Spørgsmål
- Kan det bekræftes, at den pågældende cash award (herefter "Bonus") skal beskattes på udbetalingstidspunktet?
- Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, bedes det bekræftet, at en forholdsmæssig andel af Bonussen skal beskattes i henholdsvis 2010, 2011, 2012 og 2013 tilbagediskonteret til nutidsværdien i henholdsvis 2010, 2011, 2012 og 2013
- Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, bedes det bekræftet, at der vil ske tilbagebetaling af den betalte skat, i det omfang, Bonussen aldrig bliver udbetalt
- Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, bedes det bekræftet, at skatteansættelsen for det år, hvor Bonussen er blevet beskattet, vil kunne genoptages med henblik på nedsættelse i overensstemmelse med de almindelige genoptagelsesregler
- Såfremt spørgsmål 3 og 4 besvares benægtende, bedes det bekræftet, at skatteansættelsen for det år, hvor Bonussen er blevet beskattet vil kunne genoptages med henblik på nedsættelse i overensstemmelse med de almindelige genoptagelsesregler, såfremt der indsættes en reguleringsklausul herom i vilkårene for Bonussen
Spørgers forslag
Fsva. spørgsmål 1-5: Ja.
SKATs indstilling
Fsva. spørgsmål 1-5: Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A ApS ønsker at tildele udvalgte medarbejdere i det danske selskab en bonus i henhold til et bonusprogram.
Ifølge bonusprogrammet, som påtænkes tildelt i januar 2010, tildeles en række udvalgte medarbejdere en ret til at få udbetalt bonussen kontant på årsdagen 3 år efter, såfremt en række nærmere angivne betingelser er opfyldt.
Bonusprogrammet er struktureret således, at medarbejderne ikke vil få nogen bonus udbetalt, hvis de ikke er ansat den på årsdagen 3 år efter tildelingen. Hertil gælder imidlertid to undtagelser. For det første vil medarbejderne få udbetalt bonussen, hvis de opnår førtidspension. For det andet vil medarbejdernes dødsbo få udbetalt bonussen i tilfælde af medarbejderens død. I så fald vil udbetalingen finde sted på tidspunktet for dødsfaldet.
Bortset fra disse to særtilfælde, vil medarbejderne ikke få bonussen udbetalt, hvis de ikke er ansat den på årsdagen 3 år efter tildelingen, og det gælder uanset årsagen til ansættelsesforholdets ophør. Det gælder således uanset om ansættelsesforholdet opsiges af medarbejderen eller arbejdsgiveren, og uanset årsagen til ansættelsesforholdets opsigelse.
Det skal bemærkes, at disse opsigelsesvilkår formentlig ikke er fuldt i overensstemmelse med dansk ret, idet medarbejderne ifølge funktionærlovens § 17a løbende vil optjene en forholdsmæssig andel af bonussen. Sker opsigelsen således f.eks. - uanset årsagen hertil og uanset om arbejdsgiveren eller medarbejderne opsiger ansættelsesforholdet - efter 1 år, vil medarbejderen have krav på udbetaling af 1/3 af bonussen.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Ad spørgsmål 1
Det følger af fast praksis, at Bonussen skal beskattes på det tidspunkt, hvor der indtræder retserhvervelse.
I sagen SKM2007.786.SR var en række medarbejdere sikre på at modtage en post aktier, såfremt medarbejderen i en periode på 3 år (1) undlod at opsige ansættelsesforholdet, (2) ikke blev sagligt opsagt at arbejdsgiveren som følge af væsentlig misligholde af medarbejderen (3) undlod at tilbagekalde et samtykke til persondata, (4) undlod at opsige en depotaftale med en bank samt (5) undlod at misligholde en medarbejderaktieordning.
Ifølge praksis vil betingelser/omstændigheder, hvis indtræden vurderes at være under medarbejderens kontrol ikke medføre udskydelse af retserhvervelsestidspunktet. I den pågældende sag fandt SKAT, at de ovennævnte forhold 1-5 i overvejende grad var forhold, som medarbejderen selv var herre over. På trods heraf vurderede SKAT, at der herskede en sådan usikkerhed om aftalens gennemførelse, at den endelige retserhvervelse måtte anses for udskudt til det tidspunkt, hvor medarbejderen efter de 3 år fik aktieposten overdraget. Ved vurderingen blev der lagt vægt på det tidsmæssige perspektiv, idet SKAT vurderede, at 3 år var en relativ lang periode i ansættelsesmæssig sammenhæng, idet det for mange medarbejdere måtte anses for ganske usikkert, om de fortsat ville være ansat i selskabet efter 3 år.
Denne opfattelse er efterfølgende blevet bekræftet af skatteministeren. Se L 199 - Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love, bilag 30.
"Ifølge praksis vil betingelser, hvis opfyldelse den ansatte selv har kontrol over, ikke medføre udskydelse af det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet er udskudt eller ej, er således, om der må antages at foreligge en reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen opfyldes. Det endelige retserhvervelsestidspunkt i skattemæssig henseende for en betinget tildelt købe- eller tegningsret afhænger af, hvornår det ikke længere er usikkert, om betingelsen opfyldes. Ved vurderingen lægges der i praksis vægt på det tidsmæssige perspektiv. Er betingelsen for udnyttelsen således, at den ansatte skal være ansat på udnyttelsestidspunktet, vil det i takt med en længere modningsperiode for udnyttelse af køberetten i stigende grad være usikkert, om den pågældende er ansat. 3 år eller mere vil være en forholdsvis lang periode i ansættelsesmæssig sammenhæng, idet det for mange ansatte må anses for usikkert, om de fortsat vil være ansat i selskabet om 3 år. Det vil sige, at ud fra den praksis, der foreligger, må retserhvervelsen i denne situation formentlig antages at være udskudt til 2010"
Baggrunden for skatteministerens udtalelse var, at han var blevet bedt om at tage stilling til, om tegningsretter, som var tildelt den 1. juli 2007, om som kunne udnyttes den 1. juli 2010, var retserhvervet senest den 31. december 2009, såfremt udnyttelsen alene var betinget af fortsat ansættelse. Samme opfattelse fremgår af det offentliggjorte styresignal fra SKAT, SKM2009.749.SKAT
Som følge heraf er det spørgers opfattelse at retserhvervelsen af Bonussen på tilsvarende vis er udskudt til udbetalingstidspunkt i 2013, idet medarbejderen ikke vil få Bonussen udbetalt, hvis ansættelsesforholdet ophører - uanset årsagen hertil - forinden.
Som det fremgår ovenfor, er bortfaldsbestemmelserne formentlig ikke fuldt i overensstemmelse med dansk ret, idet medarbejderne ifølge funktionærlovens § 17a løbende vil optjene en forholdsmæssig andel af Bonussen. Dette ændrer dog ikke på, at der ikke sker fuld retserhvervvelse før udbetalingstidspunktet i 2013. Efter spørgers opfattelse, er det ikke således, at der sker successiv retserhvervelse med den konsekvens, at en forholdsmæssig andel af bonussen skal beskattes hvert af kalenderårene 2010-2013. Som begrundelse herfor, kan der tillige henvises til skatteministerens kommentar ovenfor, hvor han uanset, at der den 31. december 2009 alene var få måneder tilbage af modningsperioden, foretager vurderingen af om der er sket retserhvervelse på tildelingstidspunktet. Der anvendes således ikke et successivt retserhvervelsesprincip ved vurderingen.
Ad spørgsmål 2
Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at en forholdsmæssig andel af bonussen skal beskattes i henholdsvis 2010, 2011, 2012, 2013.
Dette kan begrundes med, at Bonussen ikke er fuldt retserhvervet på tildelingstidspunktet. I mangel af anden fordelingsnøgle må der skulle ske beskatning løbende efterhånden som medarbejderen opnår sikkerhed for på et senere tidspunkt at få udbetalt (en del) af Bonussen.
Det er spørgers opfattelse, at denne fordeling kan foretages på baggrund af 360 dage i et år. Herefter er den samlede retserhvervelsesperiode 1080 dage. For alle indkomstårene skal der ske tilbagediskontering - efter almindelige tilbagediskonteringsprincipper - til nutidsværdi i det pågældende indkomstår af den forholdsmæssige andel af Bonussen.
Ad spørgsmål 3
Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, er det spørgers opfattelse, at der bør ske tilbagebetaling af den betalte skat, i det omfang Bonussen aldrig bliver udbetalt.
Ad spørgsmål 4
Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, er det spørgers opfattelse, at der er adgang til genoptagelse af skatteansættelsen for det år, hvor Bonussen er blevet beskattet efter de almindelige regler med henblik på nedsættelse.
Ad spørgsmål 5
Såfremt spørgsmål 3 og 4 besvares benægtende, er det spørgers opfattelse, at der er adgang til genoptagelse af skatteansættelsen for det år, hvor Bonussen er blevet beskattet efter de almindelige regler med henblik på nedsættelse, såfremt der indsættes en reguleringsklausul herom direkte i aftalegrundlaget for Bonussen.
SKATs indstilling og begrundelse
Ad spørgsmål 1
Spørger ønsker bekræftet at en kontant bonus beskattes på udbetalingstidspunktet.
Ifølge statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) § 4 er den skattepligtige indkomst den skattepligtiges samledes årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
Af kildeskattebekendtgørelsen nr. 1247 af 11. december 2009 § 20 fremgår, at indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt.
Hvis retten til en indtægt er betinget, er retserhvervelsestidspunktet/beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsernes indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold.
Spørger er opmærksom på at en betingelse om ansættelse på et fremtidigt tidspunkt som forudsætning for udbetaling af bonus næppe vil kunne opretholdes jf. funktionærlovens § 17 a som siger, at hvis en funktionær, der ifølge aftale vederlægges med tantieme, gratiale eller lignende ydelser, fratræder sin stilling i et løbende regnskabsår, tilkommer der ham en i forhold til hans ansættelsestid i regnskabsåret afpasset del af den ydelse, han ville have fået udbetalt, dersom han havde været ansat i virksomheden ved regnskabsårets slutning eller på det tidspunkt, ydelserne i øvrigt udbetales. Bestemmelsen kan ikke fraviges til skade for funktionæren.
Spørger henviser til praksis på aktielønsområdet. Det er imidlertid en afgørende forskel, at en funktionær, som opsiger sin stilling, i kraft af aktieoptionsloven (lov om brug af køberet eller tegningsret til aktier m.v. i ansættelsesforhold) kan fortabe sin ret til eventuelle tildelte aktieoptioner i modsætning til en funktionærs tildelte bonus. Endvidere fremgår det af de almindelige bemærkninger til aktieoptionsloven (L 150 2003/2004) at:
"Regeringen ønsker at udbrede anvendelsen af ordninger og aftaler om aktiekøbe- og tegningsrettigheder som led i ansættelsesforhold. Derfor vil regeringen med dette lovforslag fastsætte klare regler for, hvad der skal gælde i den situation, hvor lønmodtageren forlader en virksomhed. Forslaget har dermed til formål at ændre den retstilstand, der har udviklet sig på baggrund af funktionærlovens § 17 a og aftalelovens § 36."
Det er derfor SKATs opfattelse, at praksis på aktielønsområdet ikke kan finde anvendelse når der er tale om en kontantbonus omfattet af funktionærlovens § 17 a.
Det fremgår af bonusaftalen, at bonussen vester 3 år efter tildelingen, at vestingen fremrykkes i tilfælde af medarbejderens død og hvis medarbejderen bliver uarbejdsdygtig så vester bonussen alligevel som forudsat ved tildelingen.
Henset til, at ikke hele bonussen kan fortabes efter tildeling idet bonusmodtager uanset årsag til eventuel fratrædelse vil modtage en forholdsmæssig del af den aftalte bonus er det SKATs opfattelse, at der sker løbende retserhvervelse. Beskatning skal ske ved udbetalingen forudsat at denne ikke sker mere end 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20. Det er SKATs opfattelse, at et forholdsmæssigt beløb, skal beskattes i hvert af de år, der forløber indtil bonussen udbetales.
Det indstilles at spørgsmål 1 besvares nej.
Ad spørgsmål 2
Spørger ønsker bekræftet, at en forholdsmæssig andel af bonussen skal beskattes i henholdsvis 2010, 2011, 2012 og 2013 tilbagediskonteret til nutidsværdien i henholdsvis 2010, 2011, 2012 og 2013.
Funktionærlovens § 17 a indebærer, at medarbejderen vil erhverve løbende ret til bonussen. Således skal et forholdsmæssigt beløb beskattes i hvert af de år, der forløber indtil bonussen udbetales. SKAT er enig i, at en forholdsmæssig del af bonussen skal beskattes i henholdsvis 2010, 2011, 2012 og 2013.
Der findes imidlertid ingen hjemmel til at tilbagediskontere beløbet, og SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares nej.
Ad spørgsmål 3, 4 og 5
Spørger ønsker bekræftet, at der vil ske tilbagebetaling af betalt skat i tilfælde af, at bonussen aldrig bliver udbetalt, alternativt at skatteansættelsen for det år hvori bonussen er blevet beskattet vil kunne genoptages efter de almindelige genoptagelsesregler eventuelt som følge af en reguleringsklausul i vilkårene for bonussen.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
En eventuel genoptagelse vil derfor kunne ske efter de almindelige genoptagelsesregler.
Det skal så vurderes om der også kan ske genoptagelse af den her omhandlede bonus.
Ifølge kildeskattebekendtgørelsen nr. 1247 af 11. december 2009 § 20 fremgår, at indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt
Beskatningstidspunktet er altså nået. Spørgsmålet er så om det, at medarbejderen, af en eller anden årsag, alligevel ikke får bonussen kan ændre på dette udgangspunkt.
Eftersom medarbejderen har erhvervet ret til hele eller en del af bonussen, men endnu ikke har fået den udbetalt, indebærer det at medarbejderen har en fordring på selskabet.
Denne fordring må efterfølgende forsøges inddrevet, dette ændrer imidlertid ikke på at bonussen er retserhvervet, og dermed beskatningsmoden.
Hvis fordringen ikke kan inddrives vil et eventuelt tab ikke kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst jf. kursgevinstlovens § 14.
Det indstilles at spørgsmålene 3, 4 og 5 besvares nej.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.