Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte at den som bilag 1 vedlagte entreprisekontrakt med appendix 1 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?
2. Kan Skatterådet bekræfte at den som bilag 2 vedlagte entreprisekontrakt med appendix 1 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?

Spørgers forslag

Fsva. spørgsmål 1-2: Ja.

SKATs indstilling

Fsva. spørgsmål 1-2: Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers repræsentant har oplyst, at spørgeren påtænker at indgå entreprisekontrakter med danske kunder, som beskrevet i de ved anmodningen vedlagte entreprisekontrakter, bilag 1 og 2, med appendix 1.

Kontrakterne er ens - bortset fra entreprisesummen, mens de individuelle entrepriseopgaver og individuelle vilkår aftales i appendix 1 til hver kontrakt. Bilag 1 har følgende indhold:

"

Service Agreement

Between:

xxxxxx (hereafter called the "Customer")

And

A

Republic of Lithuania

Company code xxx, LT VAY reg. number xxxx, DK VAT reg. number xxxx (hereafter called the "Contractor")

1. Subject matter of the agreement

Under the terms and conditions of the present Agreement the Contractor undertakes to perform the Services described in appendix No. 1 to this agreement, and the Customer undertakes to pay for the Services performed.

2. Obligations of the contractor

2.1. Performance of the Services

The Contractor is responsible for due performance of the Services according to this Agreement.

The Contractor shall perform the Services, which are described in Appendix No.1 within the time stated in Appendix No. 1

For the performance of the Services the Contractor may use its own personnel or other persons i.e. sub-contractors without prior written consent from the Customer. The Contractor is responsible for the Personnel having the needed qualifications to perform the Services correctly and in accordance with this Agreement and branch norms.

The Contractor decides alone the number of Personnel needed to perform the Services according to this Agreement

The Services shall be performed at the addresses provided for in Appendix No. 1.

The contractor and the Customer must evaluate the proceeding of the Services according to this Agreement by phone or e-mail every 7 days during the period of validity of the Agreement.

The Contractor shall appoint a foreman of the Personnel group, who speaks and writes an acceptable and understandable English or German to whom the Contractor will give the necessary instructions in order to fulfil this Agreement.

The Customer has no right to instruct the Personnel and all requests from the Customer regarding this Agreement should be made directly to the Contractor or to the foreman who refer to the Contractor for instructions.

The Contractor declares by signing this Agreement to be registered for Danish VAT in Denmark and with the Danish tax authorities and the RUT Register according to Danish legislation.

The Contractor declares by signing this Agreement that all Services will be performed under compliance to Danish legislation concerning working environment, working hours, holiday and that all Personnel is insured for work-related damages. Further the Contractor declares by signing this Agreement to have possession a valid formula E 101 stating coverage of social security in their home country for all Personnel working in Denmark.

2.2. Cost

The Contractor or sub-contractors shall bear all cost related to providing the Services according to the Agreement, such as - but not restricted to- travelling cost, food etc., accommodation cost of the Personnel and transportation cost to and from the place where the Services are to be performed. In case the Customer is able to provide accommodation for the Contractor´s Personnel, the Contractor undertakes obligation to pay rent for accommodation according to separate written rental agreement between the Parties.

3. Obligations of the Customer

3.1. Complains

The Customer shall inform the Contractor in written concerning any problems related to this Agreement occurring in the period of validity of this Agreement no later then 3 days after the problems have occurred. In case the Customer submits complains to the Contractor later than provided for this Chapter, Services shall be considered performed in accordance with this Agreement.

3.2. Settlement

The Customer shall pay for the Services duly and in terms provided in this Agreement.

4. Tools etc.

Any tools or machinery provided by the customer in order for the contractor to perform the Services must be stated in appendix 1 and must be rented by the Contractor for the amount stated in appendix 1 for the period of this service agreement.

The rent is deducted on the final invoice from the Contractor according to section 5.2.

Other necessary tools and machinery than stated in Appendix 1 that are needed for the Contractors due performance of the Services according to this Agreement must be provided by the Contractor without any cost or concern to the Customer.

The customer shall provide the materials stated in appendix 1 without cost to the Contractor.

5. Price and payment terms

5.1. Price

The price for the services specified in Appendix 1 shall constitute the total amount of

EURO xxx

The price is not added VAT as the rules concerning reverse charge apply.

The above total amount does not cover any additional services agreed upon by the parties in written amendments to this contract.

5.2. Invoice

The total amount to this Agreement will be invoiced in equal instalments throughout the contract period every 14 days.

Final invoice for any remaining amount according to section 5.1 after deductions according to section 4 or of amounts due to Contractors payment of damages etc. according to appendix no. 1 will be issued from the Contractor after expiry of the final acceptance period as mentioned in section 6.

The invoices shall be sent by the Contractor to the Customer by fax or by e-mail, indicated in this Agreement.

Invoices must be paid no later than 2 weeks after receipt.

5. Final acceptance of services - damages

Immediately prior to the end of the contract period according to Appendix 1 the Contractor must give written notice to the Customer in order for the Parties to arrange for an inspection of the services performed. This meeting must be called by the Customer and must take place within 5 days after such notification is received by the Contractor.

If the Customer fails to call this meeting as described above the services shall be deemed in accordance with the service agreement.

During the inspection the performed services are evaluated according to the provisions as stated in Appendix 1.

Unless the Customer during this meeting can document that the services have not been performed according to the provisions in Appendix 1 the Services shall be deemed in accordance with the service Agreement.

If the Customer during this meeting can document that the services have not been performed according to the provisions in Appendix 1 the Customer shall be entitled to reduce the price according to section 5.1 as described in Appendix 1.

This provision does not restrict the Customer´s right to claim damages according to other applicable legislation on claims and damages.

...

Appendix No. 1

The services

The services to be performed by the Contractor according to this Agreement are:

• Putting down of xx minks
• Bar coding of xx minks
• Skinning of xx minks
• Scraping of xx minks
• Sorting of xx minks

Tools, machinery etc. rented from the Customer

According to section 3 of this Service Agreement the Contractor agrees to rent:

• 1 Combi cut robot
• 1 easyskin robot
• 1 scraping machine
• 2 drums
• 2 all terrain vehicle
• 1 killing box
• 1 stable machine

All including petrol and service for the total amount of EURO xx for the period of this Service Agreement.

Tools, machinery etc. supplied by the Contractor

The Contractor supplies his workers with:

• Work wear and safety equipment according to Danish legislation.
• Knifes
• Gloves

All without any cost to the Customer.

Materials supplied by the Customer

• Saw dust
• Air pressure from air compressor
• C02

All without any cost to the Contractor.

Schedule of the services

The services will be performed from ... 2009 to ... 2009.

The services will be performed at customer´s address.

Damages, liability etc.

The Contractor is responsible for the proper and due performance of the above work and for observance of all relevant animal welfare regulations. The price according to section 5 of the Service Agreement will be reduces by EURO xx per damaged (for example but not limited to cut, ripped or not properly scraped) mink skin that cannot be used.

The price according to section 5 of the Service Agreement will be reduced by EURO xx per day of delay after the expiry of the period of this agreement. The agreed services must be performed according to this Service Agreement despite delay according to this section.

The Contractor can not be held responsible for the Customers possible losses due to delay because of force majeure, extreme weather or other incidents for which the Contractor can not be held responsible.

"

Bilag 2 er enslydende med bilag 1, men vedrører dog i stedet udførelse af følgende opgaver:

• Manual bottom pruning of xx Christmas trees according to forest plan
• Sorting and marking of xx Christmas trees to forest plan
• Dragging out xx Christmas trees to tracks according to forest plan

Arbejdet skal udføres i perioden ... 2009 til ... 2009.

Prisen herfor er Euro xx, og det er videre fastsat, at prisen reduceres med xx Euro pr. skadet ikke brugbart træ. Prisen reduceres endvidere med 1 % pr. dag, arbejdet forsinkes.

"The Contractor" (spøger) skal sørge for arbejdstøj, sakse og handsker til de ansatte, og skal ikke leje materiel eller lignende.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgers repræsentant har anført, at det stillede spørgsmål kan besvares bekræftende.

Spørger er en EU-baseret virksomhed, som påtager sig en entrepriseopgave for en dansk kunde og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne eller lejede arbejdsredskaber m.v.

Repræsentanten har videre anført, at det af bilag 1 og 2 fremgår, at det er spørgers ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korekt og til den aftalte tid uden skade på henholdsvis dyr/skind eller træer. Sker dette ikke modregnes der pr, antal beskadiget skind, træ m.v. i entreprisesummen og der er aftalt dagbøder ved forsinkelse. Det er reguleret i kontrakterne, hvordan kontrol af det leverede skal ske ved kontraktens udløb, jf. kontrakternes pkt. 5.

Arbejdsredskaber, transport, kost og logi samt forsikring for spørgers arbejdere er den danske kunde uvedkommende. Spørger leverer hovedparten af arbejdsredskaber m.v. Visse arbejdsredskaber er det aftalt i appendix 1, at spørger lejer fra den danske kunde til en aftalt pris pr. enhed pr. dag, hvilket beløb modregnes ved betaling af entreprisesummen.

Såfremt kunden har mulighed for at stille logi til rådighed, sker dette ved indgåelse af formel lejeaftale med spørger og mod betaling af markedsleje.

Spørgers medarbejdere er fastansatte i hjemlandet og modtager fast månedsløn. De er endvidere omfattet af litauisk social sikring under arbejdet i Danmark, og spørger forpligter sig i kontrakten til at kunne dokumentere via gyldig blanket E 101 at samtlige medarbejdere, som er sat på opgaven, er omfattet af hjemlandets sociale sikring.

Det udenlandske firma er ligeledes forpligtet til at lade sig registre i Danmark og give myndighederne de til en hver tid krævede oplysninger vedrørende medarbejdere mv.

Spørger har og er ifølge kontrakterne forpligtet til at have en formand på opgaven som kan tale engelsk eller tysk, og som varetager instruktionen af spørgers medarbejdere.

Herudover er bemandingen af og udførelsen af opgaven den danske kunde uvedkommende, idet kunden har købt et færdigt resultat - i de konkrete tilfælde i form af de i appendix 1 til kontrakterne beskrevne entrepriser. Den danske kunde har således ingen instruktionsbeføjelse over for spørgerens medarbejdere, og spørger kan gøres erstatningsansvarlig, såfremt spørger ikke formår at levere det af kunden købte resultat, f.eks. på grund af manglende kvalifikationer hos spørgers medarbejdere. Endvidere er der i appendix 1 til de enkelte kontrakter aftalt en konkret reduktion af entreprisesummen ved skader på skind, træer m.v. samt dagbod ved forsinkelse.

Aftaleforholdet er i enhver henseende omfattet af dansk ret med hensyn til misligholdelse og erstatning. Dette medfører, at den danske kunde ligeledes ud over det i kontrakterne og appendix 1 anførte kan kræve erstatning for dokumenteret tab som følge af mangelfuldt arbejde udført af spørger efter de almindelige danske erstatningsretlige regler.

Prisen for udførelsen af entrepriseopgaven er beregnet ud fra en vurdering af spørgers samlede omkostninger ved udførelse af opgaven med tillæg af en avance. Prisfastsættelsen er i øvrigt sket på sædvanlig vis ved forhandling mellem parterne, således at prisen for entrepriseopgaven er fast og alene kan reduceres i tilfælde af mangler, forsinkelse m.v. som beskrevet i kontrakten.

Begrebet arbejdsudleje tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er til gengæld den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.

Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold lægges vægt på nedenstående forhold, der vil kunne godtgøre, at der er tale om et entrepriseforhold:

Spørgsmål	Svar i nærværende sag
Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren	Nej Den påhviler udelukkende spørger
Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret	Ja Arbejdet udføres på kundens adresse, men spørger bærer ansvaret for sine medarbejderes sikkerhed på arbejdspladsen
Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får	Nej Entreprisesummen er fast, og er fastsat efter konkret forhandling mellem parterne. Fra spørgers side er dette sket på baggrund af spørgers samlede omkostninger ved udførelse af entrerprisen med tillæg af en avance. Spørgers medarbejdere er fast månedslønnede.
Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren),	Nej Spørger leverer eller lejer hovedparten af arbejdsredskaberne.
Hvervgiveren fastsætter ensidigt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer	Nej Det er udelukkende op til spørger at bemande entrepriseopgaven. Bemandingen er den danske kunde uvedkommende.

Hvis der kan svares nej til hovedparten af ovennævnte spørgsmål, vil der være tale om en entreprise.

I henhold til OECD modeloverenskomstens artikel 15, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD modelaftalens artikel 15 lægges endvidere vægt på følgende yderligere momenter som taler imod arbejdsudleje:

Hvervgiveren bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet	Nej Spørger er direkte ansvarlig for korrekt og rettidig udførelse af entreprisen, og entreprisesummen reduceres hvis der er mangler eller hvis der indtræder forsinkelse. Desuden kan spørger holdes erstatningsansvarlig for mangler/forsinkelse efter dansk rets almindelige regler.
Hvervgiveren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;	Nej Spørger har den fulde instruktionsbeføjelse og leder sine medarbejdere via en arbejdsleder på pladsen.

En meget væsentlig del af denne vurdering er vurderingen af, hvem der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side 113. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation. I nærværende tilfælde betales der en fast entreprisesum aftalt efter forhandling mellem parterne og denne reduceres i tilfælde af mangler eller forsinkelse. Allerede derfor er spørger ansvarlig over for den danske kunde, i det omfang aftalen ikke opfyldes.

Herudover har spørger- som det fremgår af appendix 1 til de som bilag 1 og 2 fremlagte kontrakter påtaget sig en selvstændig risiko for arbejdsresultatet, idet mangler ved det udførte arbejde - herunder erstatningskrav - skal opgøres efter de almindelige erstatningsretlige regler og medfører konkret reduktion af entreprisesummen, ligesom forsinkelse medfører dagbøder.

SKATs indstilling og begrundelse

Ved afgørelse af, om der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseforhold, skal der foretages en samlet vurdering især på grundlag af de momenter, der er angivet i forarbejderne fra 1982 til den dagældende § 43, stk. 2, litra i, i kildeskatteloven, og som tillige bl.a. fremgår af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven. Endvidere henvises til SKATs vejledning om entrepriseaftaler, SKM 2007.608.

Det fremgår heraf, at i arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres. Myndighederne vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold, såfremt

1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren
2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Der er tale om en samlet vurdering. Der er altså i realiteten tale om en bevisvurdering, hvilket stiller krav til klarhed i udformningen og indholdet af entrepriseaftalen samt den faktiske udførelse af arbejdsopgaven.

SKAT bemærker, at i nærværende sag er der fremlagt to aftaler, bilag 1-2, som spørger således påtænker at indgå, og som vedrører udførelse af en række opgaver i en medkontrahents virksomhed inden for minkpelsvirksomhed samt inden for produktion af juletræer m.v. Det er i den forbindelse ikke oplyst, hvem kontrakterne påtænkes indgået med, herunder nærmere oplysninger om kontraktsparters navne, virksomhedstype m.v. Der er endvidere heller ikke nærmere oplysninger om, spørgers virksomhed, art, branche, erfaring, størrelse m.v. Derudover er det ikke oplyst, hvor mange ansatte, spørger påtænker at have til udførelse af givne arbejdsopgaver, de ansattes aflønning ud over at de er fast månedslønnede, deres erfaring inden for området m.v.

SKAT forudsætter dog ved nærværende besvarelse, at kontraktsparterne, som spørgeren entrer med ved fremlagte kontraktsbilag 1-2, er af spørgeren uafhængige kontraktsparter.

Kontrakterne indeholder en nærmere beskrivelse af, hvilket arbejde, der konkret skal udføres, i hvilken periode, fast pris herfor m.v. I kontrakterne er det videre angivet, at der kan ske reduktion i betalingen, hvis kvaliteten af arbejdets resultat ikke lever op til kundens forventninger, og før endelig afregning sker der en besigtigelse af det udførte arbejde.

Udfra indholdet af de fremlagte kontrakter er der ikke umiddelbar sammenhæng mellem det vederlag, som kontraktspart skal betale til spørger, og aflønningen til spørgers ansatte, idet det dels ikke vides hvor mange ansatte, spørger anvender til udførelse af arbejdsopgaven, anvendte arbejdstimer, aflønning herfor til den enkelte m.v. Det er ikke heller ikke oplyst, hvorvidt den eventuelle erstatning, som spørger må betale i tilfælde af skade på planter m.v. kan overvæltes på de ansatte.

Det er i kontrakterne videre angivet, at spørger skal udpege en leder for spørgers ansatte, som taler og skriver engelsk eller tysk, og til hvem kotraktsparten kan give de nødvendige instruktioner vedrørende udførelse af den påtagne opgave.

SKAT forudsætter herved udtrykkeligt, at medkontrahenten ikke reelt og faktuelt under effektueringen af kontrakterne vil forestå ledelse og instruktion af arbejderne, og heller ikke har indflydelse på antallet af ansatte hos spørger, deres kvalifikationer, arbejdstimer m.v. i forbindelse med udførelse af arbejdet m.v.

Endvidere forudsættes det, at der ikke er nær sammenhæng mellem det vederlag, som kontraktspart skal betale til spørger, og aflønningen til spørgers ansatte.

Det er videre oplyst, at kontraktsparten ved udførelse af de opgaver, som kontrakten anført i bilag 1 omhandler, skal sørge for maskiner og arbejdsredskaber til brug for udførelse af arbejdet, og hvor maskinerne m.v. skal lejes ud til spørgeren til en bestemt angiven leje. Ved udførelse af de i bilag 2 anførte opgaver er der ingen leje af maskiner m.v. mellem parterne. Ved begge to typer af arbejdsopgaver skal spørgeren sørge for arbejdstøj, arbejdsknive eller -sakse m.v. til de ansatte.

Udfra en samlet konkret vurdering lægges det til grund, at spørger i henhold til bilag 1-2, således overvejende vil bære risikoen for arbejdets udførelse. Medkontrahenten er udfra det oplyste ikke tillagt ledelsesretten. Medkontrahenten har ikke ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, men har alene kontrolbeføjelser vedrørende det udførte arbejde, og stiller kun i begrænset omfang værktøj og maskiner til rådighed for de udenlandske arbejdstagere, og medkontrahenten er tillige tillagt reklamationsret m.v. i tilknytning til afregning med spørger.

Efter SKATs opfattelse kan kontrakterne med tillæg efter en samlet konkret vurdering af hver enkelt kontrakt, godkendes som entreprisekontrakter med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.

SKAT finder herefter, at der kan svares bekræftende på de stillede spørgsmål.

Det forudsættes herved udtrykkeligt, at aftaleparterne efterfølgende efterlever aftalerne i praksis.

SKAT bemærker endelig, at der ved nærværende anmodning om bindende svar ikke er taget stilling til, hvorvidt spørgeren har fast driftssted i Danmark, og med deraf følgende skattemæssige konsekvenser for spørgeren. Der er heller ikke taget stilling til, i hvilket omfang den udenlandske arbejdskraft bliver skattepligtig efter andre regler, der medfører indeholdelsespligt for spørgeren eller medkontrahent.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.