Spørgsmål

Kan det bekræftes, at den nedenfor beskrevne påtænkte omdannelse af A fra forening til aktieselskab kan foretages skattefrit uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens § 14 f, herunder at der i den forbindelse sker fuldstændig succession for A's medlemmer, jf. fusionsskattelovens § 11, samt at A's uudnyttede underskud ikke fortabes eller begrænses?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har oplyst følgende:

A er en forening, hvis medlemsskare har fælles behov for at kunne erhverve z-ydelser. A er undergivet selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

A ejer fuldt ud datterselskaberne C A/S, D A/S og E A/S. Endvidere ejer A 33,83 % af F A/S. Herudover har A og G indgået et samarbejde i regi af et fælles P/S, som de begge ejer 50 % af.

Den påtænkte disposition

A's medlemmer ønsker at omdanne A fra en forening til et aktieselskab i henhold til selskabslovens § 325-337. Omdannelsen påtænkes gennemført til et af A nystiftet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. I forbindelse med omdannelsen indtræder der selskabsretlig universalsuccession, idet der ved omdannelse af forening til aktieselskab er tale om samme juridiske enhed før og efter omdannelsen.

Som led i omdannelsen vederlægges alle medlemmer af A alene med aktier i det modtagende aktieselskab. Vederlæggelsen vil ske i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, som tillader, at der tages udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse om, hvordan der skal forholdes ved opløsning. Bestemmelserne om opløsning i A's vedtægter findes i §§ 31-32.

Baggrunden for omdannelsen er, at A ønsker en fleksibel struktur, der vil forbedre A's mulighed for at indgå i samarbejder eller omstruktureringer med eksterne parter. En omdannelse til selskab vil efter A's opfattelse kunne bidrage hertil.

Omdannelsen fra forening til aktieselskab ønskes gennemført som en skattefri omdannelse, jf. fusionsskattelovens § 14 f.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Vi skal nedenfor redegøre for, at de objektive betingelser for omdannelse i henhold til fusionsskattelovens § 14 f er opfyldt.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 14 f, at ved omdannelse til aktieselskab af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4, i henhold til §§ 325-337 i selskabsloven, finder bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra § 6 tilsvarende anvendelse. Fusionsskattelovens § 13 finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Betingelser

Vederlagskravet

I henhold til fusionsskattelovens § 2 er det en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Denne betingelse vil være opfyldt af medlemmerne i A, idet alle medlemmerne alene vederlægges med aktier i det modtagende selskab.

Dato for omdannelsen

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1, fastsætter betingelsen om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Idet omdannelsen af foreningen A sker til et nystiftet aktieselskab, betyder det, at fusions-/omdannelsesdatoen skal være sammenfaldende med åbningsdatoen for det modtagende aktieselskabs regnskabsår. Af denne årsag må betingelsen angående dato for omdannelsen automatisk anses for opfyldt.

Fordeling

I fusionsskattelovens § 14 f er der ikke fastsat nærmere regler for, hvorledes det omdannede selskabs nominelle aktiekapital skal fordeles mellem de eksisterende medlemmer.

Derimod fremgår det af forarbejderne til aktieselskabslovens § 135, at de vedtægtsmæssige bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes med selskabets formue ved opløsning - herunder mht. fordeling af likvidationsprovenu - naturligt kan danne udgangspunkt for fordelingen af aktiekapitalen i det omdannede selskab (aktieselskabslovens § 135 regulerede omdannelse fra andelsforening til aktieselskab, indtil den ny selskabslov trådte i kraft den 1. marts 2010. Vedtagelsen af selskabsloven indebærer ikke materielle forandringer for andelsvirksomhedernes vedkommende, jf. selskabsloven med kommentarer, 2010, side 1088). For yderligere omtale heraf henviser vi til Skatterådets bindende svar af 23. februar 2010 (SKM2010.206.SR) - som angik skattefri omdannelse af et a.m.b.a. til et aktieselskab - hvor Skatterådet netop lagde vægt herpå.

Da det er tanken, at A's medlemmers vederlæggelse med aktier skal ske i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse om, hvordan der skal forholdes ved opløsning, vil vederlæggelsen/fordelingen ikke være til hinder for en skattefri omdannelse af A til aktieselskab.

Samlet vurdering

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at alle betingelserne for skattefrit at kunne omdanne A fra forening til aktieselskab uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens § 14 f, må anses for opfyldt. Vi skal i den forbindelse i øvrigt henvise til Skatterådets bindende svar af 23. februar 2010, som er offentliggjort i SKM2010.206.SR, der omhandlede en skattefri omdannelse af et A.m.b.a. til aktieselskab.

Retsvirkning

Retsvirkningen bliver, jf. fusionsskattelovens § 11, at aktier i det modtagende selskab A A/S, som medlemmerne i foreningen A modtager som vederlag for medlemsbeviserne i foreningen A, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede medlemsbeviser i foreningen A.

I henhold til fusionsskattelovens § 8, bliver retsvirkningen i relation til A, at de aktiver og passiver, der er i behold hos foreningen A ved fusionen, ved opgørelsen af A A/S' skattepligtige indkomst skal behandles, som om de var anskaffet af A A/S på de tidspunkter, hvor de blev erhvervet af foreningen A, og for de anskaffelsessummer, hvortil de blev erhvervet af foreningen A. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som foreningen A har foretaget, anses for foretaget af A A/S.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 14 f, stk. 2, at underskud fra tidligere indkomstår uanset § 8, stk. 6, kan bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter ligningslovens § 15, og at tab fra tidligere indkomstår uanset § 8, stk. 8, kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab, hvis foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Da det netop er tanken, at omdannelsen skal ske til et af A nystiftet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, vil A's underskud og tab fra tidligere år kunne fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

Et uudnyttet underskud fortabes normalt, hvis et sambeskattet selskab ophører ved en almindelig likvidation (jf. bilag 18 til L 121 2004/2005-2). Idet der i nærværende tilfælde ikke er tale om en likvidation, men derimod om en omdannelse, fortabes/begrænses adgangen til at udnytte A's underskud i den eksisterende sambeskatning ikke.

 SKATs indstilling og begrundelse

Fusionsskattelovens § 14 f indeholder reglerne for omdannelse i medfør af selskabslovens § 325, jf. §§ 326-337, af selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, dvs. selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber.

Det fremgår heraf, at ved omdannelse til aktieselskab af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4, i henhold til selskabslovens § 325, jf. §§ 326-33, finder bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra § 6 tilsvarende anvendelse. § 13 finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Efter fusionsskattelovens kapitel 1, herunder fusionsskattelovens § 2, er det en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

I fusionsskattelovens § 9 er det videre bestemt, at aktier i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang det vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab, dvs. i det omfang andelene vederlægges med en kontant udligningssum eller ved overtagelse af andre aktiver end penge fra det indskydende selskab. Afhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen. Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsning af aktier i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Endvidere følger det af fusionsskattelovens § 11, at aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.

SKAT bemærker herefter, at i nærværende sag påtænkes der at ske omdannelse af foreningen A til et aktieselskab, jf. selskabslovens § 325, jf. §§ 326-337. Omdannelsen sker ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Medlemmerne af foreningen får ombyttet deres medlemsbeviser med aktier i det nye selskab. Medlemmerne af foreningen A skal således have ombyttet deres medlemsbeviser med aktier i det omdannede aktieselskab.

Det følger herefter af ovenstående bestemmelse i fusionsskattelovens § 11, at aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for medlemsbeviser i foreningen A, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede medlemsbeviser.

I fusionsskattelovens § 14 f eller i selskabslovens § 325, jf. §§ 326-337, er der ikke fastsat nærmere regler for, hvorledes det omdannede selskabs nominelle aktiekapital skal fordeles mellem de eksisterende medlemmer, og hvorved fusionsskattelovens krav i § 2 om vederlæggelse med aktier således kan anses for iagttaget.

Derimod fremgår det af forarbejderne til den tidligere gældende aktieselskabslovens § 135, jf. såvel betænkning 1229/92 som af kommentarerne til lovforslaget, L 61 af 28. oktober 1992, hvorved § 135 blev indført, at de vedtægtsmæssige bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes med selskabets formue ved opløsning (fordeling af likvidationsprovenu) naturligt kan danne udgangspunkt for fordelingen af aktiekapitalen i det omdannede selskab. Det fremgår således af L 161/1992:

"I forbindelse med omdannelsen af andelsselskabet skal der tages stilling til fordelingen af aktiekapitalen mellem de tidligere andelshavere. Der stilles ikke forslag om en udtrykkelig regulering af dette spørgsmål, idet det er fundet hensigtsmæssigt i videst muligt omfang at lade de andelsselskabsretlige principper være afgørende for andelshavernes retsstilling i forbindelse med omdannelsen. Hovedparten af andelsselskabernes vedtægter indeholder bestemmelser om opgøret af selskabets formue i forbindelse med en opløsning af andelsselskabet. En sådan fordeling vil være det naturlige udgangspunkt for fordelingen af aktiekapitalen. Medfører fordelingen urimeligheder, vil selskabsdeltagerne i det omdannede selskab være beskyttet af de almindelige andelsretlige minoritetsbeskyttelsesregler."

Aktieselskabslovens § 135 regulerede omdannelse fra andelsforening til aktieselskab, indtil den ny selskabslov trådte i kraft den 1. marts 2010. Som anført af spørger fremgår det af selskabsloven med kommentarer, 2010, side 1088, at vedtagelsen af selskabsloven ikke indebærer materielle forandringer for andelsvirksomhedernes vedkommende. I henhold til selskabsloven er omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber reguleret i selskabslovens §§ 325-337, hvorefter det er bestemt, at "I et andelsselskab med begrænset ansvar kan det organ, der er beføjet til at ændre vedtægterne, vedtage at omdanne selskabet til et aktieselskab, jf. §§ 325-337. Omdannelsen kan gennemføres uden kreditorernes samtykke, jf. § 325, og videre i § 335, "Beslutningen træffes med det flertal, der kræves til at træffe beslutning om opløsning af selskabet og med tilslutning af mindst 4/5 af andelshaverne eller disses stemmer, når stemmeafgivning sker på grundlag af kapitalandele, omsætning el.lign."

Af foreningen A´s vedtægter, § 32, fremgår følgende vedrørende opløsning:

"Bestyrelsen forestår foreningens afvikling. I tilfælde af foreningens opløsning udarbejder bestyrelsen et afsluttende regnskab.

Udviser det afsluttende regnskab en positiv kapitalkonto, fordeles denne kapital til de medlemmer, som på tidspunktet for den endelige opløsnings beslutning, jf. § 31, ikke har opsagt deres medlemskab af foreningen. Fordelingen foretages på grundlag af disse medlemmers omsætning med foreningen sat i forhold til foreningens samlede omsætning i foreningens seneste tre hele regnskabsår, inden beslutningen om opløsningen blev truffet."

På baggrund af, at A's medlemmers vederlæggelse med aktier skal ske i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse om, hvordan der skal forholdes ved opløsning, finder SKAT ud fra en konkret vurdering ikke grundlag for at anfægte fordelingen i forbindelse med omdannelsen.

SKAT finder tillige på baggrund af spørgers oplysninger, at betingelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, om, at fusions-/omdannelsesdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår er opfyldt.

Endvidere finder SKAT, at fusionsskattelovens § 2 kan anses for iagttaget.

I henhold til fusionsskattelovens § 14 f, jf. § 11, indtræder der succession for så vidt angår de medlemmer af foreningen A, der i overensstemmelse med vedtægterne herefter får tildelt aktier som vederlag for ombyttede medlemsbeviser.

For så vidt angår det uudnyttede underskud finder SKAT, at dette ikke fortabes, da der er tale om en omdannelse og ikke en likvidation. Underskuddet kan således fortsat udnyttes i den eksisterende sambeskatning efter omdannelsen.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.