Sagen drejer sig om, hvorvidt udgifter til renovering af bygningen X, anvendt til momsfritagne maleriudstillinger, skal anses for fællesomkostninger, således at der er delvist fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.

Sagens oplysninger

Malerisamlingen H1 (herefter malerisamlingen) er en selvejende institution, registreret under branchekode 91 02 00 for museer.

Malerisamlingens aktiviteter består i en fast udstilling af kunstværker (malerier) samt en eller to særudstillinger pr. år. Udstillingsaktiviteten er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Malerisamlingen har derudover momspligtige aktiviteter i form af salg af postkort og plakater mv. samt ved cafédrift.

Malerisamlingens ejendom består af 2 bygninger, der i 1988 blev forbundet med en glasgang. Den ene bygning er hovedbygningen og den anden bygning er det, der tidligere var det oprindelige museum - det er denne bygning, der kaldes X. Malerisamlingen har en permanent udstilling i ejendommens hovedbygning, medens den gamle afdeling anvendes til malerisamlingens særudstillinger. Der foregår ingen momspligtige aktiviteter i bygning X.

Af en oversigt fremlagt af malerisamlingens repræsentant ved et møde med Landsskatterettens sagsbehandler fremgår det, at billetsalget og kiosken er placeret i hovedbygningen, således at de besøgende kan købe billet til udstillingerne eller besøge kiosk og café uden at betale entré.

I den gamle afdeling er der i 2008 lagt nyt tag, væggene er renoveret, og der er lagt nyt gulv. Momsen af disse udgifter er fratrukket delvist som fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1. Den forelagte sag omhandler fradragsretten for momsen af disse udgifter.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at malerisamlingen ikke har fradrag for moms med et beløb på 811.445 kr. vedrørende udgifter til ombygning/renovering af bygning X, afholdt i perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2008.

Begrundelsen for afgørelsen er, at museumsdrift er fritaget for moms efter momslovens § 13 stk. 1, nr. 6, hvorfor malerisamlingen ikke har fradrag for momsen af renoveringen, jf. momslovens § 39, stk. 3.

Efter denne bestemmelse er der fuldt fradrag for ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, hvis arbejderne kan henføres direkte til virksomhedens lokaler, dvs. den momsregistrerede virksomheds lokaler, og hvis leverandøren har opdelt sin faktura. Heraf følger modsætningsvis, at malerisamlingen ikke kan opnå fuldt fradrag, når arbejderne direkte kan henføres til et lokale, hvor der udelukkende foregår momsfri museumsaktivitet. Der synes ikke at være tvivl om, at det alene er bygning X, der er blevet renoveret, ligesom museumskomplekset på trods af glasgangen fremstår som bestående af 2 bygninger.

Efter § 39, stk. 4, er der delvis fradragsret for arbejder, der ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, typisk fordi arbejdet er fælles for hele ejendommen, som det f.eks. er tilfældet ved nye varmeanlæg og andre fællesinstallationer. Den delvise fradragsret sker efter en kvadratmeterfordeling. Da arbejdet kan henføres til bygningens enkelte lokale, er der hverken fuld eller delvis fradragsret, da lokalet udelukkende anvendes til momsfri museumsaktivitet.

Delvis fradragsret efter § 39 kan ikke ske som en omsætningsfordeling, idet det i henhold til stk. 1 i bestemmelsen gælder, at fradraget ved nyopførelser udøves efter et skøn, hvor hovedregelen er en kvadratmeterfordeling. Dette gælder trods Landskatterettens afgørelse i en sag offentliggjort i TfS 2000, 645 LSR, hvorefter skønnet kunne udøves efter principperne i lovens § 38, stk. 1, i forbindelse med lokaler med blandet anvendelse. § 39, stk. 4, foreskriver direkte, at fradraget skal ske efter en kvadratmeterfordeling. Det er kun bestemmelsen i lovens § 39, stk. 5, der angiver, at fradragsretten kan opgøres efter § 38, stk. 1.

Der er desuden henvist til Landskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2009.218.LSR, hvor en zoologisk have ikke havde delvis fradragsret for udgifter til anlæg, bygninger med dyr, park, stisystemer og foder til dyr, idet udgifterne alene havde en direkte og umiddelbar tilknytning til de momsfrie transaktioner. Udgifterne kunne ikke karakteriseres som fællesudgifter som omhandlet i § 38, stk. 1.

Denne kendelse synes at følge praksis, hvorefter udgifter, der kan fordeles, skal fordeles således, at moms af udgifter, der direkte kan henføres til momspligtige transaktioner, er fuldt fradragsberettigede, medens moms af udgifter, der kan henføres direkte til momsfrie transaktioner, ikke er fradragsberettigede. Der er kun delvis fradrag for udgifter, der hverken kan henføres til det ene eller det andet formål.

Udgifter til renovering af et museums udstillingslokaler, som udgør en hel bygning, har således ikke en direkte eller umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner, dvs. salg af mad og bøger fra andre lokaler, der kan berettige til delvis fradrag.

Uanset at de to bygninger er forbundet med en glasgang, forbinder glasgangen ikke de 2 tagkonstruktioner, hvorved tagene klart er adskilt fra hinanden. Der er således ikke tale om en fælles tagkonstruktion, bygningerne imellem.

Klagerens påstand og argumenter

Malerisamlingens repræsentant har nedlagt påstand om, at malerisamlingen har ret til delvist momsfradrag for udgifter til renovering af den omhandlede bygning, jf. momslovens § 38, stk. 1.

De sammenbyggede bygninger fungerer i dagligdagen som ét samlet hele for såvel besøgende som for de ansatte. Der er i praksis tale om 2 udstillingsrum inddelt i en række mindre rum, hvor man af praktiske årsager har valgt at placere de momspligtige aktiviteter i det ene rum. Besøgende har fri adgang til begge rum, når først entreen er betalt, og kan frit bevæge sig rundt i hele udstillingen. Nogle gange benytter de besøgende de momspligtige faciliteter som noget af det første efter ankomsten, andre gange som noget af det sidste. På intet tidspunkt anvendes de 2 bygninger som separate udstillinger med hver sin entreindtægt.

Begge bygninger skal anses for en del af 'virksomhedens bygninger' i momslovens forstand, idet begge bygninger tjener til at skabe den momspligtige omsætning. At de momspligtige aktiviteter er blevet placeret i den ene bygning, kan ikke tillægges vægt, idet dette alene er sket af rent praktiske årsager. Der er intet i vejen for, at malerisamlingen kunne vælge at udvide sine momspligtige aktiviteter, således at der var f.eks. salg at bøger eller plakater i begge bygninger. De besøgende ville ikke mærke nogen forskel i forhold til deres benyttelse af samtlige udstillingshaller og deres oplevelse af de udstillede værker. Af administrative årsager ønsker malerisamlingen dog ikke at gøre brug af denne løsning.

Skattecenterets afgørelse har som konsekvens, at en virksomhed som malerisamlingen skal føre et nøje regnskab over sine omkostninger med opdeling i f.eks. maling af rum uden momspligtige aktiviteter og rum med momspligtige aktiviteter. En sådan opdeling forekommer ikke naturlig og vil medføre en uforholdsmæssig stor administrativ belastning.

Malerisamlingens ret til delvis fradragsret ligger godt i tråd med offentliggjort praksis på området for såkaldt blandede virksomheder. I SKM2002.237.LSR nåede Landsskatteretten frem til, at der var delvis fradrag for udgifter vedrørende ophold og fortæring samt bustransport, som blev afholdt i forbindelse med et fodboldholds kampe og træningsture. Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:

"Endvidere finder retten, at de omhandlede udgifter til bustransport, ophold samt fortæring under træningsophold må anses for at være af betydning for opretholdelsen af holdets spillemæssige niveau og dermed holdets reklameværdi, hvorfor retten finder, at disse udgifter ud over betydningen for entreindtægter, har betydning for selskabets muligheder for at opnå sponsor- og reklameindtægter".

Landsskatteretten nåede således i den pågældende sag frem til, at der var delvis fradragsret for udgifter, der var afholdt for at fremme selskabets muligheder for at generere momspligtige indtægter.

SKM2004.401.LSR vedrørte udgifter til et parkanlæg omkring et museum, hvor der var fri adgang til parken. Landsskatteretten nåede frem til, at udgifter til parkanlægget var generalomkostninger, da de ikke kunne henføres direkte til den momsfritagne museumsdrift. Som følge heraf havde malerisamlingen delvis fradrag for momsen af udgifter til parkanlægget.

Afgørelsen, offentliggjort som SKM2007.236.ØLR, omhandlede et pengeinstituts momsfradrag for ombygning af en kantine og for indkøb af inventar hertil. Kantinedriften blev udøvet som momspligtig virksomhed. Pengeinstituttet var derfor af den opfattelse, at ombygningsomkostningerne og køb af inventar til kantinen var fuld fradragsberettigede. Østre Landsret nåede imidlertid frem til, at pengeinstituttet udelukkende var berettiget til delvis fradrag for momsen efter momsloven § 38, stk. 1. Som begrundelse herfor henviste landsretten til den samlede brug af kantinen og til, at der efter bekendtgørelsen om arbejdssteders indretning skal være spiseplads på arbejdsstedet. Landsretten lagde således vægt på, at kantinen blev benyttet til momsfritagne aktiviteter, da kantinen også blev benyttet af ansatte, der ikke var omfattet af kantineordningen, og at kantinen blev benyttet til møder mv.

Malerisamlingens repræsentant har endelig henvist til SKM2007.505.SKAT, som omhandler en golfklubs fradragsret for udgifter til etablering og drift mv. af golfanlæg. SKAT fastslog i meddelelsen, at golfklubben havde ret til delvis fradrag for udgifterne, da der var blevet reklameret for sponsorer på eller i tilknytning til golfbanen. Der var som følge heraf den fornødne sammenhæng mellem udgiften og både den momsfritagne (golfaktiviteten) og den momspligtige (sponsoraterne) aktivitet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 3, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."

Følgende fremgår af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, litra a, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 168:

"I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

Den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person."

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt.:

"For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden."

Følgende fremgår af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1:

"For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner."

Det følger af momslovens § 39, stk. 3, at:

"Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde."

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, og af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv, at der alene er mulighed for at fradrage købsmoms af varer og ydelser, hvis det indkøbte anvendes til brug for momspligtige leverancer.

Da de omhandlede renovationsudgifter alene har været afholdt vedrørende lokaler, som udelukkende anvendes til momsfritagne museumsydelser - bygning X" - har malerisamlingen ikke fradrag for momsen af udgifterne, jf. momslovens § 39, stk. 3, modsætningsvis.

Momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret for fællesomkostninger finder af samme grund ikke anvendelse, jf. skattecentrets henvisning til principperne i Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2009.218.LSR, ligesom de af malerisamlingen påberåbte afgørelser ikke kan føre til et andet resultat.

Idet den beløbsmæssige opgørelse ikke er omtvistet, stadfæstes skattecentrets afgørelse.