Spørgsmål

1. Kan selskabets medarbejderobligationsordning for 2009/10 ændres således, at den afbrydes 30.11.2009, jf. beskrivelsen nedenfor, med den virkning, at den aftalte lønnedgang stadig anses for effektiv og reel?
2. Kan selskabets medarbejderobligationsordning for 2009/10 ændres således, at den afbrydes 31.12.2009, jf. beskrivelsen nedenfor, med den virkning, at den aftalte lønnedgang stadig anses for effektiv og reel?
2a. Gør det nogen forskel i relation til svaret på spørgsmål 2, hvis den forudsatte udstedelse af medarbejderobligationer pr. 30.11.2009 ændres til en udstedelse pr. 31.12.2009?
3. Kan selskabets medarbejderobligationsordning for 2009/10 ændres således, at der udstedes en skattepligtig obligation pr. 30.11.2010, som ikke båndlægges i 5 år, jf. beskrivelsen nedenfor, med den virkning, at den aftalte lønnedgang stadig anses for effektiv og reel?

Svar

1. Ja.
2. Bortfalder.
2a. Bortfalder.
3. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet A/S indførte pr. 01.01.2008 en medarbejderobligationsordning, hvor medarbejderne, mod nedgang i kontant bruttoløn, kunne få udstedt en medarbejderobligation ultimo 2008.

I forbindelse med videreførelse af ordningen for 2009 ønskede selskabet at omlægge ordningens løbetid, således den fremover kom til at løbe i perioden 01.12. - 30.11. i stedet for 01.01. - 31.12. Ønsket om omlægning skyldtes, at selskabets bankforbindelse skulle have diverse dokumenter mv. i forbindelse med udstedelse og båndlæggelse af obligationer medio december, altså på et tidspunkt, hvor man endnu ikke kendte løn mv. for december måned for alle medarbejdere.

På grund af kravet om, at en aftale om kontantlønsnedgang skal løbe i mindst 12 måneder for at kunne anses for effektiv og reel, måtte selskabet imidlertid "forlænge" ordningens løbetid i en overgangsperiode, således at den ordning, der blev indført pr. 01.01.2009 kom til at løbe for perioden 01.01.2009 - 30.11.2010. Derefter var det meningen, at ordningen fremover skulle løbe fra 01.12. - 30.11.

I ordningen for 2009/10 er det bestemt, at der skal udstedes medarbejderobligationer ad to omgange, dels den 30.11.2009 og dels den 30.11.2010.

Som bekendt blev reglerne om medarbejderobligationer imidlertid ophævet ved lov nr. 519 af 12.06.2009. Lovens § 5, stk. 5, indeholder følgende virknings- og overgangsbestemmelse vedrørende ophævelse af ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, om medarbejderobligationer:

"§ 1, nr. 9-11, har virkning for udlodning af obligationer, der sker den 1. januar 2010 eller senere. Er der før den 22. april 2009 indgået aftale mellem den ansatte og virksomheden om udlodning af obligationer, finder ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, i den indtil ikrafttrædelsen af denne lov gældende affattelse fortsat anvendelse, såfremt aftalen ikke har en længere varighed end 12 måneder."

Oplysninger om dispositionerne

Generelt

Selskabet tolker den nævnte overgangsregel på den måde, at der til og med 31.12.2009 kan udstedes medarbejderobligationer efter de nugældende regler.

Imidlertid kan selskabet ikke efter 31.12.2009 udstede medarbejderobligationer med den virkning, at obligationernes værdi ikke skal medregnes til medarbejdernes skattepligtige indkomst. Selskabet opfylder ganske vist betingelsen om, at aftalen skal være indgået før den 22.01.2009, men aftalen har en varighed på 23 måneder, og betingelserne for udstedelse efter 31.12.2009 er derfor ikke opfyldt.

Selskabet og medarbejderne ønsker nu at ændre de indgåede aftaler på én af de tre nedenfor nævnte måder. Ændringen skal ske for ikke at belaste selskabets administration med administration af ordningen og for ikke at belaste medarbejdernes likviditetsmæssige situation under omstændigheder, hvor der ikke er fordele herved for hverken medarbejdere eller selskabet - eller for den sags skyld nogen andre.

Ad spørgsmål 1

Selskabet og medarbejderne ønsker om muligt at ændre aftalen, således der kun udstedes medarbejderobligationer pr. 30.11.2009. Derefter ophæves aftalen med virkning fra og med 01.12.2009 med den virkning, at kontantlønsnedgangen annulleres fra denne dato, ligesom der ikke senere udstedes medarbejderobligationer.

Ad spørgsmål 2

Alternativt ønskes aftalen ændret med virkning fra og med 01.01.2010, således at der udstedes en medarbejderobligation pr. 30.11.2009. Derefter ophæves aftalen med virkning fra og med 01.01.2010 med den virkning, at kontantlønsnedgangen annulleres fra denne dato, ligesom der ikke senere udstedes medarbejderobligationer.

Ad spørgsmål 2a

Om muligt ønsker selskabet at ændre datoen for udstedelse af medarbejderobligationer til 31.12.2009, således der er overensstemmelse mellem udløbet af perioden med kontantlønsnedgang og den dato, hvorpå der udstedes medarbejderobligationer.

Ad spørgsmål 3

Hvis det måtte være nødvendigt, vil selskabet fortsætte med den allerede indgåede aftale. Man ønsker dog at ændre aftalen på et enkelt punkt, nemlig for så vidt angår spørgsmålet om båndlæggelse af den obligation, der i så fald udstedes 30.11.2010. Obligationerne båndlægges udelukkende for at opfylde et krav herom efter den nugældende ligningslovs § 7A, stk. 1, nr. 3. Ved en ophævelse af denne bestemmelse ønsker man ikke at båndlægge de udstedte obligationer, idet en sådan båndlæggelse vil være en likviditetsmæssig ulempe for medarbejderne. Medarbejderne vil i givet fald være skattepligtige af obligationen på udstedelsestidspunktet, men vil først få provenuet udbetalt efter 5 års båndlæggelse, og skal derfor i mellemtiden finansiere skattebetalingen af værdien af obligationen.

Ved en udstedelse af (skattepligtige) medarbejderobligationer pr. 30.11.2010, vil obligationens nominelle værdi lyde på det samme beløb som den enkelte medarbejders kontantlønsnedgang, idet der ikke skal indbetales nogen afgift til staten.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Selskabet har indført en medarbejderobligationsordning, som på det tidspunkt, hvor der blev indgået aftale mellem selskabet og medarbejderne, opfyldte alle de skattemæssige betingelser efter ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, samt den heraf afledte praksis.

I forbindelse med en omlægning af ordningens løbetid, blev selskabet, i bestræbelserne på at opfylde kravet om mindst 12 måneders løbetid for aftaler om kontantlønsnedgang, så at sige fanget på det forkerte ben, idet der blev vedtaget en overgangsregel, som selskabet ingen mulighed havde for at forudse.

Nu ønsker selskabet at undgå unødig administration af medarbejderobligationsordningen i det omfang den er uden reelt indhold, samtidig med at man ønsker at tilgodese medarbejdernes likviditetsmæssige situation - stadig under opfyldelse af alle regler og praksis på området.

Efter vores opfattelse bør der i en situation som denne være vide rammer for, hvad der kan tillades i relation til ændring af de allerede indgåede aftaler.

Ad spørgsmål 1

Det anføres i et høringssvar til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR) i forbindelse med behandlingen af L 199, at spørgsmålet om ophævelse af aftaler om nedgang i kontantløn, kombineret med udstedelse af medarbejderobligationer, er en aftaleretlig problemstilling, som må løses indbyrdes af parterne. Vi er naturligvis enige heri. I sagen her kan parterne da også blive enige om forskellige løsningsmodeller, men det er uklart, hvad de skatteretlige konsekvenser af løsningsmodellerne er.

Efter praksis skal aftaler om kontantlønsnedgang således normalt løbe over en overenskomstperiode, eller dog mindst 12 måneder. I modsat fald anses kontantlønsnedgangen ikke for at være effektiv og reel. Ordet "normalt" må nødvendigvis betyde, at der er tale om et udgangspunkt, som kan fraviges i visse situationer. Der foreligger i praksis kun meget få eksempler på, at kravet om 12 måneders løbetid er fraveget. Ingen af disse eksempler kan efter vores mening overføres direkte på den her foreliggende situation.

Efter vores opfattelse må den her foreliggende situation dog berettige til en fravigelse af udgangspunktet, bl.a. begrundet i de "unormale" omstændigheder i sagen, jf. beskrivelsen ovenfor under "Generelt".

Således bør det efter vores opfattelse tillades, at aftalen ændres, som beskrevet, således at den kun har en løbetid på 11 måneder.

Derfor skal svaret på dette spørgsmål være ja.

Ad spørgsmål 2

Kan en ændring til en løbetid på 11 måneder ikke accepteres, vil en ændring som beskrevet vedrørende spørgsmål 2 efter vores mening utvivlsomt være i overensstemmelse med praksis på området. Aftalen får derved en løbetid på i alt 12 måneder.

Derfor skal svaret på dette spørgsmål være ja.

Ad spørgsmål 2a

Om muligt ønsker man at lade aftalens udløbstidspunkt og tidspunktet for udstedelse af medarbejderobligationer "følges ad". Det vil gøre ændringen nemmere forståelig for medarbejderne.

Der opnås ingen skattemæssige fordele ved at flytte udstedelsestidspunktet for obligationerne, idet der ikke er forhold i aftalen, som forhindrer, at en obligationsudstedelse pr. 30.11.2009 dækker lønnedgangen i perioden 01.01.2009 - 31.12.2009.

Derfor skal svaret på dette spørgsmål være nej.

Ad spørgsmål 3

Kan ingen af de ovenstående modeller accepteres, ønsker man at lade aftalerne gælde, sådan som de er indgået, dog med den ændring, at de obligationer, der udstedes 30.11.2010, ikke båndlægges i 5 år. En sådan båndlæggelse ville i givet fald udelukkende ske for at opfylde et skattemæssigt krav iflg. regler, der ikke længere er gyldige. Da det samtidig ville være til væsentlig ulempe for medarbejderne i form af en forringelse af deres likviditetsmæssige situation, vil det efter vores mening være uden mening at opretholde kravet om båndlæggelse.

Derfor skal svaret på dette spørgsmål være ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad. spørgsmål 1:

Forespørger ønsker at ændre en aftale vedr. en medarbejderobligationsordning kombineret med en kontantlønsnedgang, så aftalen afbrydes allerede efter 11 måneder.

Baggrunden for forespørgslen er lovændringen af ligningslovens § 7A, hvor reglerne om medarbejderobligationer blev ophævet.

Det ønskes besvaret, om aftalen om kontantlønsnedgang fortsat vil kunne anerkendes skattemæssigt, når den nu kun er på 11 måneder.

Lovgrundlag

Lov nr. 519 af 12. juni 2009

"Stk. 5. § 1, nr. 9-11, har virkning for udlodning af obligationer, der sker den 1. januar 2010 eller senere. Er der før den 22. april 2009 indgået aftale mellem den ansatte og virksomheden om udlodning af obligationer, finder ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, i den indtil ikrafttrædelsen af denne lov gældende affattelse fortsat anvendelse, såfremt aftalen ikke har en længere varighed end 12 måneder."

Praksis

Ligningsvejledningen A.B.1.10 - Aftaler om kontantlønsnedgang kombineret med medarbejderordninger omfattet af ligningslovens § 7A.

Der stilles efter praksis følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren;

....

3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.

Begrundelse

Det fremgår af det oplyste, at der vil ske en ændring af en den indgåede aftale om medarbejderobligationer og kontantlønsnedgang. Ændringen vil ske på den måde, at det kun er aftalens første udlodning af medarbejderobligationer og kontantlønsnedgang på 11 måneder, der vil blive gennemført. Den efterfølgende anden udlodning af medarbejderobligationer og dertil hørende kontantlønsnedgang på 12 måneder bortfalder.

Den foreslåede ændring medfører, at kontantlønsnedgangen for den første periode nu kun vil være på 11 måneder og det skal nu vurderes om ændringen til 11 måneder kan accepteres.

Kravet til varigheden af lønkonvertering blev første gang klart statueret i SKM2004.415.LR. Af afgørelsen fremgår det, at ræsonnementet bag et krav til varigheden er, at såfremt lønnedgangen sker for kort periode, får det karakter af betaling for et konkret gode, og er dermed ikke udtryk for en reel lønnedgang.

Det fremgår af betingelserne for lønkonvertering (/lønnedgang), jf. A.B.1.10, og den senere praksis, at den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over en hel lønaftaleperiode. Som udgangspunkt, antages det, at en lønaftaleperiode er på 12 måneder. Hvorvidt en aftale om lønkonvertering er reel, må dog afhænge af en konkret vurdering, hvor varigheden er et blandt flere momenter, der kan indgå.    

I den foreliggende sag var lønaftaleperiode oprindeligt på 23 måneder. Der var derfor ikke tvivl om, at aftalen oprindeligt havde en varighed, der indikerede, at der var tale om en reel lønnedgang. Af det oplyste er der i øvrigt ikke andre momenter, der indikerede, at aftalen ikke var reel. 

Med vedtagelsen af Lov nr. 519 af 12. juni 2009 blev reglerne om medarbejderobligationer ophævet. Lovens overgangsregel (§ 5) medfører, at aftalens anden udlodning af medarbejderobligationer ikke er omfattet af reglerne i ligningslovens § 7A. Grundlaget for den anden udlodning af medarbejderobligationer og den dertil hørende kontantlønsnedgang er hermed bortfaldet.

Det er SKATs vurdering, at tilpasningen af aftalen, der sker med baggrund i Lov nr. 519 af 12. juni 2009 (ophævelsen af reglerne om medarbejderobligationer) ikke medfører, at der ikke længere skulle være tale om en reel lønnedgang

SKAT indstiller, at der svares ja til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2, 2a og 3 bortfalder, da der er svaret ja til spm. 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.