Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Selskabets salg af tandlægeydelser, som anført i nedenstående, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Selskabets salg af tandteknikerydelser, som anført i nedenstående, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Selskabets salg af tandplejeydelser, som anført i nedenstående, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at Selskabets salg af klinikassistentydelser, som anført i nedenstående, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at svarene på spørgsmål 1-4 er de samme, såfremt virksomheden drives i personligt regi frem for i selskabsregi?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er hensigten at spørger vil stifte et nyt selskab; (herefter kaldet Selskabet). Selskabet forventes stiftet når der foreligger et svar fra SKAT i nærværende bindende svar. Selskabet har til hensigt at ansætte autoriserede tandlæger, autoriserede tandteknikere, tandplejere samt klinikassistenter. Formålet med Selskabet er at drive virksomhed ved salg af nærmere specifikke ordinære tandlægeydelser samt ydelser i nær tilknytning hertil, til danske tandlægevirksomheder til brug i tandlægevirksomhedernes praksis. Tandlægeydelserne vil i vid udstrækning bestå af:

• Diagnostisk undersøgelse, tandrensning, parodontal behandling, tandfyldning, rodbehandling, tandblegning; hvide tænder, stift, krone, bro, mv., operative indgreb mv., andre ydelser og særlig forberedelse.

Der kan være ydelser, hvor den enkelte tandlægeklinik selv fastsætter prisen på ydelsen. For øvrige ydelser er prisen fastsat af den offentlige sygesikring og er derfor den samme på alle tandklinikker.

En række af disse ydelser vil være omfattet tilskudsordningen fra den offentlige sygesikring, jf. overenskomst om tandlægehjælp af 09-06-1999, som senest ændret ved aftale af 24-10-2006.

Ydelser, hvor der i henhold til gældende lovgivning kræves autorisation for udførelsen heraf, vil dette selvsagt blive overholdt.

Selskabets salg af ydelser:

Det er hensigten at Selskabet udover at sælge direkte tandlægeydelser til tandlægeklinikker, herunder tandplejer-, og klinikassistentydelser forbundet hermed, også vil sælge udelukkende tandplejer- og/eller klinikassistentydelser til brug for klinikkernes interne tandlæger og således ikke direkte forbundet med en af Selskabets tandlæger. Det skal således være muligt for en klinik kun at købe en ydelse præsteret af en klinikassistent eller tandplejer, f.eks. som medhjælp for en af klinikkens egne tandlæger ved dennes behandling af patienter m.v.

De virksomheder der køber ydelserne har ikke nogen beføjelser overfor de tandlæger, tandplejere m.v. der leverer ydelsen. Personen der foretager ydelsen benytter det af Selskabets værktøj, grej m.v. der er til rådighed for den givne ydelser så vidt det er muligt og arbejdet udføres efter Selskabets principper herfor.

Virksomheden køber således udelukkende ydelsen, f.eks. regelmæssig diagnostisk undersøgelse, kombineret fyldning i kindtand ell. lign. Ydelsen kan leveres af henholdsvis specialister inden for et givent område og ikke specialister.

Virksomhederne kan endvidere ikke bestemme, hvilken person ansat i Selskabet, der skal levere ydelsen så længe Selskabet leverer en autoriseret person til en opgave, hvor dette kræves efter gældende lovgivning eller en person som i henhold til autorisationsloven er uddelegeret hertil.

Såfremt tandlægen, tandplejeren m.fl. der bliver sendt ud til den pågældende tandlægevirksomhed for at levere den ønskede ydelse, finder det nødvendigt at anvende medhjælp, er det tandlægen der selv afgøre dette og anvender i den forbindelse Selskabets til rådighed værende personale.

Tandlæger eller øvrige autoriserede sundhedspersoner vil, såfremt de finder det nødvendigt, uden begrænsning, anvende medhjælp til levering af hovedydelsen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at Selskabets levering af tandlæge-, tandtekniker-, tandpleje- og klinikassistentydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, for så vidt angår levering af nævnte ydelser, til udførelse i kundens (tandlægevirksomhedens) klinik som underleverandør, da ydelserne har til formål at diagnosticere, behandle personer og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier, hvad enten de leveres at tandlæger, tandtekniker eller er uddelegeret til tandplejer eller klinikassistenter, og hvad enten de udføres i egen eller fremmed klinik og hvad enten om sundhedspersonalet der udfører ydelsen er ansat i Selskabet eller direkte i den pågældende tandlægeklinik, der køber ydelsen af Selskabet.

Momslovens regler

Momslovens § 4 foreskriver, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Undtagelse hertil er momslovens § 13, der omhandler fritagelser til § 4, og hvor det af stk. 1, nr. 1, fremgår at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for afgift.

Lov om autorisation af sundhedspersoner

For at tandlægerne kan udføre deres hverv bedst muligt i henhold til autorisationsloven, benytter de i vid udstrækning medhjælp i form af klinikassistenter og tandplejere i forbindelse med diagnosticering og behandling af personer m.v. Tandplejeren undersøger og renser tænder og laver mindre komplicerede behandlinger m.v. Klinikassistenten ordner instrumenterne og assisterer tandlægen under selve behandlingen. Ud over disse assisterende opgaver har klinikassistenten en række selvstændige arbejdsopgaver i forbindelse med patientbehandling.

Den 1. januar 2007 trådte en ny autorisationslov i kraft, der gælder for alle autoriserede sundhedspersoner, heriblandt tandlæger. Lovens ændringer betød bl.a. at tandlæger i lighed med læger og andre autoriserede sundhedspersoner ingen begrænsning har i muligheden for at anvende medhjælp i relation til tandlægelige opgaver, såsom f.eks. klinikassistenter m.v., såfremt tandlægen finder det nødvendigt til levering af en given ydelse.

Det fremgår af vejledning til autorisationsloven, at hovedreglen i forbindelse med uddelegering af arbejdsopgaver er, at den autoriserede sundhedsperson - f.eks. tandlægen eller tandplejeren - skal udvise omhu og samvittighedsfuldhed både i forhold til udvælgelse af personen, instruktionen af personen og i forbindelse med tilsyn med personen, som opgaven er delegeret til. Tandlægen kan kun uddelegere inden for sit forbeholdte virksomhedsområde, og tandplejeren inden for sit.

Har en medhjælp - f.eks. en tandplejer - fået delegeret en opgave af tandlægen, som ligger uden for tandplejerens virksomhedsområde, er tandplejeren ansvarlig for at udføre opgaven efter instruksen.

Hvis tandplejeren følger den givne instruktion, vil ansvaret for udførelsen af opgaven stadig være tandlægens.

Autoriserede sundhedspersoner, der har ret til at drive en nærmere defineret form for virksomhed, f.eks. tandlæger, tandplejere, kliniske tandteknikere og læger, kan anvende medhjælp ved udførelse af den definerede virksomhed.

Sundhedsstyrelsen har dermed blåstemplet, bl.a. tandlægers og tandteknikeres brug af klinikassistenter og tandplejere til udførelse af nærmere specifikke ydelser (der stort set er samtlige ydelser) indenfor henholdsvis tandlægens arbejdsområde og tandteknikerens arbejdsområde, uden:

• at tilskuddet fra den offentlige sygesikring fortabes til den konkrete ydelse der er uddelegeret
• at patientforsikring/erhvervsskadeforsikringen bortfalder ved evt., skader
• at behandlingen anses som værende andet end at diagnosticere, behandle personer og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier for disse, selvom den konkrete ydelse er uddelegeret.

Sundhedsstyrelsen bemærker endvidere, at autorisationslovens formål er at skabe større fleksibilitet i forhold til, at flere skal kunne håndtere de samme opgaver inden for sundhedsvæsenet, samtidig med at patientsikkerheden tilgodeses og hovedreglen i forbindelse med uddelegering af arbejdsopgaver er, at den autoriserede sundhedsperson skal udvise omhu og samvittighedsfuldhed både i forhold til udvælgelse af personen, instruktionen af personen og i forbindelse med tilsyn med personen, som opgaven er delegeret til.

Momsfritaget tandlæge- og anden dentalvirksomhed

Bestemmelsen i momsloven fritager det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms, som det følger af momsvejledningen, herunder tandlæge, tandteknikere og øvrige personale, der anvendes som medhjælp i forbindelse med at "diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder".

Det følger af Momsvejledningen 2010-1, afsnit D.11.1.6 - Tandlæge- og anden dentalvirksomhed, at:

"Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession..."

Hvem er omfattet af momsfritagelsen?

En selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2001.235.TSS. Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH.

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed, synes dermed ubestridt at være momsfritaget, når det udgør en del af den tandlægefaglige virksomhed, omfattende forebyggelse af instrumentel og medikamentel art, diagnostik og behandling af anomalier, læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe uanset juridiske form for den virksomhed, der udfører ydelserne, jf. hertil dommen i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH.

Af fast retspraksis fremgår det, at det er formålet med ydelsen, der er afgørende for, om den af Selskabet leverede ydelse er momspligtig eller momsfri, jf. bl.a. præmis 42 i EU-Domstolens dom i sag C-212/01 og SKM2009.572.SR.

I sag C-307/01 udtaler EU-Domstolen, at bestemmelsen ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i lægegerningen og dertil knyttede erhverv, men udelukkende "behandling af personer", der er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb. Ydelser der ikke kan henføres til begrebet "behandling af personer", er således momspligtige, desuagtet at de kan have karakter af almen interesse.

Domstolen udtaler i dommens præmis 57, at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål, at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Ydelser der udføres med henblik på at forebygge, er ligeledes omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

I Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2009 (offentliggjort som SKM2009.818.LSR) i tilknytning til Momsvejledningen 2009-1, pkt. D.11.1.4, fremgår det, at: "Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.

Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning."

Levering af ydelse kontra levering af arbejdskraft

Momslovens § 4 omfatter levering af arbejdskraft. Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs., udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren. Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

I afgørelse af 3. juni 1997 (TfS1 997.510) fandt Momsnævnet, at en virksomhed, der stillede plejepersonale til rådighed for hospitaler og plejehjem, var at betragte som værende et vikarbureau og dermed ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1 og 2, idet bureauet alene leverede arbejdskraft og ikke ydelser omfattet af nævnte bestemmelser (forsorg og pleje). Nævnet lagde vægt på, at bureauet ikke præsterer ydelser, der har karakter af anden egentlig sundhedspleje, da bureauet alene leverer arbejdskraft og det var rekvirenten der havde ledelsesansvaret og således ikke bureauet.

Modsat resultat kom Told- og Skattestyrelsen frem til i afgørelse af 1. februar 2000 (TfS2000.258), hvor styrelsen fandt at plejeydelser, der leveredes af sygeplejevikarbureauer til borgere i eget hjem, var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Styrelsen lagde vægt på, at ydelserne blev udført af autoriserede medicinalpersoner, især sygeplejersker, indenfor arbejdsområderne lægeordinerede sygeplejeopgaver og almindelig sygepleje samt at det var sygeplejebureauerne, der var ansvarlige for plejeydelserne og selv tilrettelagde arbejdet.

Kendetegnet ved vikarbureauer er, at bureauerne sørger for at den pågældende (tandklinik)virksomhed får en person midlertidigt stillet til rådighed mod betaling til bureauet, f.eks. i forbindelse med sygdom, skolepraktik, ferie, barsel m.v., og det er så bureauet der sørger for alt vedrørende kontakt til "vikaren", aflønning samt ferieafregning m.v. (Tandklinik)virksomheden har den fulde beføjelse over "vikaren" og bestemmer hvordan arbejdet skal udføres og ansvaret herfor samt stiller værktøj til rådighed for "vikaren".

Forskellen fra Selskabets formål i nærværende sag og gængse vikarbureauer, jf. ligeledes momslovens definition heraf er, at Selskabet udelukkende sælger ydelser, f.eks. hvis en klinik skal bruge en klinikassistent eller tandplejer til at forestå afpudsning, flourpensling af tænder m.v., kan den pågældende klinik købe ydelsen fra Selskabet ved, at Selskabet stiller med en klinikassistent/tandplejer på den pågældende klinik til at forstå denne specifikke behandling.

Det er her Selskabet der har ansvaret for arbejdets udførelse og risikoen herved. Selskabet er ansvarlig for ydelserne og tilrettelægger selv arbejdets udførelse, hvilket kan sidestilles med Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TFS2000.258. Klinikken køber således kun ydelsen f.eks. flourpensling og faktureres kun for dette af Selskabet.

Det skal fremhæves, at der her ikke er tale om at tandlægevirksomhederne køber arbejdskraft af Selskabet eller at Selskabet kan sidestilles med vikarbureau, da Selskabet udelukkende sælger ydelserne som anført i ovenstående punkter og ikke sælger arbejdskraft. Det er således den pågældende klinik, der betaler for udførelse af selve ydelserne til Selskabet, her tandlæge-, tandtekniker-, tandplejer eller klinikassistentydelser, og ikke en timepris.

Ydelserne er de samme, uanset den juridiske form eller virksomhedstype de leveres fra, og uanset hvilket sundhedspersonale, der leverer ydelsen, jf. uddelegeringsmulighed i henhold til autorisationsloven, og ydelserne er således at betragte som momsfritagne i overensstemmelse med Momssystemdirektivets art. 132 og momslovens § 13 bestemmelser herom.

Skatterådet har i bindende svar af 23. februar 2010 (offentliggjort som SKM2O10.219.SR) bekræftet, at der ved indgåelse af samarbejdsaftale mellem en massør og forskellige andre massører, der fungerede som underleverandører, skattemæssigt var tale om handel mellem selvstændige erhvervsdrivende samt at leverancerne fra underleverandørens side var momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af Skatterådets vurdering fremgår det, at set i lyset af formålet med momsfritagelsen af sundhedsydelser i henhold til Momssystemdirektivet, nemlig at nedbringe udgifterne til behandling, er SKAT af den opfattelse, at spørgerens levering af massageydelser til virksomhederne (kunderne) er fritaget for moms, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 1, i samme omfang som leveringen af massageydelser fra underleverandørerne til spørgeren.

Skatterådet fastslår dermed, at da formålet med momsfritagelsen af sundhedsydelser, i henhold til momsdirektivet, er at nedbringe udgifterne til behandling, vil levering af sundhedsydelser, herunder biydelser, der henhører under begrebet "behandling af personer", være momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed....

Momslovens § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Fritagelser

Momslovens § 13, stk.1, nr. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Bestemmelsen svarer til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b, c, d og e.

Praksis

Betingelser for momsfritagne sundhedsydelser

Uddrag fra styresignal SKM2010.173.SKAT:

For at en ydelse kan anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal der været tale om en behandling, og ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Begge betingelser skal være opfyldt samtidig.

Af § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår det, at momsfritagelsen bl.a. omfatter kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje, samt tandlæge- og anden dental virksomhed.

At ydelsen leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv, er som udgangspunkt tilfældet, hvis udøveren har de krævede faglige kvalifikationer.

Der vil være tale om en behandling i de tilfælde, hvor ydelsen har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier).

Det understreges, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt de to betingelser er opfyldt, for hver enkelt ydelse.

Formål med ydelsen

C-307/01, Peter d'Ambrumenil-dommen, præmis 57:

For så vidt angår begrebet »behandling af personer« har EU-Domstolen allerede fastslået i C-384/98, Rosenmayer-dommens præmis 18, og gentaget i C-141/00, Kügler-dommens præmis 38, at dette begreb ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier.

Ifølge præmis 59 er lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere, en persons sundhedstilstand, er ifølge EU-Domstolens praksis ikke fritaget efter sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c). Det bemærkes, at henset til deres formål er pålæggelse af moms på disse ydelser ikke i strid med formålet at nedbringe udgifterne til behandling og gøre behandling mere tilgængelig for borgerne.

C-473/08 Eulitz-dommen:

Ifølge EU-Domstolens praksis er de i sjette direktivs artikel 13 indeholdte fritagelser selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat.

Præmis 26: Det følger desuden af fast retspraksis, at fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt A, ikke har til formål at fritage alle former for virksomhed af almen interesse, men alene sådanne, som heri nøje er opregnet og beskrevet på detaljeret måde (jf. i denne retning bl.a. dom af 11.7.1985, sag 107/84, Kommissionen mod Tyskland m.fl.).

Præmis 27: De udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (jf. Horizon College-dommen, præmis 16, m.fl.).

SKM2010.219.SR:

Set i lyset af formålet med momsfritagelsen af sundhedsydelser i henhold til momssystemdirektivet, nemlig at nedbringe udgifterne til behandling, er SKAT af den opfattelse, at spørgerens levering af massageydelser til virksomhederne (kunderne) er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i samme omfang som leveringen af massageydelser fra underleverandørerne til spørgeren.

Den afgiftspligtiges juridiske form

C-141/00, Kügler-dommen:

Afgiftsfritagelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregnings-grundlag afhænger ikke af den juridiske form af den afgiftspligtige, der udfører de lægeydelser eller dertil knyttede ydelser, der er nævnt heri.

Begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet i denne sag vedrører, om der ved Selskabets salg af ydelser, er tale om salg af arbejdskraft, som er momspligtigt iht. momslovens § 4, eller om der er tale om at Selskabet sælger tandlægeydelser og andre dentalydelser, som vil være momsfritagne jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 1.

Ved besvarelsen af denne anmodning om bindende svar, er der ikke taget stilling til om hver enkelt ydelse, som udføres i en tandlægeklinik, er momsfritaget.

Tandlægeydelser er inden for kerneområdet af momsfritagelsen jf. ordlyden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når ydelserne består i at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier). Det vil sige, at de ydelser, som tandlæger udfører, som ikke opfylder disse betingelser, ikke er omfattet af fritagelsen. Det vil fx være ydelser, som alene har et kosmetisk formål.

Som nævnt ovenfor, skal fritagelser til hovedreglen fortolkes indskrænkende. Dog ikke så indskrænkende at formålet med fritagelsen går tabt.

Ifølge Kügler-dommen er det ikke afgørende, hvilken juridisk form, som den afgiftspligtige person har. Det betyder, at såfremt Selskabet leverer en ydelse, som opfylder kriterierne i momslovens § 13, og de í praksis udviklede kriterier, er ydelsen momsfritaget

For at underleverandørens ydelser kan blive omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, er det afgørende, at Selskabet har ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer, og at Selskabet ikke blot stiller arbejdskraft til rådighed for tandlægevirksomheden.

SKAT lægger afgørende vægt på, at:

• Det er Selskabet, som har ansvaret for udførelse af tandlægeydelsen og  bærer risikoen.
• Tandlægevirksomheden køber en ydelse fx tandrensning, dvs. opgaven er defineret på forhånd.
• Selskabets tandlæge medbringer, i videst mulige omfang, eget materiel.
• Selskabets tandlæge bestiller selv assistance hos Selskabet, hvis tandlægen skal bruge flere folk til at udføre den momsfritagne ydelse.
• Tandlægevirksomheden har ingen beføjelser overfor Selskabets folk
• Fakturering og betaling, for ydelsen, sker mellem Selskabet og tandlægevirksomheden.
• Tilskuddet fra den offentlige sygesikring består, i tilfælde, hvor der oprindeligt var tilskud til behandlingen.
• Patientforsikring/erhvervsskadeforsikring består ved evt. skader.
• Behandlingen er at diagnosticere/behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier, uanset at ydelsen evt. er uddelegeret.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                

Der er ved denne afgørelse taget hensyn til de kriterier, som Skatterådet opstiller i SKM2010.219.SR, ved afgørelsen af, om Selskabets ydelser er momsfritagne. Ligeledes er hensynet, bag momsfritagelsen for sundhedsydelser, også afgørende i denne sag, nemlig at nedbringe udgifterne til behandling. SKAT er derfor, af den opfattelse, Selskabets levering af tandlæge- (og andre dentalydelser) til tandlægeklinikkerne (kunderne) er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i samme omfang som leveringen af tandlægeydelser (og andre dentalydelser) fra underleverandørerne til kunderne (dem der får behandlet tænderne).

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1, besvares med ja.

Ad spørgsmål 2:

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er anden dentalvirksomhed også omfattet af momsfritagelsen, når ydelserne opfylder de kriterier, som er nævnt under spørgsmål 1, dvs. "behandling, diagnosticering af en sygdom, anomali...".

Når tandteknikeren er autoriseret til at udføre de pågældende sundhedsydelser, vil denne ydelse også være momsfritaget, som "anden dentalvirksomhed". I Momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra e) nævnes tandteknikeres ydelser specifikt, når de udføres som et led i udøvelsen af deres erhverv.

Som spørger nævner, er der ved autorisationsloven fra  2007 godkendt uddelegering af visse sundhedsydelser. Dette gælder uanset, om det er Selskabets tandlæge eller tandlægevirksomhedens tandlæge, som uddelegerer den pågældende sundhedsydelse til tandteknikeren.

Ligesom vedrørende tandlægeydelser, oven for under spørgsmål 1, er det stadigvæk kun ydelsen, som Selskabet sælger. Besvarelsen af dette spørgsmål, er derfor den samme som ovenfor ved spørgsmål 1 (så længe sundhedspersonen, som udfører ydelsen er en autoriseret person, eller en der ifølge autorisationsloven er delegeret hertil).

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2, besvares med ja.

Ad spørgsmål 3:

Besvarelsen er den samme som ovenfor under spørgsmål 1 og 2, dog er tandplejere ikke specifikt nævnt i direktivet. De falder dog ind under Momssystemdirektivets § 132, stk. 1, litra b). Det vil sige, at de samme betingelser, skal være opfyldt, med hensyn til ydelsens formål dvs. behandle, diagnosticere...mv., en sygdom eller sundhedsmæssig anomali (se ovenfor).

Tandplejeres ydelser falder ind under begrebet anden dental virksomhed, jf. ordlyden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, da det ud fra en ordlydsfortolkning dækker tandlægefaglig virksomhed.

Der kan muligvis være tale om situationer, hvor ydelsen som tandplejeren yder ikke selvstændigt kan karakteriseres som en sundhedsydelse, men hvor det er en biydelse til en momsfritaget hovedydelse, og derfor vil være momsfritaget alligevel. Her udgør biydelsen ikke et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse.

Med den formulering, som den danske momslov har, vil ydelsen, som tandplejeren yder, i de fleste tilfælde, falde ind under begrebet "anden dentalvirksomhed".

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3, besvares med ja.

Ad spørgsmål 4:

Besvarelsen er den samme som ovenfor under spørgsmål 1, 2 og spørgsmål 3.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 4, besvares med ja.

Ad spørgsmål 5:

Det gør ingen forskel, om virksomheden drives i personligt regi frem for i selskabsregi. Ifølge momslovens § 3 kan både fysiske og juridiske personer være afgiftspligtige personer.

I Kügler-dommen, C-141/00, udtaler EU-Domstolen, at princippet om afgiftsneutralitet bl.a. er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms. Det følger heraf, at det nævnte princip ville blive tilsidesat, hvis muligheden for at påberåbe sig den afgiftsfritagelse, der er fastsat for ydelserne med behandling af personer, der er nævnt i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), var afhængig af, i hvilken retlig form den afgiftspligtige udøvede sin virksomhed

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 5, besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.