Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)
mod
A
(advokat Jørn Qviste)
Afsagt af landsdommerne
Tuk Bagger, Karen Hald og Lena Falk (kst.)
Denne sag, der er anlagt den 27. juni 2005 ved Østre Landsret, drejer sig om, hvorvidt et beløb på 9.621.194 kr., som A modtog i indkomståret 2002 fra England, skattemæssigt skal anses som en gave fra As mor eller som en arv fra As morfar. Beløbet er udbetalt fra en engelsk trust stiftet af morfaderen.
Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande
Principalt
- A skal indgive gaveanmeldelse vedrørende gave stor 9.621.194 kr. ydet i 2002 af hendes mor, BA, samt anerkende, at denne anmeldelse burde være indgivet senest den 1. maj 2003.
- A skal som følge af påstand 1) svare gaveafgift med 1.435.949 kr. med tillæg af rente 0,6 % pr. påbegyndt måned fra den 1. maj 2003, til gaveanmeldelse indgives, og betaling sker.
Subsidiært
- A skal anerkende, at den del af det i 2002 udbetalte forskud, der formindsker hendes mors, BAs, rentenydelsesret i henhold til testamente af 9. december 1943, er at anse for en gave fra BA.
- A skal indgive gaveanmeldelse vedrørende denne gave samt anerkende, at denne anmeldelse burde være indgivet senest den 1. maj 2003.
Sagsøgte, A, har principalt påstået frifindelse, subsidiært frifindelse mod betaling af et mindre beløb end påstået af Skatteministeriet efter rettens nærmere bestemmelse.
Parterne er enige om den beregnede gaveafgift under Skatteministeriets principale påstand, såfremt landsretten skulle give Skatteministeriet medhold.
Parterne er endvidere enige om, at der ikke skal betales afgift, såfremt udbetalingen karakteriseres som arv efter morfaderen.
Sagsfremstilling
As morfar, CA, oprettede den 9. december 1943 et testamente i England, hvorefter hans efterladte midler efter udbetaling af en række legater skulle overgives til to navngivne trustees med henblik på salg og investering, en såkaldt trust. Indtægterne fra trusten skulle udbetales til hans hustru i hendes levetid.
Det var i testamentet endvidere bestemt, hvad der skulle ske med trusten ved hustruens død. Ifølge en af parterne i fællesskab foretaget oversættelse hedder det herom:
"...
at mine trustees efter min hustrus død og i henhold til efterfølgende skal anbringe fortjenesten fra den nævnte trust i en sikret [protective] trust til fordel for min nævnte datter i hendes levetid."
CA og hans hustru efterlod sig datteren BA. BA har ikke andre børn end A. A har 5 børn.
Hvad der skulle ske ved BAs død var ligeledes omtalt i testamentet. Om dette hedder det ifølge en autoriseret oversættelse:
"...
Jeg bestemmer, at mine trustforvaltere efter min datters død, med forbehold af nedenstående, skal bestyre kapitalen og indtægterne af den nævnte trustformue for alle eller en eller flere af min datters livsarvinger til udelukkelse af en eller flere af dem, (uanset om det er børn eller fjernere efterkommere), på det tidspunkt, og såfremt der er mere end én med den fordeling, og med de bestemmelser om underhold, uddannelse, arveforskud og andet, som det skønnes af eventuelle personer, og med de gaver og generelt på den måde og til fordel for de livsarvinger eller nogle eller en af disse, som min datter ved testamente eller kodicil måtte udpege. Ved manglende udpegelse og indtil og med forbehold af en sådan udpegelse skal mine formueforvaltere bestyre trustformuen for alle eller et af min datters børn eller hendes barn, som fylder 21 år, og såfremt der er flere børn i lige dele."
Parterne er enige om, at BA efter denne bestemmelse er tillagt retten til at bestemme, hvem af hendes børn eller deres afkom der endeligt skal erhverve ret til selve trustkapitalen, når hun dør. Denne udpegningsret vedrører således selve trustkapitalen og ikke blot retten til rentenydelsen heraf. Hvis BA ikke har udnyttet udpegningsretten, vil trustkapitalen tilfalde A.
Om forvaltningen af trustmidlerne fremgår det endvidere af testamentet ifølge en af parterne i fællesskab foretaget oversættelse:
"...
at den lovbefalede ret til forskud [advancement] skal finde anvendelse til fordel for et hvilket som helst barn eller anden livsarving af min datter."
Udbetalingen på 9.621.194 kr. til A er et sådant advancement.
I et brev af 9. februar 2001 fra F1 Bank Ltd., skrev Mrs. LD som trustee til A og tilbød rådgivning om skatte- og afgiftsmæssige spørgsmål vedrørende trusten. Hun skrev blandt andet:
"...
Earlier this week, I spoke to your mother and your husband about the trust of your late grandfather, where this company acts as trustee following our appointment on 22 October 1958. I know that you are considering your own circumstances and it may be helpful at this stage if I summarise the position to date .
... When Mrs DA died on 09 November 1978, Mr CA's will gave his daughter, your mother, Mrs BA, a life interest in the income from the trust which was directed to be held upon protective trusts. This is significant in that the nature of the trust fund will change if certain events occur for example if your mother tries to give away, sell or assign her interest in the income generated ...
Your mother has been given the power, in Mr CA's will to nominate (or "appoint") the beneficiaries of the trust after her death. This power allows her to pass the trust fund to any of her children or remoter descendants (her "issue") as she stipulated in her will, or codicil to her will. If she does not do this then Mr CA's will states that the trust fund is to pass to all, or any, of her children equally and who have reached 21 years of age ...
I do not have information as to whether Mrs BA has exercised her power of appointment and indeed we cannot be sure of the devolution of the trust until Mrs BA has died and her will has been proved, for she could amend her will at any time prior to her death ...
Turning now to the inheritance tax position, on Mrs BAs death, under current legislation, the value of the trust portfolio will be added to the value of her own personal estate, the inheritance tax concession (this year £234,000) deducted and the remaining funds taxed at 40%. This general statement will be subject to some clarification depending upon whether at the time of her death, Mrs BA has a UK or Danish domicile.
Bearing in mind the potential complexities and difficulties which could arise I think that it would be of help to both you and your mother to discuss your financial affairs generally, perhaps with specific emphasis on potential IHT and the exploration of ways that this might be reduced. One of my colleagues would be happy to discuss matters with your mother, to whom I am sending copies of this letter.
..."
Det er oplyst, at As advokat, advokat Jørn Qviste, den 21. maj 2003 orienterede skatteforvaltningen om udbetalingen til A, og om at beløbet var udbetalt fra en engelsk trust, stiftet af hendes morfar. Advokaten gav endvidere udtryk for den opfattelse, at udbetalingen fra trusten havde karakter af allerede falden arv fra morfaderen, men advokaten ønskede samtidig skattemyndighedernes stillingtagen til, hvorledes udbetalingen skulle kvalificeres efter dansk ret og dermed, hvorledes der korrekt skulle forholdes i relation til danske skatte- og afgiftsregler.
Det er endvidere oplyst, at ToldSkat i brev af 16. december 2004 meddelte advokat Jørn Qviste, at det er ToldSkats opfattelse, at der var tale om en afgiftspligtig gave fra As mor, og at ToldSkat i den forbindelse anmodede om, at der blev indgivet gaveanmeldelse.
Da advokat Jørn Qviste erklærede sig uenig heri, blev sagen indbragt for landsretten.
BA har den 9. juli 2009 underskrevet en erklæring om uigenkaldelig afståelse fra at udnytte bemyndigelsen i faderens testamente til at træffe bestemmelser over trustkapitalen ved sin død. Det fremgår heraf, at:
"Undertegnede Mrs. BA ... England, erklærer herved, at jeg ikke har anvendt den bemyndigelse, der er i min far, CAs testamente af 9. December 1943 til at træffe bestemmelse om, hvorledes den kapital, jeg er rentenyder af i øjeblikket, skal fordeles ved min død, når rentenydelsen ophører. Jeg erklærer endvidere uigenkaldeligt, at jeg afstår fra at udnytte denne bemyndigelse således, at trustkapitalen, når min rentenydelse ophører, fordeles som bestemt af min far CA i henhold til dennes testamente."
Engelsk trustret
Grundlaget for en engelsk trust er et særligt - og i det engelske retssystem nøje reguleret - retsinstitut, som ikke findes tilsvarende i dansk ret. En trust kan have mange forskellige udformninger og formål, og de retlige konsekvenser af trustens oprettelse afhænger i vidt omfang af, hvordan den konkret er konstrueret.
En karakteristik findes bl.a. hos Rasmus Kristian Feldthusen i "Trusts 2002", side 83:
"En trust er kendetegnet ved, at en person betegnet settler (stifteren) overfører aktiver til en anden person betegnet trustee, idet stifteren samtidigt instruerer trustee om at forvalte aktiverne til fordel for en eller flere begunstigede. Trustee har en ejendomsret til de overførte aktiver i henhold til Common Law og de begunstigede har tillige en ejendomsret til de overførte aktiver i equity.
Trustee fremstår over for omverden som værende ejer af trustaktiverne, men trustee kan ikke råde frit over aktiverne, idet trustee er bundet af stifterens instrukser. De begunstigede er i henhold til de særlige regler og principper i equity i vidt omfang beskyttet mod trustees private kreditorer og aftalehververe.
Det er videre væsentligt at være opmærksom på, at trusten ikke er en juridisk person."
Parterne er i øvrigt enige om forståelsen af de relevante engelske regler om trusts, herunder reglerne om "advancement" (forskud) og "protective" (sikrede) trusts, der ifølge parterne kan beskrives således:
Sektion 32 i Trustee Act 1925 omhandler advancements (forskud). Af reglen følger, at trustee kan udbetale forskud til en begunstiget på op til halvdelen af det beløb, der i sidste ende tilkommer denne begunstigede. Dette kan i henhold til lovbestemmelsen ske, selv om den begunstigede har en betinget ret til kapitalen, som altså muligvis aldrig bliver aktuel. Det er en betingelse for udbetaling af forskuddet, at der foreligger et samtykke fra de aktuelt begunstigede, men det er ikke til hinder for udbetalingen af et forskud, at en anden begunstiget er tillagt udpegningsret i relation til, hvem der i sidste ende skal være berettiget til at erhverve trustkapitalen.
Sektion 33 i Trustee Act 1925 omhandler protective trusts. Formålet med at gøre en trust protective i forhold til en begunstiget er at beskytte dennes rettigheder mod kreditorforfølgning. Konsekvensen af, at en trustkapital holdes i protective trust for en begunstiget, er efter bestemmelsen, at den begunstigede ikke må forsøge at "råde over" sine rettigheder eksempelvis ved overdragelse eller pantsætning - idet dette vil indebære, at trusten forandres til at være discretionary, således at den begunstigede ikke længere har ret til at modtage udbetalinger fra trusten. Det vil så i stedet være trustees skønsmæssige beføjelse at foretage eventuelle udbetalinger.
Procedure
Skatteministeriet har indgivet påstandsdokument af 19. oktober 2009 og i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed. Det anføres i påstandsdokumentet blandt andet:
"...
Trusten kan, som begrebsmæssig juridisk størrelse med heraf følgende mere eller mindre direkte afledte retlige konsekvenser for de involverede parter, ikke genfindes i dansk ret. Der findes ikke i dansk ret en kendt og reguleret juridisk konstruktion, der på alle relevante punkter har samme retsvirkninger for de involverede parter, som en trust har i engelsk ret.
Den retlige behandling i Danmark - herunder også den skattemæssige - må afhænge af, hvad en anvendelse af danske retsregler på de forhold, der er en konsekvens af de konkrete stedfundne dispositioner, indebærer.
Konsekvenserne af dispositionerne må således vurderes efter engelsk trustret, men den retlige kvalifikation af disse konsekvenser må for så vidt angår personer undergivet dansk beskatning - som A - ske ved anvendelse af dansk ret. Efter sagsøgerens opfattelse må denne retlige kvalifikation ske på den måde, at forholdene mellem de forskellige involverede parter og dispositionerne samt retsvirkningerne heraf vurderes enkeltvis.
Det er sagsøgtes opfattelse, at udbetalingen må karakteriseres som arv fra hendes morfar, hvorefter hun ville kunne oppebære den afgiftsfrit, jf. boafgiftslovens (BAL) § 9, idet morfaderen ikke var hjemmehørende i Danmark. Det er derimod som nævnt sagsøgerens opfattelse, at udbetalingen må karakteriseres som en gave til sagsøgte fra hendes mor, og dette udløser gaveafgiftspligt, uanset om moderen bor i landet eller ikke, når blot modtageren af gaven bor her, jf. BAL § 25.
Det er utvivlsomt, at midler udbetalt fra trusten til sagsøgte oprindeligt stammer fra morfaderen, og at grundlaget for sagsøgtes mulighed for at modtage midler fra trusten, etableres i kraft af morfaderens testamente.
Det er imidlertid samtidig et faktum, at sagsøgtes ret til kapitalen ikke er bestemt endeligt af hendes morfar og ej heller opnået på det tidspunkt, hvor hans formue blev overdraget til trusten.
Midlerne passerer to led undervejs fra CA til sagsøgte, nemlig for det første trustee, som er tillagt et legal ownership til trustens værdier, og for det andet sagsøgtes mor, BA, som aktuelt har et beneficial ownership, og som endvidere er tillagt udpegningsret i relation til den endelige erhvervelse af trustkapitalen.
I dansk (skatte)ret anerkendes det i et tilfælde som det foreliggende, hvor stifteren af trusten hverken er indsat som trustee eller som begunstiget, og hvor trusten er stiftet uigenkaldeligt, at trustformuen er endeligt udskilt fra stifterens formue, jf. Landsskatterettens afgørelse trykt i TfS 1994, 605. Samme resultat fremgår af en ældre udtalelse fra Skatteministeriets departement, SKDM 1967, 18.
Selv om trustee i henhold til engelsk trustret er tillagt en ejers - formelle - rådighed over trustformuen, og i enhver henseende er legitimeret til at disponere over formuen, kan trustee ikke anses for efter dansk ret at være blevet ejer af trustkapitalen. Forholdet til de begunstigede bevirker, at trustees råderet over formuen alene er af formel karakter, og da trustee ikke personligt kan nyde godt af kapitalen i levende live eller disponere over kapitalen mortis causa, ligesom trustformuen efter engelsk ret er beskyttet mod trustees private kreditorer, er trustee ikke tillagt rettigheder i forhold til trustformuen, der efter dansk ret kan kvalificeres som en ejendomsret.
Derimod er det sagsøgerens anbringende, at sagsøgtes mor som følge af bedstefaderens testamente har opnået ejendomsret til trustkapitalen. Det ydede forskud er derfor en gave fra sagsøgtes mor.
Ministeriets overordnede anbringende til støtte herfor er, at sagsøgtes mor har en så kvalificeret indflydelse på, hvem der ved hendes død erhverver kapitalen - og på hvilke vilkår - at kapitalen har passeret hendes økonomi. Sagsøgtes morfar har ikke i testamentet bestemt, at sagsøgte skal være begunstiget i relation til erhvervelse af trustformuen efter ophøret af hans datters rentenydelse og dermed have mulighed for at modtage et forskud som sket.
Den beslutningskompetence har han givet til sin datter - sagsøgtes mor - som kunne have bestemt, at sagsøgte ikke skulle arve nogen del af trustformuen. At testamentets udfyldende bestemmelse indebærer, at sagsøgte skal arve formuen, hvis sagsøgtes mor ikke bestemmer anderledes, og at sagsøgtes mor netop ikke har bestemt anderledes, ændrer ikke på, at hun i testamentet er tillagt denne kompetence, og at sagsøgtes ret til (forskud på) trustformuen fuldt ud er baseret på hendes mors beslutning. At sagsøgtes mor ikke har truffet en anderledes bestemmelse end testamentets udfyldende beror naturligvis alene på, at det er dette resultat, sagsøgtes mor ønsker.
Sagsøgtes mor er altså tillagt en - begrænset - testationskompetence for så vidt angår trustformuen. Denne mulighed for at råde over kapitalen mortis causa indebærer, at sagsøgtes mor anses for ejer af kapitalen, selv om hun - som udgangspunkt - er afskåret fra at disponere over kapitalen inter vivos.
Resultatet bekræftes i høj grad af den i dansk ret anlagte sondring mellem båndlagt (fri)arv og rentenydelseskapitaler.
En arving af en båndlagt kapital er således ejer af kapitalen, selv om der ikke kan rådes over kapitalen inter vivos. Forskellen til rentenydelsen viser sig ved, at arvingen af den båndlagte kapital kan disponere over kapitalen mortis causa, hvorimod indehaveren af en rentenydelsesret slet ingen dispositionsret har i forhold til kapitalen. Det er netop denne sondring, der i praksis er tillagt betydning i skatte- og afgiftsretlig henseende, i tilfælde hvor det er af betydning at fastslå, om en arving må anses for ejer af en kapital, hvoraf arvingen i henhold til testamente skal modtage afkastet.
Dette fremgår bl.a. af Højesterets domme UfR 1956, 695 H og UfR 1941, 575 H, der begge vedrørte adoptivdøtre, som i deres livstid var tillagt retten til afkastet af en kapital. I begge domme er det afgørende for Højesteret, om adoptivdatteren efter det foreliggende testamente havde en - vis - testationskompetence.
Herudover eksisterer der en ældre administrativ praksis, hvor man tilsvarende for så vidt angår afgørelsen af, om en afkastnyder af en båndlagt kapital er ejer af kapitalen, har lagt helt afgørende vægt på, om denne afkastnyder har en testationskompetence.
Afgørende for, om en arving efter dansk ret må anses for ejer af en båndlagt kapital, er således netop, om arvingen er tillagt kompetence til at råde over kapitalen mortis causa, altså om vedkommende er tillagt testationskompetence, eller om det ved båndlæggelsen samtidig er bestemt, hvorledes der skal forholdes med kapitalen ved denne arvings død. I så fald er der alene tale om en rentenydelsesret, og arvingen anses ikke for ejer af selve kapitalen. Selv om man ikke har andre ejerbeføjelser, er muligheden for at råde over en kapital ved sin død altså en så markant ejerbeføjelse, at det er tilstrækkeligt til at statuere ejerskab i relation til den pågældende kapital. Dette gælder også, selv om rentenyderen ikke frit kan bestemme, hvem der skal arve kapitalen. Det afgørende er, at den pågældende er tillagt kompetencen til at påvirke dette spørgsmål.
Hvor en arving, der selv kun er tillagt ret til afkastet af en båndlagt kapital, har testationskompetence i relation til selve kapitalen, har kapitalen i en ejendomsretlig forstand således passeret denne arvings formue.
Det er ministeriets anbringende, at konsekvenserne af testamentet for BAs vedkommende på alle relevante punkter svarer til, at hun har modtaget en båndlagt (fri)arv.
Det ændrer ikke herved, at der er tale om en protective trust. Ejeren af båndlagt kapital er - af samme beskyttelsesmæssige hensyn - tilsvarende afskåret fra at sælge eller pantsætte sine rettigheder. Denne rådighedsbegrænsning hindrer altså efter dansk ret ikke, at afkastnyderen anses for ejer af den båndlagte kapital, hvis den pågældende er tillagt en vis testationskompetence.
Det bemærkes i den forbindelse, jf. skrivelsen fra F1 Bank Limited ... at trustkapitalen ved BA død tillægges hendes formue med deraf følgende konsekvens for beregning af arveafgift. BA betragtes således også efter engelsk ret som ejer af trustkapitalen og som arvelader i relation til trustkapitalen.
Dette støtter i betydelig grad sagsøgerens opfattelse. På baggrund af den engelske retstilling på dette punkt kan det nemlig konkluderes, at det også har været testators hensigt at hans datter skulle opnå et egentligt - men kontrolleret ejerskab til kapitalen.
Det kan også konstateres, at den efter ministeriets opfattelse korrekte afgiftsmæssige behandling ikke blot er en uheldig konsekvens af trustens begrebsmæssige uforenelighed med dansk ret.
Hertil kommer, at BA i relation til et forhold af særdeles væsentlig betydning faktisk også har dispositionsmulighed over (halvdelen af) trustkapitalen inter vivos. Sagsøgtes mulighed for at oppebære det af sagen omhandlede "avancement" er nemlig afhængig af BAs medvirken hertil. Også denne omstændighed støtter, at BA efter dansk ret må anses for ejer af trustkapitalen, og at forskuddet er at betragte som en gave fra hende til sagsøgte.
For det første kan et sådant forskud nemlig kun gives til den eller de personer, der aktuelt er begunstigede i forhold til at arve trustkapitalen, så den til BA givne testationskompetence er afgørende også i den henseende.
For det andet kræves BAs (skriftlige) samtykke til ydelse af et sådant forskud, idet konsekvensen jo er en tilsvarende beskæring af den kapital, som BA er livsvarig rentenyder af.
Det bemærkes i den forbindelse, at det efter det foreliggende må lægges til grund, at forskuddet faktisk er givet på grundlag af et ønske herom fra BA. Det fremgår således af skrivelsen af 9. februar 2001 fra F1 Bank Ltd. til sagsøgte, at trustee tidligere samme uge havde talt med sagsøgtes mor og ægtefælle om trusten, at trustkapitalens værdi ved BAs død vil blive tillagt hendes formue i relation til beregning af arveafgift, og at trustee tilbyder sin bistand med hensyn til at drøfte sagsøgtes og BAs økonomiske forhold i relation til trusten, særligt med henblik på spørgsmål vedrørende arveafgiften og muligheden for at reducere denne.
Efter denne skrivelse, nemlig i 2002, blev det forskud, som sagen omhandler, givet til sagsøgte, og dette forskud har netop den konsekvens, at værdien af trustformuen og dermed den arveafgift, der udløses ved BAs død, reduceres.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at forskuddet i hvert fald må anses for en gave fra BA for så vidt angår den del, der formindsker hendes rentenydelsesret. Samtykket til forskuddet er i givet fald udtryk for, at hun forærer sin datter en del af sine fremtidige indtægter.
Samtykket for BA opfylder alle de sædvanlige gavekriterier: Det indebærer et tab for giveren, idet det er BAs rentenydelse, der formindskes, det indebærer en berigelse af modtageren, der ydes ikke vederlag fra modtageren, der består ikke en naturlig eller moralsk pligt til ydelsen, og endelig er der utvivlsomt gavehensigt (animus donandi) fra giverens side.
Trustee kan således ensidigt bestemme, at der skal ydes et tilskud til sagsøgte, for BA kan blokere en sådan beslutning, både ved at testere til fordel for en eller flere andre og ved ikke at give sit samtykke til et forskud.
At trustees samtykke også har været fornødent kan ikke påvirke vurderingen af, om gavebetingelserne er opfyldt. Det bemærkes herved, at der jo netop foreligger en situation, hvor dette samtykke er givet, og hvor denne forudsætning for overhovedet at kunne give gaven således var til stede.
Værdien af en sådan gave må fastsættes (kapitaliseres) ved anvendelse af BAs statistiske restlevetid på acceptetidspunktet. Det er forholdene på gavetidspunktet, der er afgørende, og beregningsmodellen må derfor basere sig på det afkast, som trustkapitalen gav på accepttidspunktet. Den faktiske beregning efter disse retningslinjer må i givet fald foretages af SKAT."
A har indgivet påstandsdokument af 22. oktober 2009 og i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed. Det anføres i påstandsdokumentet blandt andet
"...
Retsinstituttet "trust" eksisterer ikke i dansk ret.
I henhold til dansk international privatret skal trusten civilretligt bedømmes efter det retssystem i henhold til hvilket instituttet er oprettet, dvs. engelsk ret.
De skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af udbetalingen fra trusten til sagsøgte skal imidlertid bedømmes efter danske skatte- og afgiftsregler. Sagsøgte har noteret sig, at der er enighed herom mellem parterne.
Sagen drejer sig om, hvorvidt den i sagen omhandlede udbetaling benævnt "advancement" skal behandles som en gave eller som arv, således som disse begreber er defineret i dansk skatteret.
Det kan virke forvirrende, at der i engelsk ret tales om "legal ownership" og "beneficial ownership" eller "equitable ownership". Ejendomsretsbegrebet er i det store og hele ens i engelsk ret og dansk ret, hvis der ses bort fra den offentligretlige begrænsning af begrebet, som er uden betydning i denne forbindelse. Ejendomsretsbegrebet er alene et praktisk samlebegreb, som anvendes af fremstillingsmæssige hensyn.
Begrebets indhold består af en række beføjelser for indehaveren af ejendomsretten og en række konsekvenser. Hvis det var praktisk muligt, kunne man lige så godt nævne de enkelte beføjelser og se bort fra begrebet selv.
Engelsk ret har delt det samlede antal ejendomsretsbeføjelser i to grupper, som man har valgt at kalde "legal ownership" og "beneficial ownership" af historiske årsager. Tilsammen er "legal ownership" og "beneficial ownership" lig fuldstændig ejendomsret i England og i Danmark.
Alf Ross har i "Ret og retfærdighed", 1971, s. 218, beskrevet opdelingen af ejendomsretten:
"I stedet for at tale om dobbelt ejendomsret vil det dog være mere korrekt at sige, at der i disse situationer slet ikke foreligger nogen ejendomsret i typisk forstand."
Den principale påstand
Det i sagen omhandlede "advancement" skal efter danske skatte- og afgiftsregler behandles som arv fra CAs bo i England.
Fru BA kan som "rentenyder" med visse beføjelser ikke behandles som "ejer" og dermed ikke som gavegiver.
Parterne er enige om, at den udpegningsret, som sagsøgtes mor, Fru BA, har, vedrører retten til trustkapitalen og ikke blot retten til rentenydelsen heraf.
Fru BAs dispositionsmulighed er afgrænset til at pege på en eller flere arvinger inden for en kreds af personer, nemlig hendes efterkommere. I den foreliggende situation er sagsøgte fru BAs enebarn og sagsøgte har fem livsarvinger.
En sådan begrænset beføjelse eller udpegningsret er ikke tilstrækkelig til, at fru BA efter dansk skatteret skal betragtes som "ejer", med den konsekvens at det omhandlede beløb kan siges at hidrøre fra Fru BA og konstituere en afgiftspligtig gave fra hende.
Fru BA træffer som beneficiant ikke beslutning om ydelse af forskud (benævnt "advancement"), efter de regler, der gælder herom i engelsk ret, men har alene en vetoret, dvs. en ret til at modsætte sig "forskuddet". Beslutningen tages af og initiativet kommer fra trustee.
Der er en afgørende forskel mellem en beslutningstager og en indehaver af en vetoret.
Den omstændighed, at trusten er "protective", vil medføre, at et forsøg på dispositioner fra fru BAs side vil omdanne trusten til en "discretionary"trust, hvorved fru BAs rentenydelsesret ville bortfalde, og fremtidige uddelinger alene bero på trustees beslutninger. Der er enighed mellem parterne om dette forhold.
Efter sagsøgtes opfattelse distancerer også den omstændighed, at trusten er "protective", fru BA yderligere fra benævnelsen "ejer" i dansk afgiftsretlig betydning.
Følgende gøres således gældende til støtte for den principale påstand
|
1
|
Det i sagen omhandlede "advancement" skal efter danske skatte- og afgiftsregler behandles som arv fra CAs bo i England.
|
| |
|
| 2 |
Fru BA er ikke ejer af værdierne i trusten, men kun rentenyder (life tenant)
|
| |
|
|
| |
a |
Af denne grund er der ikke tale om en egentlig seccessionsrækkefølge, idet der ikke er en successiv erhvervelse af de samme formuegoder. Trusten er indrettet således;
|
| |
|
|
|
| |
|
i |
Fru DA, livsvarig rentenyder
|
| |
|
ii |
Fru BA, livsvarig rentenyder
|
| |
|
iii |
Fru BAs livsarvinger, kapitalejere.
|
| |
|
|
| |
b |
Som det ses er der kun en successiv erhvervelse af den samme ret mellem fru DA og fru BA, idet de begge er rentenydere. Her foreligger således en successionsrækkefølge.
|
| |
|
|
| |
c |
Fru BAs livsarvinger vil være de første, der modtager kapital (indkomstgrundlag) fra settlor, hvorfor der i dette led ikke er tale om en successionsrækkefølge (successiv erhvervelse), men derimod tale om en almindelig (om end tidsmæssig udskudt) arveerhvervelse fra settlor, CA.
|
| |
|
|
| |
d |
Der er her tale om en uegentlig substitution, hvilken er kendetegnet ved, at kun den på anden plads indsatte (fru BAs livsarvinger) er ejer, mens den på første plads (fru DA efterfulgt af fru BA) er rentenyder, jf. Rasmus Kristian Feldthusen, Succession, s. 47f. Uegentlig substitution er i store træk det samme som en rentenydelse uden udlagt kapitalejer hvor testators bo (i hvert fald inden dødsboskifteloven) måtte reassummeres, når rentenydelsen ophørte, jf. Finn Taksøe-Jensen, Arveretten, 1. udg. og 6. oplag med 1996 tillæg, s. 223f.
|
| |
|
| 3 |
Trusten kan ikke med rette identificeres med en dansk båndlagt kapital, hvor tidligere praksis har lagt vægt på, om rentenyder har testationskompetence over kapitalen.
|
| |
|
|
| |
a |
Sagsøgtes mor, fru BA, kan ikke testere over trustens kapital. Hun har en begrænset ret til at udpege - inden for en forudbestemt kreds af personer - hvem der skal modtage de midler, hun har rentenydelse af, hvis hun ønsker dette.
|
| |
|
|
| |
b |
Det er mere nærliggende at sammenligne den omhandlede situation med en uegentlig successionsrækkefølge, hvor stifteren af successionsrækkefølgen efter praksis behandles som arvelader, også over for de senere indsatte i successionsrækkefølgen. Dette fører til, at CA skal betragtes som den midlerne hidrører fra, dvs. som arvelader.
|
| |
|
|
| |
c |
Der er ikke tale om en almindelig (eller egentlig) testationskompetance for fru BA. Arven vedrører den underliggende kapital, som kommer direkte fra fru BAs fader (og er faldet i arv efter ham). Hvis den underliggende kapital kom fra fru BA, vil den være omfattet af de regler, der måtte være gældende efter avelovgivningen, for eksempel regler om begrænsning af testationskompetance og lignende. Det fastholdes derfor, at der er tale om en uegentlig successionsrækkefølge (ligesom en uegentlig substitution).
|
| |
|
|
| |
d |
Det er i denne sammenhæng uden betydning, at der i CAs testamente er truffet bestemmelse om, hvem der kan/skal medvirke ved denne videre substitution.
|
| |
|
|
| |
e |
Sagsøgers bemærkninger ... vedrørende båndlagte kapitalers beskyttelse mod afkastnyderens kreditorer har således ikke væsentlig betydning for nærværende sag. Fru BA er netop ikke ejer. En båndlagt kapital kan som bekendt
|
| |
|
|
|
| |
|
1 |
frigives,
|
| |
|
2 |
indgå i rentenyders dødsbo og kan der tjene til fyldestgørelse for kreditorerne
|
| |
|
3 |
falde i arv efter rentenyder. Ingen af de tre omstændigheder gør sig gældende i fru BAs tilfælde. Kapitalen kan logisk og retligt ikke være andet end arv fra CA.
|
| 4 |
Da fru BA kun er rentenyder, kan hun logisk set ikke overdrage kapital som gave.
|
| |
|
|
| |
a |
Sondringen mellem træet (som indkomstgrundlaget) og frugterne (som udbyttet) må haves for øje. Ved "advancement" modtager sagsøgte, A, noget af indkomstgrundlaget, hvilket selvklart reducerer fru BAs udbytte, men det er blot en konsekvens.
|
| |
|
| 5 |
Fru BA er desuden afskåret fra at overdrage gaver (bestående af hendes rentenydelsesret), da hun er begunstiget i en "protective" trust, jf. ovenfor. Forsøg på dispositioner vil omdanne trusten til en diskretionær trust og fru BAs rentenydelsesret vil bortfalde.
|
| |
|
| 6 |
Det er udelukkende trustee, der i medfør af section 32 of the Trustee Act 1925 kan beslutte at yde en advancement. Eftersom trustee blot er administrator, stammer det overdragne fra settlor.
|
| |
| |
Som navnet "advancement" tilkendegiver, er der tale om at "fremskynde" (advance) en udbetaling af kapitalen fra settlor til kapitalbegunstigede ved trustees mellemkomst. Trustee træder så at sige i settlors sted, og fremskynder en effektuering, der allerede er bestemt af stifteren til at ske senere.
|
| |
|
...
|
| |
| 7 |
Sagsøger nævner i stævningen at sagsøgtes ret til kapitalen ikke er endeligt bestemt af stifteren, "the settler" af trusten, hvilket giver mig anledning til følgende bemærkninger:
|
| |
| |
a |
Fru BAs fader CA har truffet bestemmelse om, hvem der skal arve kapitalen, hvis ikke fru BA træffer anden bestemmelse. Hun har alene en begrænset "Power of Appointment", det vil sige en mulighed for at foretage en ændring i en allerede bestemt arvefølge.
|
| |
| |
b |
Såfremt fru BA. ikke træffer bestemmelse i testamentsform eller kodicilform, vil trustformuen efter hendes død ifølge den endelige bestemmelse i afdøde CAs testamente tilfalde sagsøgte. Der er derfor tale om arv til sagsøgte og ikke gave.
|
| |
| |
c |
Den omstændighed, at fru BA har ret til at modsætte sig et advancement (af kapital) til sagsøgte, A, eftersom den reducerer hendes rentenydelse, indebærer ikke, at advancement skal anses for at hidrøre fra hende. Fru BA er tillagt en vetoret eftersom et "advancement" påvirker hendes nydelsesret. Som anført ovenfor, kan fru BA ikke give kapital til sagsøgte, A, og fru BA må i øvrigt ikke yde vederlagsfrie overdragelser, eftersom hun er begunstiget i en "protective" trust.
|
| |
| 8 |
Sagsøgtes moder, fru BA, har aldrig truffet nogen testamentarisk bestemmelse i henhold til sin "Power of Appointment", men har uigenkaldeligt fraskrevet sig retten hertil ..., så der eksisterer i dag ikke nogen mulighed for fru BA for at ændre sin faders testamentariske bestemmelse om, at fru BAs livsarving, dvs. sagsøgte, vil arve kapitalen, der nu er pålagt rentenydelsen.
|
| |
| 9 |
... i sagsøgers processkrift , identificerer sagsøger passivitet, dvs. en undladelse af at træffe en bestemmelse, med en positiv testamentarisk bestemmelse. Det er ikke muligt at drage denne konklusion. Hvis en undladelse af at træffe en testamentarisk bestemmelse skulle ligestilles med at træffe en positiv testamentarisk bestemmelse, ville den legale arveret være elimineret.
|
| |
| 10 |
... i sagsøgers processkrift ... kommenterer sagsøger trustees initiativ med henblik på at effektuere et "advancement" og peger på, at dette er givet på grundlag af et ønske fra fru BA. Det skal af sagsøgte fremhæves, at trustee har en fiduciarisk forpligtelse til at foretage deres administration i beneficianternes interesse. Dette må ikke forveksles med, hvem der har bestemmelsesretten.
|
| |
| 11 |
Sagsøger konstaterer ... at der i henhold til engelske arveafgiftsregler skal betales arveafgift, i forbindelse med fru BAs død, af rentenydelseskapitalen. Sagsøger drager herefter den konklusion, at fru BA efter engelsk ret betragtes som ejer af trustkapitalen, og dermed arvelader. Endeligt gør sagsøger gældende, med støtte i denne konklusion, at det må forholde sig tilsvarende efter danske regler.
|
| |
| |
a |
Det kan selvklart ikke med nogen sikkerhed sluttes fra behandlingen af en situation i engelsk ret, til at behandlingen eller kategoriseringen skulle være den samme i dansk ret.
|
| |
|
|
| |
b |
Efter sagsøgtes opfattelse forholder det sig desuden således, at trustaktiverne efter engelsk civilret, såfremt de overføres i henholdtil fru BAs udøvelse af sin "udpegningsret" (Power of Appointment), vil blive betragtet som civilretlig som arv fra fru BA. Omvendt, såfremt BA ikke udøver sin "udpegningsret" (Power of Appointment), og trustkapitalen udbetales til sagsøgte, vil dette efter engelsk civilret blive betragtet som arv efter CA.
|
| |
| |
c |
Det gøres dog ikke hermed gældende, at en situation, der efter engelsk civilret og/eller arveafgift behandles på en bestemt måde, skal behandles på samme måde efter dansk ret. Resultatet for dansk rets vedkommende beror på en undersøgelse af det danske retssystems normer, hvor det foreliggende faktum søges indpasset det mest nærliggende sted. Det drejer sig således om en selvstændig stillingtagen efter dansk ret.
|
Sagsøgte gør således gældende, at det i sagen omtalte "advancement" fra CAs trust skal behandles som arv, modtaget af sagsøgte,
idet det er trustee i CAs trust, der kan træffe beslutningen, mens sagsøgtes moder, rentenyderen fru BA, alene har en vetoret, og
idet den til sagsøgtes moder, fru BA, tildelte udpegningsret til at modtage trustkapitalen efter rentenydelsen er ophørt, ikke kan sammenlignes med en almindelige testationsret, da udpegningsretten er begrænset til en snævert personkreds, og
idet den til sagsøgtes moder, fru BA, tildelte udpegningsret aldrig har været anvendt og ikke nu kan anvendes, da den er bortfaldet.
Herefter må denne i sagen omtalte "advancement" betragtes som midler fra truststifteren, sagsøgtes morfar, og således som arv efter ham.
Den subsidiære påstand
Til støtte for den subsidiære påstand gøres følgende anbringende gældende
| 12 |
Såfremt der anses at foreligge en gave, består denne alene af den kapitaliserede værdi af den del af indtægtsnydelsen, som sagsøgtes mor, fru BA, mister ved at give samtykke til, at der kan udbetales det nævnte "advancement".
|
..."
Landsrettens begrundelse og resultat
I henhold til morfaderens testamente og reglerne i engelsk trustret er beløbet på 9.621.194 kr. til A et forskud [advancement] på hendes ret til trustkapitalen. Selv om det ifølge sektion 32 i The Trustee Act 1925 er trustee, der som administrator beslutter, om og hvornår et sådant forskud skal udbetales, kan udbetalingen alene gennemføres med BAs skriftlige samtykke.
BA er endvidere ved testamentet tillagt en ret til i eget testamente frit at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skal erhverve ret til trustkapitalen.
Når henses til at BA således ved testamentet er tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og når endvidere henses til, at hun som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud har rådighed over kapitalen, mens hun er i live, finder landsretten, at BA i dansk afgiftsmæssig henseende må anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at BA i 2009 har erklæret, at hun afstår fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skal fordeles ved hendes død, kan ikke føre til et andet resultat.
Som følge heraf må det af A i 2002 modtagne beløb på 9.621.194 kr. karakteriseres som en gave fra BA, og Skatteministeriets principale påstande 1 og 2 tages derfor til følge.
Under hensyn til sagens udfald, karakter og omfang skal A i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 100.000 kr. til dækning af retsafgift med 4.000 kr., oversættelse af testamente med 1.287,50 kr. og i øvrigt til dækning af udgifter til advokat, herunder til udarbejdelse af ekstrakt og materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
A skal indgive gaveanmeldelse vedrørende gave stor 9.621.194 kr. ydet i 2002 af hendes mor, BA, samt anerkende, at denne anmeldelse burde være indgivet senest den 1. maj 2003. A skal svare gaveafgift med 1.435.949 kr. med tillæg af rente 0,6% pr. påbegyndt måned fra den 1. maj 2003, til gaveanmeldelse indgives og betaling sker.
I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.