Parter

A
(advokat Bo Ascanius)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke, København)

Afsagt af landsdommerne

Kurt Rasmussen, Torben Geneser og Peter H. Christensen (kst.)

Indledning

Denne sag er anlagt den 8. juni 2009 ved byretten og er ved kendelse af 16. juni 2009 henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt disponibel kapacitet (forstået som tonnage og motorkraft knyttet til et fiskerfartøj), jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 19 af 17. januar 2001 om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri, kunne afhændes særskilt i 2003 uden beskatning.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes til at anerkende, at han ikke er skattepligtig af en salgssum på 341.523 kr., som han opnåede ved i indkomståret 2003 at sælge disponibel kapacitet i henhold til fiskerilovgivningen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 12. marts 2009 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse i anledning af As klage over Skatteankenævnets afgørelse af 4. marts 2008:

"...

Klagen skyldes, at avance ved salg af disponibel kapacitet er anset for skattepligtig indkomst efter afskrivningslovens kapitel 2.

Landsskatterettens afgørelse

Fortjeneste ved salg af disponibel kapacitet, selvangivet 0 kr.,                   307.415 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Sagen er forhandlet med klagerens repræsentant, ligesom denne har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren fik i 1993 bygget et katamaranfartøj på værftet G1 A/S i Norge. Fartøjet var beregnet for garnfiskeri. Klageren fik i den forbindelse tildelt disponibel kapacitet fra ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, hvilket er en betingelse for at drive erhvervsfiskeri. I 1996 blev fartøjet ombygget og den tildelte disponible kapacitet blev i forbindelse hermed forøget.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke på noget tidspunkt har betalt for kapaciteten, at kapaciteten ikke har indgået på fartøjets driftsmiddelsaldo med nogen værdi, og at klageren ikke har foretaget skattemæssige afskrivninger på kapaciteten, da den har udgjort et nulaktiv.

Klageren ophørte i 2001 med at anvende fartøjet til erhvervsfiskeri. Det var ikke umiddelbart muligt at sælge fartøjet, hvorfor det blev udlejet til brug ved etablering af vindmølleparken ved .... Det var her muligt at bruge fartøjet på grund af det relativt store arbejdsdæk. Denne aktivitet, som ikke havde noget at gøre med fiskeri, krævede ikke disponibel kapacitet. Da det fortsat var umuligt at sælge fartøjet som fiskerfartøj, fik klageren ved brev af 24. feb. 2003 fra Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, tilladelse til at sælge den disponible kapacitet.

Det fremgår af klagerens årsrapport 2003, at virksomhedens fiskefartøj er opført under aktiver til 970.218 kr. pr. 31. december 2002, og at fartøjet året efter er anført til 0 kr. Det fremgår yderligere, at fartøjet er blevet solgt for 989.216 kr.

Den disponible kapacitet blev ved købekontrakt den 18. jan. 2003 solgt for 341.523 kr. Den 16. juni 2003 blev fartøjet solgt til anden side.

Skatteankenævnets afgørelse

Fortjeneste ved salg af disponibel kapacitet er skattepligtig.

Et fartøjs kapacitet består af fartøjets tonnage og motorkraft, hvor tonnagen er fartøjets rumfang og motorkraft er fartøjets maskinkraft. Den danske fiskerflådes samlede kapacitet er summen af de enkelte fartøjers kapacitet. Kapaciteten anvendes til at regulere det samlede fiskeri. Der er i øjeblikket loft over den danske fiskerflådes samlede kapacitet. Et fartøj må ikke bruges til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand uden Fiskeridirektoratets tilladelse. En sådan tilladelse kan gives til et fartøj, hvis ejeren har disponibel kapacitet svarende til fartøjets kapacitet. Disponibel kapacitet er den tonnage og motorkraft, der knytter sig til et fartøj, der er udgået af fiskerflåden og slettet i Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. Disponibel kapacitet kan anvendes af ejeren til et andet fartøj, til udvidelse af et fartøjs kapacitet eller afhændes af ejeren. For et registreret fartøj, der er forlist, kan ejeren således selv anvende den disponible kapacitet til et andet fartøj eller afhænde denne. Der er således en bestemt mængde kapacitet til fordeling mellem danske fiskefartøjer. Disponibel kapacitet er en betingelse vedrørende fartøjet, der skal være opfyldt, for at Fiskeridirektoratet kan give tilladelse til, at fartøjet kan anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri. Det er besiddelsen af disponibel kapacitet, der gør, at fartøjet bliver til et driftsmiddel, hvorpå der kan afskrives efter bestemmelserne i afskrivningslovens kapitel 2.

Skatteankenævnet mener derfor, at disponibel kapacitet ikke i skattemæssig henseende skal udskilles fra skibet og behandles som et formueaktiv, hvor fortjeneste eller tab ved afhændelse er skatteansættelsen uvedkommende. Anskaffelsessummen for disponibel kapacitet er en del af skibets anskaffelsessum og skal behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2.

Oprindelig var det Fiskeridirektoratet, der på ministeriets vegne tildelte disponibel kapacitet. En tildelt disponibel kapacitet kunne oprindelig ikke sælges eller overdrages særskilt. Den fulgte således fiskerfartøjet, når det blev handlet, og den der købte fartøjet skulle opfylde visse betingelser for, at den disponible kapacitet fulgte med fiskefartøjet. En køber betalte således for helheden (både fiskefartøj + den disponible kapacitet), og han kunne følgelig også afskrive på hele anskaffelsessummen.

Senere (omkring 1999) blev det tilladt at overdrage disponibel kapacitet og i 2001 (bekendtgørelse 2001-01-17 nr. 19 om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri) står der i § 9 stk. 1, at Fiskeridirektoratet kan give tilladelse til, at den disponible kapacitet overdrages helt eller delvis inden for de i § 8, stk. 5 og 6, angivne rammer til de i § 3, stk. 1, nr. 1, nævnte personer og selskaber.

Senere (bekendtgørelse 2004-02-27 nr. 124 om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand) er det direkte nævnt i § 11, stk. 1: "Et fartøjs disponible kapacitet kan sælges helt eller delvis".

Disponibel kapacitet (både tildelt og købt) har således oprindelig været en helhed med fiskerfartøjet, idet den fulgte fiskerfartøjet ved salg og ikke kunne sælges særskilt. Når et fiskerfartøj blev solgt til erhvervsfiskeri, var det således for en salgssum, der dækkede både skibets værdi og den disponible kapacitet som et hele. Denne handelssum har oprindelig indgået på driftsmiddelsaldoen og været afskrivningsgrundlag for køber i henhold til afskrivningsloven.

Der har således gennem årene været en almindelig praksis for, at fiskerfartøjet og den disponible kapacitet blev betragtet som et hele. Det, at disponibel kapacitet senere blev et objekt, der kunne overdrages og sælges særskilt, betyder ikke, at tidligere praksis pludselig er ændret.

Skatteankenævnet kan derfor ikke imødekomme den principale påstand om, at den af SKAT trufne afgørelse er ugyldig, idet nævnet mener, at afgørelsen er truffet ud fra gældende praksis på området. - Skatteankenævnet har ikke tillagt det værdi, at Skatteankenævn ... tidligere har truffet en afgørelse, hvor salg af disponibel kapacitet anses for at være den skattepligtige indkomst uvedkommende jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

- Skatteankenævnet har ikke tillagt det værdi, at Skatteministeriet på forespørgsel har tilkendegivet, at disponibel kapacitet, "i princippet", kunne være et immaterielt anlægsaktiv.

- Skatteankenævnet mener ikke, at SKAT har omkvalificeret et immaterielt anlægsaktiv til et materielt anlægsaktiv.

Skatteankenævnet kan heller ikke imødekomme den subsidiære påstand, idet nævnet mener, at den af SKAT trufne afgørelse er sket ud fra gældende praksis.

Skatteankenævnet har ved afgørelsen henvist til afskrivningslovens § 5 og § 9, stk. 4.

Klagerens påstand og argumenter

Den skattepligtige indkomst for indkomståret skal ansættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Den 27. april 2007 fremsendte SKAT agterskrivelse, hvori fortjeneste (salgspris for disponibel kapacitet) blev henført til afskrivningsloven og anset for skattepligtig i medfør af lovens bestemmelser om genvundne afskrivninger. SKAT vedlagde samtidig SKAT's meddelelse af 5. oktober 2006, som hjemmel for den påtænkte afgørelse.

Den 1. august 2007 fremsendte SKAT afgørelse i sagen, og vedlagde samtidig som yderligere hjemmelshenvisning Skatteministeriets notat af 28. juni 2006.

Denne afgørelse blev påklaget til Skatteankenævnet, som traf den hermed påklagede afgørelse.

Anbringender til støtte for den nedlagte påstand.

1. SKM2006.603.SKAT bygger tilsyneladende i hovedsagen på en af SKAT oplyst praksis. SKAT opfordres til at dokumentere, hvorledes man regnskabsmæssigt har kunnet lade tildelt disponibel kapacitet indgå på saldoværdien for driftsmidler. 
2. Disponibel kapacitet må anses for, ligesom det gælder for leveringsrettigheder for sukkerroer, at være en indtægtskilde, der er omfattet af statsskattelovens § 5, jf. også bemærkninger til lov nr. 1577 af 20. december 2006. At man eventuelt har forsømt at lovgive for tildelt disponibel kapacitet, på tilsvarende vis som for leveringsrettigheder for sukkerroer, bør naturligvis ikke komme klageren til skade. 
3. At disponibel kapacitet som et immaterielt aktiv er omfattet af statsskattelovens § 5, bekræfter SKAT, hvorfor SKAT ikke blot med henvisning til en underordnet skattemyndigheds oplyste udokumenterede praksis, kan ændre det pågældende aktivs status fra at være immaterielt til at være materielt under afskrivningslovens bestemmelser. Noget sådant kræver ny lovgivning, hvilket også klart fremgår af ovennævnte bemærkning til lov nr. 1577 af 20. december 2006. 
4. SKM2006, der påberåbes som hjemmel ved de to foregående instanser, omhandler køb af tonnage og motorkraft, og må derfor anses for uanvendelig i nærværende sag, hvor der er tale om tildelt tonnage og motorkraft. 
5. SKM2006.603.SKAT er først offentliggjort den 5. oktober 2006, altså flere år efter, at klageren har solgt sin disponible kapacitet, hvorfor meddelelsen også af denne grund er uanvendelig i nærværende sag, jfr. også H.D. 4. november 1982.
6. At disponibel kapacitet er et selvstændigt aktiv, fremgår klart af Bekendtgørelse om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand, kap. 5. Det fremgår heraf, at disponibel kapacitet kan sælges uafhængigt af fartøjet og desuden kan henstå i op til 5 år efter at fartøjet er slettet af Skibsregistrets Særregister over fiskefartøjer eller Skibsregistrets Fartøjsfortegnelse, hvilket tilsvarende gælder ved et fiskefartøjs forlis. Hertil skal desuden tilføjes, at skattemyndighederne kun kan tilsidesætte en gyldig civilretlig regel, hvor der foreligger hjemmel hertil i en skatteretlig lovbestemmelses ordlyd eller forarbejder.

Afslutningsvis skal henvises til Meddelelser fra Skatteministeriet DEP af 9. januar 1998, ifølge hvilken skattemyndighederne med udgangspunkt i et antal højesteretsdomme opfordres til at udvise en højere grad af agtpågivenhed, når der er tale om hjemmelsspørgsmål, hvilken opfordring skattemyndighederne tydeligvis har undladt at følge i nærværende sag.

Repræsentanten har yderlige anført: "Nærværende sag adskiller sig fra rettens afgørelse af 8. april 2008, offentliggjort i SKM 2008.512 [ SKM2008.521.LSR red.SKAT] på følgende punkter i en sådan grad, at forholdene er usammenlignelige:

1. SKM 2008, 512 [ SKM2008.521.LSR red.SKAT]: Klager har oprindelig været af den opfattelse, at der ved salg af "disponibel kapacitet" blev realiseret en skattepligtig indkomst. I nærværende sag har skatteyder, ved udarbejdelsen af årsregnskabet for 2003, jfr. vedlagte side 5, anset den ved salget af "disponibel kapacitet" realiserede formuefremgang, som værende skattefri, jfr. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. 
2. SKM 2008, 512 [ SKM2008.521.LSR red.SKAT]: Klager har, jfr. ovenstående, ikke haft en oprindelig forventning om, at den realiserede gevinst var skattefri. I nærværende sag har klager i 2003, på grundlag af de eneste på daværende tidspunkt tilgængelige (offentliggjorte) retsregler her statskattelovens § 5, stk. 1, litra a haft en begrundet oprindelig forventning om, at den pågældende formuefremgang er skattefri. 
3. SKM 2008, 512 [ SKM2008.521.LSR red.SKAT]: Landsskatterettens flertal lægger til grund for sin afgørelse, at disponibel kapacitet i tidligere års selvangivelser er indgået i saldoværdien for skibet, og formoder jeg derfor også afskrevet sammen med skibet, at der er tale om anskaffet "disponibel kapacitet". I nærværende sag er den omhandlede disponible kapacitet ikke anskaffet, men tildelt efter ansøgning i 1992 og 1996 for et beløb af kr. 0. Bla. begrundet i at der er tale om et immaterielt anlægsaktiv modtaget uden betaling herfor, blev aktivet, hvad der svarer til almindelig gældende regnskabspraksis, ikke optaget i virksomhedens balance. Dette blev der ikke ændret ved i 1999, hvor "disponibel kapacitet" blev gjort frit omsætteligt, idet immaterielle anlægsaktiver, jfr. årsregnskabsloven ikke må opskrives. 
4. SKM 2008, 512 [ SKM2008.521.LSR red.SKAT]: Det er mig ikke muligt ud fra det oplyste, at se, om klager har foretaget skattemæssige afskrivninger f.s.v. angår hans "disponible kapacitet". En ting ligger imidlertid fast, min klient har på intet tidspunkt og på intet grundlag foretaget skattemæssige afskrivninger på hans tildelte "disponible kapacitet."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Driftsmidler m.v. afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Det fremgår af afskrivningslovens § 2. Sælges et driftsmiddel efter ophørsåret medregnes 90 % af salgssummen i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted. Det fremgår af afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5.

Til den skattepligtige indkomst henregnes med visse undtagelser ikke indtægter som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele. Det fremgår af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten har lagt til grund, at et fiskefartøj ikke må benyttes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand, medmindre der foreligger en tilladelse fra Fiskeridirektoratet. En tilladelse til erhvervsfiskeri kan alene gives, hvis dette modsvares af en sletning af et andet fartøjs tilsvarende kapacitet, hvorved forstås skibets tonnage målt i bruttoton, BT, og maskinkraften - motoreffekt målt i kilowatt, kW, (BT/kW), idet den danske fiskeflåde, som følge af Rådets Forordning nr. 2371/2002 af 20. december 2002, artikel 13, ikke må forøges.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden udtaler, at anskaffelse af tonnage og motorkraft - med eller uden modydelse - skattemæssigt må anses for at være en del af anskaffelsesprisen for skibet og dermed anses for at indgå i den skattemæssige afskrivningsberettigede saldoværdi, da det er den samtidige besiddelse af disponibel kapacitet og fiskefartøj, der betinger, at fiskefartøjet bliver et driftsmiddel hvorpå der kan afskrives efter bestemmelserne i afskrivningslovens kapitel 2. Se således rettens afgørelse af 8. april 2008 offentliggjort i SKM 2008.512 [ SKM2008.521.LSR red.SKAT]. Det forhold, at tonnage og motorkraft er blevet tildelt uden modydelse samt det forhold, at der konkret ikke er blevet afskrevet på tonnage og motorkraft er ikke tilstrækkeligt til at ændre herpå, idet der ikke er selvangivet en selvstændig ikke afskrivningsberettiget saldo vedrørende tonnage og motorkraft fra det tidspunkt, hvor skibet og/eller tonnage og motorkraft blev tildelt, hvorfor det må lægges til grund, at tonnage og motorkraft er blevet anset for en med driftsmidlet sammenhørende del. Avance ved salg af kapacitet skal derfor behandles som en del af salgssummen for skibet.

Et retsmedlem udtaler, at disponibel kapacitet har så væsentlig lighed med kvoter, at avance ved salg af disponibel kapacitet skatteretligt skal behandles på samme måde. Dette retsmedlem stemmer for, at avance ved salg af disponibel kapacitet henføres til beskatning efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. Herefter stadfæstes afgørelsen.

..."

Af et skibsskøde, der er underskrevet den 18. og 19. december 1990, fremgår det, at A købte et fiskerfartøj med en bruttotonnage på 7,09 for en købesum på 330.000 kr. A omdøbte fartøjet til "H1" og anvendte det til erhvervsmæssigt fiskeri. Dette fartøj solgte A ved skibsskøde af 16. januar 1993 for en salgssum på 370.000 kr. til fortsat anvendelse som fiskerfartøj. Der blev i forbindelse med disse handler ikke særskilt erhvervet eller afgivet fiskerikapacitet. A foretog skattemæssige afskrivninger på "H1".

Den 9. september 1992 indgik A en kontrakt med det norske værft G1 AS angående nybygning og køb af et katamaranfartøj af typen ... 40 "Fangst". Det fremgår af kontrakten, at fartøjet skulle leveres den 1. april 1993, og købesummen var aftalt til 1.854.000 NOK. Det er oplyst, at fartøjet blev bygget med en tonnage på 19,9 GT, en længde overalt på 11,9 m og en motoreffekt på 200 HK.

På grundlag af en ansøgning af 28. august 1992 fra G2 Fiskeriforening på vegne A meddelte Fiskeriministeriet ved brev af 12. oktober 1992 tilladelse til, at den pågældende nybygning kunne anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri. Tilladelsen blev givet i henhold til § 2 i bekendtgørelse nr. 77 af 7. februar 1990 om tilpasning af fiskerflådens fangstkapacitet.

Fartøjet blev færdigbygget og udrustet til garnfiskeri samt taget i brug i 1993 med kendingsbogstaverne H2 og under navnet H2. Ifølge en udateret slutafregning fra G1 AS udgjorde den endelige kontraktsum 1.892.652 NOK. Der er endvidere fremlagt bilag og oplysninger om indkøb af radio- og navigationsmateriel mv. samt hydraulik, således at den endelige investering i nybygningen udgjorde 2.521.961 kr. Fartøjet blev optaget i As regnskab for 1993 med en skattemæssig anskaffelsessum på 2. 521.926 kr., og efter diverse reguleringer udgjorde afskrivningssaldoen 2.291.714 kr. pr. 31. december 1993.

På grundlag af en ansøgning af 3. april 1996 fra Danmarks Fiskeriforening på vegne A meddelte Fiskeridirektoratet ved brev af 24. maj 1996 tilladelse til, at fartøjet efter en modernisering - fortsat måtte anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri. Moderniseringen indebar, at længden overalt blev forøget til 16,96 m, og tonnagen blev ændret til 33 BT. Motorkraften forblev uændret på 200 HK. Direktoratet understregede, at ændringerne ikke kunne medføre, at A opnåede større fiskerationer. Der var i øvrigt ikke knyttet særlige betingelser til tilladelsen. På grund af en fejl i de beregninger, der lå til grund for ansøgningen af 3. april 1996, accepterede Fiskeridirektoratet ved brev af 11. november 1996, at tilladelsen ændredes til, at tonnagen maksimalt måtte blive 42 BT. Øvrige krav i tilladelsen var forsat gældende.

Fartøjet blev herefter ombygget, og i årsregnskabet for 1997 blev afskrivningssaldoen, efter tilgang af værdien af ombygningen og årets afskrivninger, opgjort til 2.574.957 kr. pr. 31. december 1997.

På grund af sygdom indstillede A i løbet af 2001 fiskeriet, og fartøjet, der nu hed H2.1, blev herefter anvendt til anden erhvervsmæssig aktivitet end fiskeri. Blandt andet var fartøjet i perioder udlejet til G3 til brug for arbejdet med etablering af en havvindmøllepark på ... A fortsatte med at foretage afskrivninger på fartøjet.

På grundlag af en ansøgning af 7. februar 2003 fra A meddelte Fiskeridirektoratet ved brev af 24. februar 2003 tilladelse til, at den disponible kapacitet, der var knyttet til H2, kunne overdrages. Tilladelsen blev givet i henhold til § 9 i bekendtgørelse nr. 19 af 17. januar 2001 om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri. Efter det oplyste blev den disponible kapacitet solgt i begyndelsen af 2003, og fartøjet H2 blev solgt i midten af 2003, hvor det udgik af den danske fiskerflåde.

Af As årsrapport for 2003 fremgår det, at overdraget disponibel kapacitet er optaget på kapitalkontoen med 341.573 kr., der ikke blev selvangivet. Afskrivningssaldoen udgjorde 970.218 kr. pr. 31. december 2002. Denne blev reguleret med nettosalgssummen 989.216 kr. i 2003 for fartøjet, hvorefter der blev selvangivet genvundne afskrivninger på fartøjet med 18.998 kr. Det fremgår i øvrigt af årsrapporten, at A ophørte med at drive virksomhed med udgangen af 2003.

As statsautoriserede revisor har i et brev af 19. december 2008 til As advokat oplyst, at der i 1992 og 1996 ikke er afskrevet på fiskerirettigheder eller lignende, og at der alene har været afskrevet på fiskerfartøjet, hvortil rettigheder mv. var tilknyttet.

Der er enighed om, at fortjenesten ved salg af disponibel kapacitet beløbsmæssigt kan opgøres til 307.415 kr. udgørende 90% af salgssummen, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 4.

Forklaringer

A har forklaret, at han startede inden for fiskeriet som 16-årig i 1983. I 1990 købte han sin første fiskerbåd, H1, og blev selvstændig fiskerskipper. Han drev garnfiskeri, og det viste sig forholdsvis hurtigt, at han havde brug for et større fartøj. Særligt havde han brug for mere dæksplads, og det var derfor, han valgte at få bygget et katamaranskib. Skibet blev bygget på et værft i Norge, og så vidt han ved, fandtes der ikke andre skibe af den type i den danske fiskerflåde. Han fik en konsulent fra G2 Fiskeriforening til at bistå sig med at ansøge Fiskeriministeriet om, at det nybyggede skib kunne anvendes til erhvervsfiskeri. Han betalte ikke særskilt for konsulentbistanden, der var dækket af hans kontingent til fiskeriforeningen. Tilladelsen blev givet i 1992, og der var ingen problemer med at få den, og der var ikke knyttet nogen særlige betingelser til tilladelsen. Han måtte frit sælge H1, og det gjorde han i 1993, da nybygningen - H2 - var blevet leveret. Det viste sig imidlertid, at det af sejltekniske og sikkerhedsmæssige årsager var nødvendigt at ombygge og forlænge skibet. Det var den samme konsulent fra fiskeriforeningen, der bistod med at ansøge Fiskeriministeriet om tilladelse til ombygningen. Så vidt han husker, var der ikke nogen problemer med at få tilladelsen, der blev givet i 1996.

Skibet blev ombygget i 1996 og havde derefter en tonnage på 42 bruttoton. Han fiskede med skibet indtil 2001, hvor han blev syg og måtte opgive fiskeriet. I en kort periode drev besætningen fiskeriet videre med skibet, men der var for mange problemer med dette, så det blev indstillet. I 2002 fik han en henvendelse om at sejle med biologer og ornitologer, der skulle lave undersøgelser på ... i forbindelse med den påtænkte havvindmøllepark. Da det var færdigt, lå skibet stille i en periode. Herefter fik han en henvendelse om at sejle med dykkere, der ligeledes skulle udføre noget arbejde på ... Dette medførte, at skibet skulle have lavet nogle ændringer. Blandt andet blev der monteret et trykkammer på dækket. Det kunne dog godt lade sig gøre at tilbageføre ændringerne, hvis skibet igen skulle anvendes til fiskeri. Skibet var herefter chartret ud med besætning. Efter nogle måneder ophørte det, da G3 fik etableret en permanent løsning, så der ikke længere var brug for skibet. Bortset fra en kort periode, hvor skibet var udlejet til G4, lå det det stille, hvilket var anstrengende for økonomien. Skibet var til salg i hele perioden, efter han havde indstillet fiskeriet, men markedet var meget dårligt, og han fik ingen bud på det. Han solgte den disponible kapacitet i begyndelsen af 2003. Skibet blev solgt i midten af 2003 til en svensk fisker. Da kapaciteten var solgt, måtte skibet ikke længere bruges som fiskerfartøj i Danmark.

Procedure

A har til støtte for påstanden, om at Skatteministeriet skal anerkende, at han ikke er skattepligtig af den salgssum på 341.523 kr., som han opnåede ved i indkomståret 2003 at sælge den disponible kapacitet, overordnet gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage en sådan beskatning. Beskatning kræver klar hjemmel i lovgivningen, og i det omfang, der er usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel, skal dette fortolkes til gunst for skatteyderen. Der er ikke støtte i ordlyden af afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5 for, at der skulle være hjemmel til at beskatte disponibel kapacitet. Der er heller ikke andre steder i lovgivningen hjemmel til at beskatte den disponible kapacitet.

Disponibel kapacitet opstod begrebsmæssigt først i forbindelse med ikrafttrædelsen af bekendtgørelse nr. 19 af 17. januar 2001 om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri. Først herefter blev fiskerikapacitet til et særskilt aktiv, som kunne kapitaliseres og erhverves, og dermed var en betingelse for at få fiskeritilladelse. Dette var ikke retstillingen tidligere, jf. bekendtgørelse nr. 77 af 7. februar 1990 om tilpasning af fiskerflådens fangstkapacitet, hvor fiskerikapacitet blev tildelt ved begunstigende forvaltningsakter. A fik i 1992 og i 1996 ved en rent begunstigende forvaltningsakt tildelt fiskerikapacitet uden andre betingelser, end at tilladelsen skulle anvendes til fiskeri. Der var således ikke knyttet en betingelse til tilladelsen om, at der skulle udgå et andet fiskerfartøj af en nærmere angiven kapacitet af fiskeriet. Den disponible kapacitet kan derfor ikke indgå på den skattemæssige afskrivningssaldo for driftsmidlet, da A ikke har afholdt udgifter eller i øvrigt erlagt nogen modydelse for kapaciteten, der derfor ikke har kunnet opgøres til nogen økonomisk værdi. Det er kun det fysiske aktiv, nemlig fiskerfartøjet, der er indgået i afskrivningsgrundlaget, hvilket fremgår af As regnskaber. Det bestrides derfor, at den disponible kapacitet på noget tidspunkt var blevet en del af afskrivningssaldoen for fartøjet.

Disponibel kapacitet er ikke udsat for nedslidning, slitage eller værdiforringelse, og der kan allerede af den grund ikke afskrives på disponibel kapacitet, jf. afskrivningslovens § 2.

Det er ikke den disponible kapacitet, der har bevirket, at fartøjet blev et afskrivningsberettiget driftsmiddel. Fartøjet kunne anvendes og blev rent faktisk anvendt til andre afskrivningsberettigede formål i As ejertid.

På den baggrund bestrides det, at Vestre Landsrets dom af 2. september 2009, SKM2009.548.VLR, har præjudikatværdi for nærværende sag, da dommen bygger på helt andre forudsætninger, navnlig fordi sagsøgeren i den sag havde købt fartøjet med en dertil hørende fiskerikapacitet.

Skatteministeriets notat af 26. juni 2006 om beskatning ved overdragelse af tonnage og motorkraft på fiskerfartøjer, der er gengivet i Vestre Landsrets dom af 2. september 2009, bestyrker kun anbringendet om, at der ikke er klar lovhjemmel til den skete beskatning.

Det bestrides, at Skatteministeriet har godtgjort en fast administrativ praksis som hjemmel for beskatning af den disponible kapacitet.

Disponibel kapacitet, der kan afsættes uafhængigt af det fysiske fartøj, udgør i lighed med individuelt omsættelige fiskekvoter en særlig art af rettigheder, der alene har haft til formål at regulere fiskeriet. Dette støttes blandt andet på, at lovgiver i 2006 fandt det nødvendigt at vedtage nye bestemmelser i sølovens § 47, stk. 4-8, angående pantsætning af fiskekvoter og fiskerikapacitet, som i § 47, stk. 8, jf. stk. 4, samlet beskrives som fiskerirettigheder.

Der er derfor en så væsentlig lighed mellem fiskerikapacitet og kvoter, at avancen ved salg skatteretligt må behandles på samme måde. Lovgiver fandt det da også nødvendigt at skabe hjemmel for beskatning af kvoter. I første række ved lov nr. 464 af 9. juni 2004, hvor der med virkning fra den 1. januar 2003 blev skabt hjemmel i afskrivningslovens § 40B til at beskatte afståelse af sildekvoter. I anden række blev afskrivningslovens §§ 40A og 40B udvidet til at omfatte alle former for kvoter (dog undtaget mælkekvoter og sukkerkvoter), hvilket skete ved lov nr. 1386 af 20. december 2004, der har virkning fra den 1. januar 2005. Endeligt blev der ved lov nr. 1577 af 20. december 2006 med afskrivningslovens § 40C skabt hjemmel til at beskatte fortjeneste ved afståelse af sukkerkvoter. Ingen af disse kvoter havde, før der skabtes direkte hjemmel dertil, været undergivet beskatning ved afståelse.

Der er imidlertid ingen af disse særlige kvotebeskatningsregler, der omfatter den del af de særlige fiskerirettigheder, der udgøres af disponibel kapacitet, hvorfor afståelse heraf vil være skattefri, og i mangel af anden udtrykkelig hjemmel skal henføres til bestemmelsen i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, som vedrørende indkomstgrundlaget.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse overordnet gjort gældende, at der er hjemmel i afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5, til at beskatte As salg af den disponible kapacitet, hvorfor denne med rette er indgået i beskatningsgrundlaget med 90 % af salgssummen. Det er allerede fastslået i Vestre Landsrets dom af 2. september 2009, der har præjudikatværdi også for nærværende sag, at salgssummen for disponibel kapacitet er skattepligtig i medfør af afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5. Der er ikke reale grunde, der taler for skatteretligt at kvalificere nærværende sag anderledes.

Det bestrides, at der skulle gælde et særligt skærpet hjemmelskrav i denne sag, ligesom det bestrides, at Skatteministeriets notat af 26. juni 2006 kan tillægges den betydning, som A tillægger det, da der er tale om et overordnet notat af begrænset rækkevidde.

Det følger af afskrivningslovens § 1, at skattemæssige afskrivninger alene kan foretages på fartøjer, der benyttes erhvervsmæssigt af skatteyderen. Det er fastslået i retspraksis, at det er det erhvervsmæssige anvendelsesformål og den i tilknytning hertil konkrete anvendelse af et aktiv, der udgør den skatteretlige stilling for aktivet i relation til blandt andet afskrivninger. A drev erhvervsmæssigt fiskeri, og det var udelukkende til brug for opfyldelse af det formål, at han lod fartøjet bygge. Det er ubetænkeligt at lægge til grund, at skibet aldrig ville være blevet bygget, hvis A ikke havde kunnet få lov til at bruge det til fiskeri.

Der var også i 1993, hvor A fik leveret det nybyggede fartøj, et loft for den samlede kapacitet i den danske fiskerflåde. For at kunne anvende et fartøj til erhvervsmæssigt fiskeri krævedes derfor en tilladelse fra fiskerimyndighederne, jf. bekendtgørelse nr. 77 af 7. februar 1990 om tilpasning af fiskerflådens fangstkapacitet. Dette fremgår af Fiskeridirektoratets brev af 28. april 2009 til Kammeradvokaten, der er gengivet i Vestre Landsrets dom af 2. september 2009. Det var derfor den fiskerikapacitet, som A fik tildelt ved tilladelsen i 1992 og 1996, der bevirkede, at fartøjet lovligt kunne anvendes efter sit formål i As virksomhed. Fiskerikapaciteten var således en nødvendig forudsætning for, at fartøjet kunne bruges til erhvervsmæssigt saltvandsfiskeri, og er dermed således knyttet til fartøjet, at fiskerikapaciteten blev en del af driftsmidlet. Af afskrivningslovens § 5, stk. 1, fremgår det, at skibe afskrives på en samlet saldo for virksomheden, og da kapaciteten er en del af driftsmidlet, er den indgået på driftsmiddelsaldoen. Dette var ubestrideligt situationen i 1993 og 1996. Det følger af definitionen på saldoværdien i afskrivningslovens § 9, stk. 1, at alt, hvad der er gået ind på saldoen, beskattes enten ved salg af aktivet eller ved ophør.

Da det var tilladelsen, der betingede, at fartøjet kunne opnå retlig status som fiskerfartøj, har kapaciteten ligget som en integreret og bunden værdi i fartøjet og således været en del af det grundlag, hvorpå A foretog afskrivninger på driftsmidlet i sin virksomhed. Det gøres derfor gældende, at det er uden betydning, hvordan aktivet er erhvervet - om det er tildelt eller købt - da det afgørende er, at kapaciteten er indføjet i driftsmidlet og dermed omfattet af salgsværdien. Det kan ikke ændre herpå, at der i 2001 blev givet adgang til at adskille kapaciteten fra fartøjet i salgsmæssig henseende, da der skal ske beskatning, når aktivet udgår af driftsmiddelsaldoen, uanset om dette sker ved særskilt salg eller ved et samlet salg.

Det kan heller ikke tillægges betydning, at A ikke konkret afskrev på fiskerikapaciteten, eller at fartøjet i en periode forud for ophør af virksomheden overgik til anden erhvervsmæssig anvendelse, da opgørelsen af saldoen og beskatningen først indtræder på det tidspunkt, hvor aktivet afstås ved salg eller virksomhedsophør.

Det bestrides, at disponibel kapacitet har en sådan lighed med kvoter, at disponibel kapacitet i mangel af direkte hjemmel i afskrivningslovens § 40A og § 40B modsætningsvist skal henføres til indkomstgrundlaget og dermed behandles efter bestemmelsen i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Dette synspunkt er der allerede gjort op med i Vestre Landsrets dom af 2. september 2009.

Som anført er den disponible kapacitet en del af driftsmidlets værdi, hvorfor hjemmelen til beskatning er afskrivningslovens § 9, stk, 4 og 5.

Landsrettens begrundelse og resultat

Som fastslået ved Vestre Landsrets dom af 2. september 2009, SKM2009.548.VLR, er det den samtidige besiddelse af fiskerfartøj og disponibel kapacitet, der fører til, at et fiskerfartøj får karakter af et driftsmiddel i skatteretlig forstand. Dette gælder, uanset om der er ydet betaling for den disponible kapacitet, eller den - som i det foreliggende tilfælde - er modtaget uden betaling. Den disponible kapacitet må derfor anses som en del af driftsmidlet, der er foretaget skattemæssige afskrivninger på. Ved salg af driftsmidlet i forbindelse med virksomhedsophør skal der ske beskatning i medfør af afskrivningslovens § 9. Dette gælder, uanset om driftsmidlet i form af fartøj og disponibel kapacitet sælges under et, eller om der - som i det foreliggende tilfælde - sker særskilt salg af fartøj og disponibel kapacitet. Salgssummen for den disponible kapacitet skal derfor betragtes som en del af salgssummen for driftsmidlet.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 25.000 kr. inkl. moms til udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi, omfang og resultat.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.