelagte oplysninger at de danske selskaber A A/S, B A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 7.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

For så vidt angår spørgsmål 2 følger det af ovenstående, at såfremt det kan dokumenteres, at A A/S, B A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S er forpligtede til at indgå i den samme regnskabsmæssige konsolidering i G-koncernen i medfør af IAS 27, er SKAT enig med spørgers repræsentant i, at der er etableret koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, mellem disse selskaber, med den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31.

SKAT bemærker dog i den forbindelse, at det imidlertid ikke i sagen er oplyst, hvorvidt konsolideringen af G-gruppens selskaber m.v. under de 6 selskaber, hjemmehørende i X-land og i Y-land, skal ske efter IAS 27.

SKAT bemærker, at der herved ikke er taget stilling til, hvorvidt de enkelte danske selskaber i øvrigt hver især indgår i en sambeskatningskreds under henholdsvis holdingselskaberne, H AG (Schweiz) og I Ges.m.b.H (Østrig).

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.