Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at den som bilag 1 vedlagte entreprisekontrakt med appendix 1 og 2 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?

Spørgers opfattelse

Ja

SKATs indstilling

Ja.

Skatterådets afgørelse

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers firma beskæftiger på helårsbasis ca. 55 egne medarbejdere.

De påtænker at indgå entreprisekontrakter med et eller flere udenlandske firmaer etableret i andre EU-lande. Kontraktens omfang og individuelle vilkår aftales i appendix 1 og 2, som vedrører to forskellige dele af entreprisen. Aftalesummen udgør hhv. 720.000 kr. og 351.500 kr.

De udenlandske firmaer vil være professionelle udbydere af ydelser indenfor gartneri og landbrug. De vil indestå for, at deres medarbejdere har den fornødne kompetence til at levere den aftalte ydelse til den aftalte tid uden skade på planter eller afgrøder.

Det fremgår af aftalens appendixer, at der skal høstes hhv. 360 tons cherry tomater og 95 tons snack tomater indenfor en fastsat periode. Når det udenlandske firma har leveret det aftalte antal tomater, indenfor den aftalte periode, har de leveret deres ydelse i henhold til kontrakten, og så skal de ikke levere yderligere. Hvis de gør det hurtigere end aftalt, har de sparet tid men får alligevel hele aftalesummen. Hvis de gør det langsommere eller ikke leverer det aftalte tomater, er de i misligholdelse og bærer risikoen herfor, herunder at spørger tilbageholder eller reducerer sin ydelse og/eller kræver erstatning for et eventuelt økonomisk tab.

Det fremgår af kontrakten med appendixer, at det er det udenlandske selskabs ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid uden skade på hverken afgrøder eller planter. Sker dette ikke, modregnes der pr. kilo tomater, som ikke kan anvendes som 1. kl. tomater, i aftalesummen, og der er aftalt dagbøder ved forsinkelse. Det er reguleret i kontrakten, hvordan kontrol af det leverede skal ske ved kontraktens udløb.

Det er i appendix til kontrakten aftalt, at det udenlandske firma lejer vogne til udførelse af entreprisen fra kunden til kr. 300 pr. vogn i aftaleperioden. Spørger stiller æsker med firmalogo og paller til rådighed. Herudover er øvrige arbejdsredskaber, transport, kost, og logi samt forsikring for de udenlandske arbejdere spørger uvedkommende, og udgifter og planlægning i den forbindelse sørger det udenlandske firma selv for.

Det udenlandske firma forpligter sig i kontrakten til at kunne dokumentere via gyldig blanket E101, at samtlige medarbejdere, som er sat på opgaven, er omfattet af hjemlandets sociale sikring.

Det udenlandske firma er ligeledes forpligtet i henhold til kontrakten til at lade sig registrere i Danmark og give myndighederne de til en hver tid krævede oplysninger vedrørende medarbejdere mv.

Det udenlandske firma forpligter sig til at have en formand på opgaven, som kan tale engelsk eller tysk, og som varetager instruktionen og ledelsen af de udenlandske medarbejdere. Herudover er bemandingen spørger uvedkommende.

Spørger må ikke instruere de udenlandske medarbejdere, og alle forespørgsler fra kunden vedrørende aftalen skal rettes direkte til det udenlandske firma eller til formanden, der herefter vil anmode firmaet om instrukser. Formanden er berettiget til at træffe nødvendige beslutninger på det udenlandske firmas vegne. Spørger vil være til stede på gartneriet i den periode, kontrakten omhandler.

Ved levering af de plukkede tomater fra det udenlandske firma kontrollerer spørgers arbejdstagere mængden og kvaliteten af det leverede. Hvis det leverede ikke er i overensstemmelse med den aftalte kvalitet og kvantitet, skal spørge straks reklamere, og dette vil ske til formanden. Det er derfor nødvendigt, at det udenlandske firma har en formand, der kan tale engelsk.

Hver 7. dag evaluerer spørger og det udenlandske firma kontraktens forløb.

I appendixerne til kontrakten er der aftalt en konkret reduktion af aftalesummen ved skader på afgrøder mv. samt dagbod ved forsinkelse.

Herudover er aftaleforholdet i enhver henseende omfattet af dansk ret med hensyn til misligholdelse og erstatning. Spørger kan således kræve erstatning for dokumenteret tab som følge af mangelfuldt arbejde udført af det udenlandske firma efter de almindelige danske erstatningsretlige regler.

Aftalesummen er beregnet ud fra en vurdering af det udenlandske firmas samlede omkostninger ved udførelsen af opgaven med tillæg af en avance. Prisfastsættelsen sker på sædvanligvis ved forhandling mellem parterne.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål kan besvares bekræftende.

Der er i nærværende tilfælde tale om, at en udenlandsk virksomhed påtager sig en entrepriseopgave for en dansk hvervgiver og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under instruktion og ved brug af egne eller lejede arbejdsredskaber mv.

Begrebet arbejdsudleje tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er til gengæld den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.

Ved afgørelsen af om der er tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold lægges vægt på nedenstående forhold, der vil kunne godtgøre, at der er tale om et entrepriseforhold:

Spørgsmål	Svar i nærværende sag
Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren	Nej. Den påhviler udelukkende det udenlandske selskab.
Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret	Ja. Arbejdet udføres på spørgers planteskole, men det udenlandske firma vil bære ansvaret for sine medarbejderes sikkerhed
Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får	Nej. Der afgives tilbud efter en konkret vurdering af det udenlandske firmas samlede omkostninger og avance. Kontrakten indgås efter sædvanlig forhandling mellem parterne.
Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren	Nej. Det udenlandske selskab leverer eller lejer samtlige arbejdsredskaber.
Entreprenøren fastsætter ensidigt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer	Ja. Det er udelukkende op til det udenlandske firma at bemande entrepriseopgaven. Bemandingen er spørger uvedkommende.

I henhold til OECD modeloverenskomstens artikel 15, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD modelaftalens artikel 15 er der endvidere ikke tale om arbejdsudleje hvis:

• udlejeren bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
• brugeren ikke har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
• arbejdet ikke udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig tor;
• vederlaget til udlejeren ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel ikke stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
• antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer bestemmes ensidigt af udlejeren

Der er tale om en samlet vurdering.

Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD modeloverenskomstens artikel 15.

E meget væsentlig del af denne vurdering, er vurderingen af hvem, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side l13. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation.

 I nærværende tilfælde betales der en fast entreprisesum aftalt mellem parterne baseret på et tilbud fra spørger. Allerede derfor er der tale om, at spørger er ansvarlig overfor kunden i det omfang det accepterede tilbud ikke opfyldes.

Som kunde køber spørger et færdigt resultat, hvor han erlægger en fast entreprisesum. Herved vil det udenlandske firma bære enhver risiko for, at spørger - på grund af mangelfuldt arbejde eller lignende - ikke betaler, ligesom det udenlandske firma vil bære risikoen for eventuelt erstatningsansvar som følge af mangelfuldt udført arbejde.

Herudover vil det udenlandske firma have - som det fremgår af appendixerne til kontrakten - påtaget sig en selvstændig risiko for arbejdsresultatet, idet mangler ved den udførte arbejde - herunder erstatningskrav - skal opgøres efter almindelige erstatningsretlige regler og medfører konkret reduktion af entreprisesummen, ligesom forsinkelse medfører dagbøder.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark på flere måder.

1. Arbejdskraften kan ansættes direkte i en dansk virksomhed, som herefter skal indeholde og afregne dansk skat for de ansatte og aflevere lønoplysninger til skattemyndighederne. De ansatte bliver efter interne regler og eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med bopælslandet beskattet som fuldt eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2.
2. Arbejdskraften kan udlejes af en udenlandsk virksomhed til den danske virksomhed. Ansættelsen vil i så fald være hos den udenlandske virksomhed, men hvervgiveren udøver de normale arbejdsgiverrettigheder mv. Hvervgiveren skal efter nationale regler som udgangspunkt indeholde en skat på 30 % af vederlaget til arbejdskraften. Den arbejdsudlejede beskattes efter nationale regler og en eventuelt indgået dobbeltbeskatningsaftale med bopælslandet som begrænset skattepligtig i Danmark. Den indeholdte skat 30 % anses for en endelig skat. Den arbejdsudlejede kan dog vælge i stedet for at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige med heraf følgende muligheder for fradrag i indkomsten.
3. En udenlandsk virksomhed påtager sig opgaven for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv.. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

Lovgrundlag

Begrebet arbejdsudleje (ovenfor pkt. 2) tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. Herved er det begrebsmæssige slægtskab til entrepriseaftaler fastslået. Problemet er, at de to situationer (2) og (ovenfor pkt. 3) som nævnt ovenfor behandles skattemæssigt meget forskelligt.

I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.

Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold, kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold der, såfremt de besvares med et ja, vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold,

1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren), og
5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Der henvises til cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42.

Begrebet arbejdsudleje er også et internationalt anerkendt begreb indenfor skatteretten. Det fremgår således af bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, at brugeren af arbejdskraften kan være den reelle arbejdsgiver under stort set de samme betingelser, som nævnt ovenfor. Betingelserne er, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15:

• udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
• brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;
• vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
• antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Der er tale om en samlet vurdering. Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

En meget væsentlig del af denne vurdering er vurderingen af hvem, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side113. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation.

Retspraksis:

SKM2009.828.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at den som bilag vedlagte entreprisekontrakt med appendix 1-3 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje.

SKATs indstilling

Spørgsmål:

Kan Skatterådet bekræfte, at den som bilag 1 vedlagte entreprisekontrakt med appendix 1 og 2 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?

Efter SKATs opfattelse kan den i denne sag forelagte kontrakt med appendix 1 og 2 efter en samlet vurdering af nedenstående betingelser, som vurderes enkeltvis, godkendes som en entreprisekontrakt med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.

• Udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet

Der vil blive fastsat en fast aftalesum for udlejerens ydelser på hhv. 720.000 kr. og 351.500 kr. For hvert kilo tomater, der er skadet eller på anden måde håndteret ukorrekt, kan brugeren fratrække hhv. 3,5 kr. og 5 kr. i aftalesummen.

Udlejeren påtager sig derved risiko for arbejdsresultatet, hvilket taler for, at der er tale om entreprise.

• Brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren

Det følger af kontrakten, at brugeren ingen instruktionsmyndighed har over arbejdstagerne. De modtager udelukkende instruktion fra udlejeren. Spørger vil dog være til stede på gartneriet og gennem sine egne ansatte kontrollere arbejdsresultatet. Brugeren har mulighed for at give generelle, overordnede retningslinjer overfor formanden, men derudover er udførelsen af opgaven brugeren uvedkommende.

Da spørgeren ikke har direkte instruktionsbeføjelse overfor arbejdstagerne, taler dette for entreprise.

• Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for
• Arbejdet udføres på spørgers gartneri, hvilket taler for arbejdsudleje.
• Vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager

Vederlaget er aftalt i kontrakten og er en fast sum, der ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået eller på anden måde under hensyntagen til en sammenhæng med den løn, som arbejdstagerne modtager. Dette taler for entreprise.

• Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren (spørgeren)

Det fremgår af kontrakten, at udlejeren selv skal stille arbejdsredskaber til rådighed. Dog vil udlejeren leje vogne af brugeren til en pris på 300 kr. pr. vogn i aftaleperioden. Derudover stiller brugeren æsker med gartneriets logo og paller til rådighed for udlejerens arbejdstagere.

At brugeren stiller vogne til rådighed for udlejerens arbejdstagere vil sædvanligvis tale for, at der er tale om arbejdsudleje. Imidlertid betaler udlejeren en leje for vognene på 300 kr. SKAT finder, at såfremt den fastsatte leje kan anses for at være markedsprisen, vil dette ikke tale for arbejdsudleje.

Brugeren stiller endvidere også æsker og paller til rådighed. Det er SKATs opfattelse, at disse ikke har betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller entreprise.

Af kontrakten nævnes arbejdstøj, handsker mv. som eksempler på det værktøj, udlejeren stiller til rådighed.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at dette punkt taler for entreprise.

• Antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Det fremgår af kontrakten, at det udelukkende er udlejeren, der fastsætter antallet af arbejdstagere. Udlejeren er i henhold til kontrakten forpligtet til at sørge for, at de arbejdstagere har de nødvendige kvalifikationer for at kunne udføre arbejdet korrekt efter kontrakten og sædvanlig praksis. Brugeren kan ikke bestemme yderligere vedrørende arbejdstagernes kvalifikationer.

Dette taler for, at der er tale om entreprise.

SKAT har ikke taget stilling til, hvorvidt arbejdstagerne opnår at blive fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 med deraf følgende eventuelle beskatningsmulighed efter dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller om de bliver begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, fordi den udenlandske arbejdsgivers aktivitet i DK over en 8 måneders periode konstituerer et fast driftssted med deraf følgende grundlag ligeledes også efter overenskomsten for at beskatte såvel arbejdstagerne og den litauiske arbejdsgiver efter reglerne om begrænset skattepligt.

SKAT skal endvidere pointere, at når kontrakten skal efterleves i praksis, skal parterne efterleve alle de i kontrakten opstillede kriterier i deres helhed, såfremt der skal gøres brug af dette bindende svar.

SKATs indstilling:

SKAT skal indstille, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.