Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte at der ved indgåelse af en samarbejdsaftale mellem spørger og forskellige underleverandører er tale om handel mellem selvstændige virksomheder?
2. Kan SKAT bekræfte, at vederlag for leverede ydelser fra underleverandører til spørger kan faktureres uden moms?
3. Kan SKAT bekræfte, at spørgers vederlag fra kunderne for leverede ydelser kan faktureres uden moms?

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren har siden 2004 drevet en virksomhed, der leverer massageydelser til forskellige virksomheders (kunder) ansatte.

Spørgeren indgår aftaler med uddannede massører, der herefter leverer massageydelserne som underleverandører. Underleverandørerne fakturerer spørgeren for de leverede ydelser, mens spørgeren fakturerer de forskellige virksomheder (kunder), der udgør kundegrundlaget.

Det er oplyst, at både spørgeren og de underleverandører, som hun entrerer med, opfylder uddannelseskravet på min. 660 lektioner til massør, således at ydelserne er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13 stk. 1, pkt. 1, som anden egentlig sundhedspleje.

Samarbejdsaftalerne som spørgeren indgår med massørerne (underleverandørerne) omhandler bl.a. følgende:

• Honorar: Faktura påført massørens CVR nr. fremsendes til spørgeren efter udført behandling. Prisen er et fast beløb pr. behandling, og der ydes ikke dækning ved udeblivelser, forsinkelser, pauser o. lign.
• Rekvisitter: Massøren medbringer selv alle nødvendige rekvisitter, som massageolie, massagebriks m.v.
• Uddannelse: Massøren skal opfylde uddannelseskravene for momsfritagelse efter momsloven, samt fremsende dokumentation herfor til spørgeren
• Ansvar: Massøren er i enhver henseende ansvarlig overfor spørgeren i forhold til de udførte ydelser.
• Forsikring: Massøren skal være forsikret ved en erhvervsforsikring, der dækker for det erhvervsansvar, der er i forbindelse med udførelsen af ydelserne, samt fremsende dokumentation herfor til spørgeren.
• Aflysning: Evt. ferie, sygdom eller andet fravær meddeles til virksomheden (kunden) af massøren, og evt. erstatningsdag(e) aftales direkte mellem massøren og virksomheden.
• Tavshedspligt: Massøren er underlagt tavshedspligt, jf. branchens normer og etiske regler.
• Opsigelse af aftalen: Aftalen kan af begge parter opsiges med omgående virkning.

Samarbejdsaftalerne som spørgeren indgår med virksomhederne (kunderne) omhandler bl.a. følgende:

• Honorar: Spørgeren fremsender faktura til virksomheden. Prisen, der reguleres hvert år pr. 1. januar, er et fast beløb pr. behandling.
• Rekvisitter: Massøren sørger for massageolie, kartotekskort og massagebriks. Virksomheden stiller et egnet behandlingsrum til rådighed. Virksomhedens ansatte medbringer selv håndklæde/lagen.
• Ansvar: Spørgeren er i enhver henseende ansvarlig overfor virksomheden i forhold til de udførte ydelser, udført af en massør, der opfylder uddannelseskravene. De aftalte ydelser udføres af spørgeren eller en anden massør med tilsvarende uddannelse.
• Forsikring: Den enkelte massør er forsikret ved en erhvervsforsikring, der dækker for det erhvervsansvar, der er i forbindelse med udførelsen af de aftalte ydelser.
• Booking: Booking foregår fra gang til gang på lister, udarbejdet af virksomheden. Der er aftalt massage en fast ugedag hver anden uge. Behandling hos virksomheden forudsætter, at der er mindst 6 sammenhængende behandlinger pr. gang. Ved aflysning fra virksomheden kan spørgeren fremsende regning på min. 6 behandlinger, som kompensation for rådighed til den aftalte dag. Sker aflysning fra massøren, fremsendes ingen regning.
• Tavshedspligt: Massøren er underlagt tavshedspligt jf. branchens normer og etiske regler.
• Opsigelse af aftalen: Aftalen kan opsiges med 3 måneders skriftlig varsel til den 1. i måneden. Dog kan aftalen i tilfælde af grov misligholdelse opsiges med omgående virkning.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

-

SKATs indstilling og begrundelse

Vedrørende Skat

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om der er tale om handel mellem selvstændige virksomheder, når spørger indgår samarbejdsaftaler med underleverandører.

Hvorvidt en person i skattemæssig forstand er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager afgøres efter retningslinierne i pkt. 3.1.1. i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Denne fremgangsmåde er fastslået i flere domme og senest i Højesterets dom af 12. februar 2002 (SKM2002.154.HR).

Som lønmodtager anses i henhold til cirkulæret den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Efter en samlet vurdering af forholdet mellem spørger og massørerne, er det SKATs opfattelse, at de pågældende massører ved udøvelsen af deres virksomhed for spørger, ikke kan anses for at udføre personligt i tjenesteforhold, men at der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT har herved lagt vægt på

• Ved udførelse af den enkelte massageydelse overfor tredjemand har spørgeren ikke adgang til at fastsætte instrukser for underleverandørernes udførelse af arbejdet.
• Underleverandørerne kan have flere hvervgivere og/eller udøve selvstændig massagevirksomhed
• Aftalen kan af begge parter opsiges med omgående virkning
• Honorering er fastsat pr. behandling, og udbetales efter fremsendelse af faktura fra underleverandørerne til spørgeren.
• Underleverandørerne modtager ikke dækning ved udeblivelse, forsinkelse mv.
• Ved aflysning fra underleverandørernes side, informerer denne selv tredjemand, og aftaler eventuelt erstatningsdage
• Underleverandørerne sørger selv for alle nødvendige rekvisitter
• Underleverandørerne er i enhver henseende, dvs. også økonomisk, ansvarlig overfor spørgeren i forhold til de udførte ydelser
• Underleverandørerne skal selv sørge for forsikring mht. erhvervsansvar i forbindelse med udførelsen af ydelserne

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med ja.

Vedrørende Moms

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om vederlaget for de leverede ydelser fra underleverandører til spørger er fritaget for moms.

LovgrundlagetMomslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(...)"

Momslovens § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 132, stk. 1, litra c:

"Behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat."

Praksis

Ifølge EF-Domstolens sag C-384/98, D, præmis 18, fortolkes begrebet "behandling af personer" således, at det kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Af sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, fremgår af præmis 40, at alene "behandling af personer", som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af fritagelsen i den nuværende artikel 132, stk. 1 litra c i momssystemdirektivet.

I SKM2009.662.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en virksomhed, der leverede ydelser i form af træning på brikse, alene var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i det omfang aktiviteten var omfattet af den EU-retlige momsmæssige fortolkning af begrebet "behandling af personer". Landsskatteretten udtalte i sin afgørelse bl.a.:

"...Såfremt virksomheden med en journal kan dokumentere, at klienten lider af en konkret sygdom, og at der er iværksat et træningsprogram rettet mod denne sygdom, at klienterne konstant er under vejledning og hjælpes igennem hele deres træningsprogram, og at klientens tilstand løbende forbedres, og at dette afspejler træningsprogrammet, vil den ydelse virksomheden levere dog vær omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det er en forudsætning for momsfritagelse, at den der forestår behandlingen opfylder de uddannelsesmæssige krav, der stilles for at blive alternativ behandler. [jf. TfS 1999.736]

Det bemærkes, at momsfritagelsen ikke omfatter klienternes brug af maskiner, alene for at få motion eller almindelig velvære.

(...)"

I SKM2009.726.LSR afgjorde Landsskatteretten, at ydelser som ernæringsterapi var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når uddannelseskravene jf. TfS 1999,736 var opfyldt og ydelserne kunne karakteriseres som "behandling af personer" jf. den EU-retlige momsmæssige fortolkning af begrebet. Landsskatteretten udtaler afsluttende:

"Ydelserne falder ind under begrebet "behandling af personer", når de leveres over for en klient, der kommer med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og klagerens egne undersøgelser udarbejdes en journal, hvoraf det fremgår, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten."

Af Momsvejledningen 2010-1, afsnit D.11 om fritagelser fremgår det, at EF-Domstolen i flere domme har udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 [momssystemdirektivets artikel 131-136] skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Endvidere fremgår det, at fritagelserne er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat.

SKATs vurdering

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af sundhedsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

For at ydelser kan være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som "anden egentlig sundhedspleje", skal de bagvedliggende bestemmelser jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, der dels omhandler "behandling af personer" og dels udøvelse af "lægegerningen og dertil knyttede erhverv", være opfyldt.

I SKM2009.662.LSR og SKM2009.726.LSR udtalte Landsskatteretten, at de pågældende ydelser alene var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i det omfang aktiviteterne var omfattet af den EU-retlige momsmæssige fortolkning af begrebet "behandling af personer". For at en ydelse kan anses som "behandling af personer", skal udøveren, ifølge nævnte afgørelser, med en journal kunne dokumentere, at modtageren af ydelsen lider af en konkret sygdom, og at det af samme journal fremgår, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor for den pågældende.

Der er oplyst, at såvel spørger selv, som de underleverandører hun entrerer med, har en uddannelse, der opfylder kravene som alternative behandlere, med 660 lektioner, jf. TfS 1999, 736.

Det er ikke SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, da underleverandørerne overfor spørgeren, selvstændigt har ansvaret for at levere massageydelsen og dermed har ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer.

Det er lagt til grund, at uddannelseskravene jf. TfS 1999, 736 er opfyldt, og at massageydelserne opfylder de i landsskatteretskendelserne SKM2009.662.LSR og SKM2009.726.LSR nævnte formål med hensyn til at diagnosticere, behandle, forebygge og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Der er herefter SKATs opfattelse, at der skal svares ja til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om vederlaget for de leverede ydelser fra spørger til virksomhederne (kunderne) er fritaget for moms.

Praksis

Af EF-domstolens sag C-106/05, L.u.P. GmbH, præmis 29, fremgår det bl.a., at det fælles formål bestående i at nedbringe udgifterne til behandling, omfatter såvel fritagelsen i det nuværende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra b (hospitalsbehandling) som artikel 132, stk. 1, nr. c (lægegerning).

SKATs vurdering

Der er mellem spørger og virksomhederne (kunderne) indgået en kontrakt vedrørende levering af massageydelser. Ifølge kontrakten er spørgeren i en hver henseende ansvarlig overfor virksomhederne i forhold til de leverede ydelser. Det er her uden betydning, om ydelserne er udført af spørgeren selv eller af en, af spørger engageret, underleverandør. Det fremgår ligeledes af kontrakten, at såvel spørger som de eventuelle underleverandører skal opfylde uddannelseskravene for momsfritagelse, jf. TfS 1999, 736.

Derfor anses spørgeren for at levere en hovedydelse i form af en selvstændig massageydelse til de pågældende virksomheder.

Set i lyset af formålet med momsfritagelsen af sundhedsydelser i henhold til momssystemdirektivet, nemlig at nedbringe udgifterne til behandling, er SKAT af den opfattelse, spørgerens levering af massageydelser til virksomhederne (kunderne) er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i samme omfang som leveringen af massageydelser fra underleverandørerne til spørgeren.

SKAT indstiller derfor, at der svares ja til spørgsmål 3.

Til orientering oplyses det, at de nævnte massageydelser er omfattet af afgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.