Spørgsmål

1. Kan ejendomsavance genanbringes i andel af en vindmølle placeret på eget jordstykke.
2. Kan ejendomsavance genanbringes i en vindmølle, der placeres på en vindmølleparcel, der lejes af en jordejer for et tidsrum af min. 20 år, og i øvrigt tinglyst på landbrugsejendommen.

Svar

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren ejer en landbrugsejendom. Spørgeren agter at sælge noget landbrugsjord hvorved der vil opstå en betydelig ejendomsavance.

Spørgeren overvejer at erhverve ca. 33 1/3 pct. af en vindmølle samt den dertil hørende vindmølleparcel. Alternativt overvejes at erhverve en vindmølle (eller en andel heraf), der placeres på et areal, der ikke ejes af spørgeren, men evt. lejes for et tidsrum af minimum 20 år.

Spørgeren ønsker, at den ejendomsavance, der realiseres ved afståelsen af landbrugsjorden, geninvesteres i vindmøllen.

Det er oplyst, at de vindmøller, der i dag opsættes på landjorden, som minimum har en kapacitet på 2,3 MW med stigende tendens til 3,0 MW eller 3,6 MW. Det er møller med en samlet højde på 126 meter og derover og et vingefang på over 90 meter.

Endvidere er oplyst, at Spørger via et 100 pct. ejede datterselskab, har investeret i en 2,3 MW Siemens mølle på lejet grund. Prisen for denne ene mølle var 33 millioner kroner. Denne mølle forventes årligt at omsætte for mellem 5 og 6 millioner kr.

Han har yderligere oplyst, at et firma planlægger at opføre 2-3 nye møller af størrelsen 2,3 MW i 2011 eller 2012 på landbrugets jorder. En af disse møller kunne det være interessant for Spørger at investere i. De potentielle møllegrunde vil blive særskilt udstykket med henblik på at opnå et optimalt finansieringsgrundlag. I de lagte driftsbudgetter er der indlagt en levetidsramme på op til 25 år, men ingen ved reelt, hvor lang levetid disse nye møller har.

De møllegrunde, der godkendes, opfylder vindenergilovens afstandskrav til boliger for så vidt angår støj og skyggevirkning. Det er meget vanskeligt i Danmark at finde nye egnede placeringer til disse store møller, og det må derfor forventes, at mølleplaceringerne vil blive genbrugt, når en mølle er skrottes.

Spørgers opfattelse ifølge anmodningen og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgerens advokat er af den opfattelse, at begrebet fast ejendom skal ses i lyset af tinglysningsretten og panteretten. Med Højesterets afgørelse i SKM2007.698.HR er fastslået, at en vindmølle, der er placeret på eget jordstykke, betragtes som fast ejendom. Dette er på linje med, at siloer, gylletanke, stalde med indretning ligeledes er del af fast ejendom.

Det er herefter et spørgsmål, om man kan fastlægge en anden definition af begrebet fast ejendom i skatteretlig henseende end i tinglysningsretlig. Det mener advokaten ikke er i overensstemmelse med dansk ret. Dette ville indebære, at dele af fast ejendom behandles forskelligt afskrivningsmæssigt og i relation til tingslysningsloven.

Det er advokatens opfattelse, at en vindmølle i vurderingsmæssig henseende bør sidestilles med en produktionsbygning i landbruget. En stald til kvæg og/eller svin har med inventar en driftsmæssig levetid på ikke over 20 år, svarende i store træk til vindmøllerne. Disse landbrugsbygninger indgår vurderingsmæssigt som bygninger og ikke som løsøre. Bygninger og inventar er nagelfast og tilsvarende er vindmøllerne. Bygningerne er permanente og tilsvarende er møllerne, der har et betonfundament på mange tons. En afskrivningssats på 5 pct. på bygninger svarer jo i forvejen til en 20 års afskrivning.

Advokaten anfører i denne forbindelse, at det er muligt, at de mindre vindmøller, der hidtil har været behandlet som driftsmidler i vurderingsmæssig og afskrivningsmæssig henseende, har været små og dermed mere lignet løsøre og er boltet på et mindre fundament.

Advokaten bemærker, at det i det nuværende og formentlig også i det fremtidige finansieringsmarked, er meget meget svært at finansiere vindmøller, da det er vanskeligt at fremskaffe egenkapital. Dermed ender vindenergiproduktionen med at være ejet af institutioner som Dong. Hvis der var en genplacering-mulighed for avanceskat, ville der blive skabt mulighed for, at også private jordejere kan finde finansiering til investering i vindenergi på landjorden. Han fremhæver i denne forbindelse at havmølleproduktionen, er monopoliseret til ovennævnte institutioner.

Henset til størrelsen og levetiden for den vindmølle, som spørgeren påtænker at investere i samt investeringens størrelse, finder advokaten, at møllen skatteretligt bør behandles som fast ejendom 

Advokaten opfordrer til at følge Højesterets definition af fast ejendom, således at vurderingspraksis bliver bragt i overensstemmelse med Højesterets definition af fast ejendom.

SKATs indstilling og begrundelse

Efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan en skattepligtig i nogle tilfælde udskyde beskatningen af en ejendomsavance, når han genanskaffer en ny ejendom i forbindelse med afståelsen.

Avancen genanbringes i den købte ejendom ved, at avancen nedsætter anskaffelsessummen. Avancen beskattes dermed først, når denne ejendom afstås.

Genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A omfatter kun fast ejendom.

Vindmøller er efter fast praksis, der blev fastlagt i Ligningsrådets anvisning i SD-cirkulære 1985-15 af 7. maj 1995, blevet behandlet som driftsmidler i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven. Siden 1985 er det fremgået af Ligningsvejledningen, at vindmøller afskrives efter reglerne for driftsmidler.

Det fremgår ikke af lovbemærkningerne til ejendomsavancebeskatningsloven, hvad der skal forstås ved begrebet "fast ejendom". Henset til den nære indbyrdes sammenhæng mellem ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, må det efter SKATs opfattelse antages, at begrebet "fast ejendom" skal afgrænses ens efter de to love. Der kan herved henvises til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 om nedsættelse af anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger m.v. Endvidere kan der henvises til, at det både efter afskrivningslovens § 45, stk. 2, og efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, påhviler køber og sælger at fordele overdragelsessummen på de skatterelevante aktiver, og at det må antages, at den del af den kontantomregnede købesum, der skal henføres til en bestemt bygning, udgør det samme beløb efter begge love.

Det fremgår af lovbemærkningerne til den gældende afskrivningslov, samt af bemærkningerne til lov nr. 540 af 6. juni 2007 om ændringen af bl.a. afskrivningsloven, at den vurderingsmæssige behandling er afgørende for, om et aktiv anses for en bygning/installation eller et driftsmiddel. Hvis et aktiv ikke medtages ved de offentlige ejendomsvurderinger, er det fordi det anses for et driftsmiddel (løsøre).

Efter SKATs opfattelse må det herefter kunne lægges til grund, at begrebet "fast ejendom" skal afgrænses ens efter vurderingsloven, afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, og at det er den vurderingsmæssige behandling, der er afgørende for, om et aktiv skal anses for et driftsmiddel eller en bygningsbestanddel/installation. Det er således SKATs opfattelse, at der i hvert fald i relation til de tre nævnte love eksisterer et fælles skatteretligt ejendomsbegreb.

Den Højesteretsdom, som skatteyderens repræsentant påberåber sig, SKM2007.698.HR, vedrørte betaling af tinglysningsafgift i forbindelse med overdragelse af et jordstykke, hvorpå der var opført en vindmølle. Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 1, nr. 1, skal der betales afgift for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom. Højesteret fandt, at anskaffelsessummen for vindmøllen skulle indgå i afgiftsgrundlaget, da det er tinglysningslovens afgrænsning af, hvad der må anses for fast ejendom, der er afgørende for, om der skal betales tinglysningsafgift. Det blev i den forbindelse tillagt afgørende betydning, at vindmøllen var bestemt til forbliven på grunden.

Ved Højesteretsdommen tiltrådte Højesteret en praksis, der havde været gældende siden afsigelsen af kendelsen UfR 1993.191(2).VLR. I denne kendelse blev det afvist, at pant i vindmøller kan lyses som løsøre, idet pantsætning fandtes at skulle ske efter reglerne om underpant i fast ejendom.

Efter SKATs opfattelse er Højesteretsdommen ikke til hinder for, at den eksisterende praksis, hvorefter vindmøller i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og vurderingsloven anses for driftsmidler, opretholdes.

SKAT lægges herved vægt på følgende forhold:

• Højesteretsdommen SKM2007.698.HR udelukker ikke, at begrebet fast ejendom andre steder i lovgivningen kan afgrænses på en anden måde end efter tingslysningsloven.
• Højesteretsdommen ændrer ikke retstilstanden, men knæsætter en retstilstand, der har været gældende siden afsigelsen af Vestre Landsrets-kendelsen UfR 1993.191(2).VLR.
• Efter fast administrativ praksis, der er fastlagt af Ligningsrådet og har været gældende fra og med indkomståret 1985, og som er tiltrådt af Landsskatteretten, afskrives vindmøller som driftsmidler. Den praksis er fortsat efter afsigelsen af kendelsen UfR 1993.191(2).VLR.
• Afgrænsningen af begrebet "fast ejendom" følger vurderingsloven, og ved de offentlige ejendomsvurderinger indgår vindmøller ikke i ejendomsværdien, da de betragtes som driftsmidler. Afgrænsningen af begrebet "fast ejendom" i ejendomsavancebeskatningsloven må antages at være sammenfaldende med afgrænsningen i afskrivningsloven.
• Folketinget valgte ikke at medtage vindmøller, da afskrivningslovens § 5 C, om lavere afskrivningssats for driftsmidler med lang levetid blev indsat i loven i 2007. Det var ved lovforslagets fremsættelse forudsat, at vindmøller afskrives som driftsmidler.

Da SKAT således finder, at vindmøller i relation til ejendomsavancebeskatningsloven ikke kan anses for fast ejendom, og idet der efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kun kan foretages genanbringelse af en ejendomsavance ved erhvervelse af en anden fast ejendom, indstiller SKAT, at Skatterådet både svarer "nej" til både spørgsmål 1 og spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.