Parter

A
(advokat Tomas 0. Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne

B. Tegldal, Black og Lena Falk (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Ved dom af 24. september 2003 underkendte Østre Landsret en hidtidig praksis, hvorefter der blev opkrævet af AM-bidrag (arbejdsmarkedsbidrag) af sygedagpenge for selvstændige erhvervsdrivende i virksomhedsordningen. Dommen er gengivet i SKM2003.416.ØLR. Denne sag drejer sig om, hvorvidt der som følge af Østre Landsrets dom af 24. september 2003 skal ske ekstraordinær genoptagelse af sagsøgeren, As, skatteansættelser for indkomstårene 1995-2000, idet der er opkrævet AM-bidrag af modtagne ydelser fra en privattegnet erhvervsudygtighedsforsikring.

A har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der skal ske genoptagelse af hendes skatteansættelser for indkomstårene 1995-2000.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, idet det under sagen er anerkendt, at der ikke skal betales AM-bidrag af de ydelser, der er udbetalt til A i indkomstårene 2001 og 2002 fra hendes privattegnede erhvervsudygtighedsforsikring,

Efter at A først af ToldSkat den 24. oktober 2005 og derefter af Landsskatteretten den 8. november 2006 fik afslag på anmodning om genoptagelse med henblik på tilbagebetaling af AM-bidrag for indkomstårene 1995-2002, har Skatteministeriet under nærværende sag i et processkrift af 12. august 2009 anerkendt, at der ikke er hjemmel til at opkræve AM-bidrag af udbetalingerne fra den omhandlede erhvervsudygtighedsforsikring. Skatteministeriets nye standpunkt skyldes, at den omhandlede erhvervsudygtighedsforsikring må anses for en invalidepension omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b (nu litra c).

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 8. november 2006 følgende kendelse

"...

ToldSkat har ikke imødekommet klagerens anmodning om tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag, idet ydelser fra privattegnede forsikringsordninger ikke er omfattet af TSS-cirkulære 2004-23. 

Landsskatteretten stadfæster ToldSkats afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren har i en årrække, herunder i de i sagen omhandlede, drevet selvstændig virksomhed som fysioterapeut. Klageren har anvendt virksomhedsordningen.

Klageren tegnede den 21. november 1990 en erhvervsudygtighedsforsikring hos G1 Forsikring. Af forsikringspolicen fremgår bl.a., at forsikringen giver ret til erstatning, hvis den forsikredes erhvervsevne som følge af et sygdoms- eller ulykkestilfælde nedsættes med 50 % eller derover, og at forsikringsydelsen fra 31. til 366. dagen udgør op til 422.600 kr. og derefter op til 331.200 kr. om året.

I 1994 pådrog klageren sig en piskesmældsskade, der gjorde hende delvist uarbejdsdygtig, og hun modtog derfor fra 1995 og fremefter udbetalinger fra sin forsikring i G1 Forsikring.

Østre Landsret har ved en dom af 24. september 2003 (SKM2003.416.ØLR) fastslået, at sygedagpenge udbetalt til selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

Told- og Skattestyrelsen har som følge af dommen den 5. oktober 2004 udsendt et genoptagelsescirkulære, TSS-cirkulære nr. 23. Det fremgår bl.a. af cirkulæret, at dommen ifølge Told- og Skattestyrelsens opfattelse har den følge, at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke skal anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette er en ændring af praksis, hvorfor dommen giver mulighed for genoptagelse. Det fremgår videre af cirkulæret, at

"...

Målgruppen for cirkulæret er selvstændigt erhvervsdrivende og medarbejdende ægtefæller, som i perioden fra og med indkomståret 1995 har modtaget sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster. Det er yderligere en forudsætning for genoptagelse, at de pågældende ydelser har været medregnet til virksomhedens indkomst. ...

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter dette cirkulære skal indgives senest den 1. juni 2005. ...

Selvstændigt erhvervsdrivende og medarbejdende ægtefæller, som i strid med pkt. 6-10 ovenfor ved skatteansættelsen ... er blevet stillet, som om sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster indgår i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan efter anmodning få genoptaget skatteansættelsen ...

...

Sagen i SKM2003.416.ØLR vedrører indkomståret 1995, og der kan dermed ske genoptagelse fra og med dette indkomstår.

Efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, skal anmodning om genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, fremsættes 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. Anmodningen vil dog blive anset for rettidig, hvis den indgives senest den 1. juni 2005.

..."

Klagerens revisor bad ved et brev dateret 16. marts 2005 ToldSkat om tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag, SP-bidrag og lønsumsafgift af de sygedagpenge klageren i perioden 1995 til 2002 havde modtaget. Ifølge brevet har klageren i alt fået udbetalt følgende i dagpenge samt forsikringsydelser

1995	191.526 kr.
1996	251.532 kr.
1997	271.808 kr.
1998	197.250 kr.
1999	204.906 kr.
2000	207.594 kr.
2001	210.744 kr.
2002	215.799 kr.

Af de anførte beløb vedrørte henholdsvis 5.964 kr. og 23.288 kr., som klageren modtog i 1995 og 1997, dagpenge fra det offentlige. ToldSkat har nedsat klagerens bidragsgrundlag med disse beløb, ligesom ToldSkat har tilbagebetalt lønsumsafgift.

ToldSkats afgørelse

Klagerens anmodning om tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag for 1995 til 1998 er ikke imødekommet, da ydelser fra privattegnede forsikringsordninger ikke er omfattet af TSS-cirkulære 2004-23.

Ydelser fra forsikringsselskaber er ikke overførselsindkomster på linie med f.eks. dagpenge fra det offentlige, som nævnt i TSS-cirkulære 2004-23. Skønt ydelserne fra forsikringsselskaberne kommer til udbetaling som følge af sygdom og/eller barsel, er der tale om en forsikringsordning, som sikrer den enkelte mod omsætningsnedgang/tab i anledning af sygdom m.v. Ydelser fra forsikringsselskaber er derfor bidragspligtig indkomst for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 10. Det kan endvidere henvises til SKM2005.231.TSS.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om tilbagebetaling af for meget betalt arbejdsmarkedsbidrag vedrørende 1995 til 2002.

Ved Østre Landsrets dom af 24. september 2003 blev det statueret, at udbetalte sygedagpenge ikke indgår i grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag efter § 10, stk. 2, i lov om arbejdsmarkedsfonde, som er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen. Landsrettens præmisser er entydige og generelle, og retten udtaler efter en redegørelse for lovens forarbejder

"...

under hensyn til at lovens § 10, stk. 2 og forarbejderne alene henviser til den overførsel der sker fra virksomheden til den skattepligtige, til at sygedagpengene er udbetalt fra de kommunale myndigheder til sagsøgeren personligt som den sikrede, og til den manglende stillingtagen i forarbejderne til, hvorledes sygedagpenge skal behandles i relation til bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, finder Landsretten ikke, at der foreligger den fornødne klarhed i hjemmelsgrundlaget for opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag til at anse de til sagsøgeren udbetalte sygedagpenge for omfattet af bidragsgrundlaget herfor.

..."

TSS-cirkulære 2004-23 anerkender at den hidtidige praksis har været forkert, hvorfor der gives mulighed for genoptagelse.

I anledning af forespørgsler om arbejdsmarkedsbidrag af ydelser udbetalt til læger m.fl., har Told- og Skattestyrelsen i SKM2005.231.TSS udtalt, at

"udbetalinger ved sygdom ... fra private ordninger ikke er omfattet af genoptagelsescirkulæret ..."

Denne fortolkning har ikke fornødent belæg i Østre Landsrets præmisser og er dermed i strid med genoptagelsescirkulæret - også ud fra den almindelige lighedsgrundsætning. Det gør således ingen relevant skatteretlig forskel, om der er tale om en offentlig eller en privat forsikringsordning. Det er derfor uberettiget, når skattemyndighederne fortolker en forudsætning om "overførselsindkomster" som en betingelse for, at arbejdsmarkedsbidrag ikke skal beregnes. Dette har hverken støtte i lovens ordlyd eller forarbejder eller i Østre Landsrets dom. Efter dommens præmisser og efter forarbejderne til § 10, stk. 2, i lov om arbejdsmarkedsfonde må det tværtom antages, at der ikke foreligger den fornødne klarhed til at anse de til klageren udbetalte ydelser fra en privattegnet forsikringsordning for omfattet af bidragsgrundlaget herfor.

De sygedagpenge, som klageren fra 1995 og fremefter har fået udbetalt, er således personlig indkomst, hvoraf der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag m.v., og klageren har i kraft af genoptagelsescirkulæret krav på genoptagelse af sin bidragsansættelse fra og med 1995.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved SKM2003.416.ØLR slog Østre Landsret fast, der ikke var hjemmel i arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2, til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af sygedagpenge udbetalt til en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at dommen kun omhandler sygedagpenge, og retten mener derfor ikke, at dommen kan fortolkes således, at der også mangler hjemmel til at opkræve bidrag af f.eks. udbetalinger fra en privat forsikring. Retten er derfor ikke enig med repræsentanten i, at TSS-cirkulære 2004-23 fortolker Østre Landsrets dom for snævert, og retten mener derfor heller ikke, at klageren med henvisning til cirkulæret har krav på genoptagelse og tilbagebetaling. Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.

..."

Supplerende sagsfremstilling

Det fremgår af forsikringspolicen, at forsikringsydelsen udbetales fra 366. dagen, dog længst indtil det fyldte 60. år.

I Østre Landsrets dom af 24. september 2003 blev det fastslået, at under hensyn til at arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2, og forarbejderne hertil alene henviser til den overførsel, der sker fra virksomheden til den skattepligtige, til at sygedagpenge er udbetalt fra de kommunale myndigheder til den erhvervsdrivende personligt som den sikrede, og til den manglende stillingtagen i forarbejderne til, hvorledes sygedagpenge skal behandles i relation til bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, forelå der ikke den fornødne klarhed i hjemmelsgrundlaget for opkrævning af AM-bidrag til at anse sygedagpenge for omfattet af bidragsgrundlaget herfor.

Parterne er enige om, at genoptagelsescirkulæret, TSS-cirkulære nr. 2004-23, ikke omtaler ydelser modtaget fra en privattegnet erhvervsudygtighedsforsikring.

Parterne har under forberedelsen af nærværende sag for landsretten stillet en række spørgsmål vedrørende erhvervsudygtighedsforsikringens præmieindbetalinger og udbetalinger til G2 Forsikring, som pr. 1. juni 2002 har overtaget de erhvervsudygtighedsforsikringer, som var tegnet i G1 Forsikring. Advokatfirmaet R1 har som advokat for G2 Forsikring den 17. juni 2008 besvaret spørgsmålene. Af besvarelsen fremgår blandt andet

"...

Det følger af fast praksis, at en erhvervsudygtighedsforsikring med løbende udbetalinger sidestilles med en invalidepensionsforsikring, jf. ligningsvejledningen A.C.1.2.1, punkt 6, b. Herefter anser G2 Forsikring umiddelbart den konkrete erhvervsudygtighedsforsikring for at være omfattes af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b.

Det skal dog understreges, at G2 Forsikring ikke er i besiddelse af oplysninger, der kan dokumentere, at forsikringen også rent faktisk er blevet skattemæssigt behandlet som en invalidepensionsforsikring omfattet af lovens § 2, nr. 4, litra b.

...

G2 Forsikring er som anført ... ikke længere i besiddelse af det digitale udbetalingssystem, som G1 Forsikring benyttede i forbindelse med registrering mv. af ind- og udbetalinger. ...

Det har dog formodningen imod sig, at G1 Forsikring i den nævnte periode skulle have indeholdt og indbetalt AM-bidrag af As præmieindbetalinger, da der er tale om en privattegnet forsikring.

..."

Efter hovedforhandlingen besluttede landsretten den 19. januar 2010 at genoptage behandlingen af sagen og anmodede i den forbindelse Skatteministeriet om en redegørelse for den argumentation, der ligger bag ministeriets nye anbringende om, at As erhvervsudygtighedsforsikring må kvalificeres som en invalidepension omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b (nu litra c).

Procedure

A har til støtte for den endeligt nedlagte påstand gjort gældende, at Østre Landsret ved dommen af 24. september 2003 har underkendt den hidtidige faste skattepraksis med henvisning til, at der ikke foreligger den fornødne klarhed i hjemmelsgrundlaget i arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2, for opkrævning af AM-bidrag til at anse sygedagpenge for omfattet af bidragsgrundlaget. Der er ikke nogen skatteretlig relevant forskel imellem sygedagpenge udbetalt i kraft af den offentlige forsikringsordning og forsikringsydelser således som udbetalt til sagsøgeren baseret på en privattegnet forsikringsordning, der træder i kraft ved sygdom. Der skal i den forbindelse også henses til den almindelige lighedsgrundsætning, der tillige gælder indenfor skatteretten, samt til legalitetsprincippet. Den hidtidige skattepraksis i relation til udbetalinger fra privattegnede forsikringsordninger er således også ud fra grundsynspunktet om årsagernes lighed tilsidesat ved den nævnte dom fra Østre Landsret.

Skatteministeriet har efter sagens anlæg og ordinære skriftveksling anerkendt, at skattemyndighederne ikke havde hjemmel til at opkræve AM-bidrag af udbetalinger fra sagsøgerens privattegnede erhvervsudygtighedsforsikring. Dermed har ministeriet implicit anerkendt sagsøgerens standpunkt, hvorefter Østre Landsrets dom af 24. september 2003 også omfatter sådanne udbetalinger fra en privattegnet erhvervsudygtighedsforsikring, som sagsøgeren har modtaget. Heri ligger, at Skatteministeriet anerkender, at genoptagelsescirkulæret, TSS cirkulære 2004-23, er for snævert og stedse har været for snævert, idet cirkulæret efter dets umiddelbare ordlyd kun hjemler genoptagelse for den gruppe af skattepligtige, som har modtaget forskellige former for overførselsindkomster, men ikke hjemler genoptagelse for så vidt angår de sammenlignelige udbetalinger fra privattegnede forsikringsydelser. Disse udbetalinger kan ikke sidestilles med en pensionsordning men er en erstatning. Der er ikke skatteretlige relevante forskelle mellem sagsøgerens forsikringsydelser og de ydelser, der er omfattet af Østre Landsrets dom. Under disse særegne omstændigheder har sagsøgeren krav også på ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Østre Landsrets dom af 24. september 2003 viser således, at skattemyndighedernes mangeårige og faste praksis var forkert ikke blot med hensyn til udbetalinger i form af overførselsindkomst, men - som nu erkendt af Skatteministeriet - tillige med hensyn til udbetalinger fra en privattegnet forsikringsordning.

A har under proceduren efter Skatteministeriets første indlæg supplerende anført, at Skatteministeriets anbringende, hvorefter sagsøgerens erhvervsudygtighedsforsikring må sidestilles med en invalidepension, ikke er holdbart. Der er tværtimod tale om en erstatning, der udbetales af sagsøgerens forsikringsselskab ved sygdom eller tilskadekomst. Udbetalingerne varer længst indtil det fyldte 60. år, hvilket heller ikke svarer til pensionsudbetalinger.

A har efter genoptagelsen af nærværende sag fastholdt, at hendes skatteansættelser med opkrævning af AM-bidrag af forsikringsydelserne var udtryk for en fast administrativ skattepraksis, som ikke blev ændret efter Østre Landsrets dom fra 2003. Dette forhold var årsagen til, at sagen blev henvist til Østre Landsret på grund af dens pricipielle karakter. Efter den ordinære skriftveksling ændrede Skatteministeriet holdning, hvilket må forstås således, at ministeriet har erkendt, at skattemyndighedernes hidtidige praksis om at pålægge AM-bidrag af ydelser fra privattegnede erhvervsudygtighedsforsikringer er endeligt underkendt ved Østre Landsrets dom af 24. september 2003. A har ikke taget stilling til, hvorvidt hendes privattegnede forsikringsordning må kvalificeres som en invalidepension, idet dette spørgsmål efter hendes opfattelse ikke er relevant for sagens afgørelse.

Skatteministeriet har i et processkrift af 12. august 2009 anerkendt, at der ikke er hjemmel til at opkræve AM-bidrag af udbetalinger fra As erhvervsudygtighedsforsikring, og at hun derfor er berettiget til at få ændret skatteansættelserne for indkomstårene 2001 og 2002 i medfør af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2. Skatteministeriet har til støtte for den endelig nedlagte påstand gjort gældende, at A derimod ikke har krav på ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 1995 til 2000 i henhold til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 7. Ministeriet har henvist til, at A ikke er omfattet af den gruppe af skattepligtige, der har krav på genoptagelse i henhold til TSS-cirkulære 2004-23, idet dette cirkulære alene vedrører forskellige overførselsindkomster, mens de til A udbetalte forsikringsydelser ikke er overførselsindkomster. Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at A ikke er omfattet af den praksis, der blev underkendt ved Østre Landsrets dom af 24. september 2003. Ministeriet har om dette i påstandsdokument af 30. november 2009 og under proceduren anført, at den underkendte praksis gik ud på, at sygedagpenge indgik i virksomheden. Den pågældende praksis omfattede ikke også invalidepensioner udbetalt til en erhvervsdrivende, der driver virksomhed under virksomhedsordningen.

Skatteministeriet har under proceduren uddybende anført, at grunden til, at det har været uberettiget at opkræve AM-bidrag af udbetalinger fra As erhvervsudygtighedsforsikring er, at denne forsikring må kvalificeres som en invalidepension omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b (nu litra c). Af cirkulære 1994-07-04 nr. 129 om personskatteloven pkt. 3.3.1.3. fremgår, at indbetalinger til pensionsordninger ikke fragår i virksomhedsindkomsten, hvorfor udbetalingerne ikke hidrører fra virksomheden. Derfor skal der ikke opkræves AM-bidrag. Der har ikke hos skattemyndighederne været en praksis, hvorefter pensioner indgik i virksomhedsordningen, og der er således begået en fejl i As tilfælde. Dette er baggrunden for ministeriets endelige standpunkt i sagen, der således ikke skyldes Østre Landsrets dom af 24. september 2003. Skatteministeriet har endeligt anført, at der ingen dokumentation foreligger for eksistensen af en fast administrativ praksis gående ud på, at der opkræves AM-bidrag af udbetalinger fra ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b (nu litra c).

Skatteministeriet har efter sagens genoptagelse fastholdt, at As erhvervsudygtighedsforsikring må anses for en af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b (nu litra c) omfattet invalidepension.

Pensionsbeskatningslovens afsnit I omfatter pensionsordninger m.v., hvor bidrag eller præmier er skattefri. Af lovens § 1 fremgår, at for pensionsordninger m.v., hvis indhold opfylder betingelserne i kapitel 1, gælder reglerne i kapitel 2-5.

I kapitel 1 vedrørende pensionsordninger med løbende udbetalinger fastslås i § 2, nr. 4, litra b (nu litra c), at en pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død, og som udbetales fra en pensionskasse, der opfylder betingelserne i § 3, eller i henhold til en forsikring, der opfylder betingelserne i § 4, hvis ydelserne har karakter af en invalidepension.

En erhvervsevnetabsforsikring anses efter praksis for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b (nu litra c), jf. bl.a. SKM2009.505.HR, TfS 1992.465 V, TfS 1987.264 LR, Meddelelser fra Skattedepartementet, 1985/77, nr. 162, samt Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit A.C.1.2.1.

Ydelser fra den af sagen omfattede erhvervsudygtighedsforsikring udbetales løbende i anledning af en nedsættelse af erhvervsevnen med 50 % eller derover, og det fremgår ikke af policen eller de hertil knyttede forsikringsbetingelser, at der skulle være ydelser i tilfælde af død.

Efter policen må den pågældende ordning derfor i overensstemmelse med praksis anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, litra b (nu litra c), hvorved bemærkes, at der ikke ved henvendelse til forsikringsselskabet i anledning af Skatteministeriets opfordring, er fremkommet oplysninger, der viser, at den konkrete forsikring er blevet behandlet anderledes.

Landsrettens begrundelse og resultat

På baggrund af SKM2009.505.HR og den øvrige praksis, som Skatteministeriet har påberåbt sig, må As erhvervsevnetabsforsikring anses for en invalidepension omfattet af pensionsbeskatningsloven § 2, nr. 4, litra b (nu litra c).

Afgørende for, om der skal ske ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 1995-2000, er, om Østre Landsrets dom af 24. september 2003 har underkendt en hidtidig praksis, hvorefter der blev opkrævet AM-bidrag af udbetalinger fra tilsvarende ordninger.

I følge arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2, opgøres bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud.

Således som sagen foreligger oplyst for landsretten, er der ikke grundlag for at fastslå, at der har foreligget en praksis, hvorefter der er opkrævet AM-bidrag af invalidepensioner omfattet af pensionsbeskatningsloven § 2, nr. 4, litra b (nu litra c).

Herefter er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 1995-2000 ikke opfyldt, hvorfor Skatteministeriet frifindes.

Efter sagens forløb, herunder Skatteministeriets ændrede standpunkt under sagen og det forhold, at hovedforhandlingen måtte genoptages med henblik på en supplerende redegørelse fra Skatteministeriet, finder landsretten, at sagens omkostninger bør ophæves.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t  

Skatteministeriet frifindes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.