Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ Advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

mod

H1 Andelsboligforening (Advokat Poul Bostrup)

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Dorte Jensen og Tine Rud (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, af ansættelse af fradrag for forbedringer, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18. Spørgsmålet er, om der på et tidspunkt, hvor fristen for at ændre den almindelige vurdering foretaget i 2002 ved genoptagelse var udløbet, kan ske ændring af årsreguleringen for 2003 ved genoptagelse med henblik på fastsættelse af fradrag for forbedringer, uanset at der i 2003 alene var tale om en årsregulering af den almindelige vurdering foretaget i 2002.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1 Andelsboligforening, skal anerkende, at vurderingen pr. 1. januar 2002 af ejendommen matr. nr. ..., beliggende ..., ikke kan genoptages med konsekvens for årsreguleringen 2003.

Sagsøgte, H1 Andelsboligforening, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 16. december 2008 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse

"...

Klagen vedrører afslag på genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2003 angående ansættelsen af fradrag for forbedringer efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2.

Vurderingen fra og med 1. oktober 2004 er genoptaget.

Landsskatterettens afgørelse

Vurderingsankenævnets afgørelse ændres.

Vurderingsmyndigheden pålægges at genoptage vurderingen pr. 1. januar 2002 med konsekvens for årsreguleringen 1. januar 2003, således at der kan ansættes et fradrag for forbedring fra og med 1. januar 2003.

Sagens oplysninger

Den 16. november 2006 har klageren anmodet om genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedring, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2.

SKAT har efterfølgende genoptaget vurderingen fra og med 2004 og ansat et fradrag på 1.293.200 kr.

Vurderingen for 2003 er en årsregulering, og er ikke genoptaget.

Der er enighed om det ansatte fradrag.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har givet afslag på genoptagelse af vurderingen for 2003.

Som begrundelse anfører ankenævnet følgende

"Vurderingsankenævnet lægger til grund for sin afgørelse, at anmodningen om genoptagelse af vurderingen for så vidt angår fradrag for forbedringer er indgået den 16. november 2006.

Efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, kan en ansættelse genoptages, hvis anmodningen herom er indgivet inden 3 år og 4 måneder efter vurderingsårets udløb. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse af vurderingen for 2003 skal være indgivet senest den 1. maj 2007 og at anmodningen derfor som udgangspunkt er rettidigt indsendt.

Det fremgår dog samtidig af TS-cirkulære 2003-7, at årsreguleringen 2003 ikke kan påklages.

Da den her omhandlede ejendom ikke er ordinært vurderet pr. 1. oktober 2003, jf. vurderingslovens § 1, 3. pkt., er ejendommen omfattet af reglerne om årsregulering, og derfor kan værdien ikke påklages.

Hvis det - som det er repræsentantens opfattelse - ville være muligt at få genoptaget årsreguleringen for 2003 efter bestemmelserne i skatteforvaltningsIovens § 33, stk. 2, ville reglen om, at årsreguleringen fastsat efter vurderingslovens § 3 A ikke kan påklages, ikke give nogen mening. Det vil sige, at når ansættelsen ikke kan påklages, fordi der er tale om en årsregulering, kan den heller ikke genoptages, medmindre genoptagelsesanmodningen er fremsat inden fristen for genoptagelse af vurderingen for det år, der er grundlag for årsreguleringen - altså for 2002.

Det fremgår således også af TS-cirkulæret, at hvis en ansættelse ændres efter revision eller ved klage, skal de efterfølgende årsreguleringer ændres tilsvarende. Det må være underforstået, at årsreguleringen kun kan ændres, hvis den underliggende ordinære vurdering ændres som følge af en rettidig klage eller genoptagelsesanmodning.

For at få virkning for den årsregulerede værdi for 2003, skulle en anmodning om genoptagelse således have været indsendt senest den 1. maj 2006, således at genoptagelsen omfattede vurderingsåret 2002, hvor der senest blev foretaget en ordinær vurdering af ejendommen, herunder fastsættelse af fradrag for forbedringer.

Ifølge vurderingslovens § 3, stk. 1, og 2, kan der i året efter den almindelige vurdering foretages en omvurdering, hvis ejendommen af en af flere forskellige årsager opfylder betingelserne herfor. Hvis der foretages en omvurdering efter denne bestemmelse, kan denne påklages. For den her omhandlede ejendom er der dog ikke i 2003 indtrådt nogle af de årsager, der ifølge lovteksten kunne begrunde en omvurdering.

Manglende fastsættelse af fradrag for forbedringer er således ikke omvurderingsgrund, jf. vurderingslovens § 3, stk. 1, pkt. 1-11.

Vurderingsankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse.

..."

Ejerens påstand og argumenter

Der nedlægges påstand om, at det fastsatte fradrag for forbedring tildeles ejendommen fra vurderingen 1. januar 2003 og frem.

Klageren gør gældende, at fravigelsen af skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler er uden hjemmel.

Det anføres, at der er enighed om sagens faktiske omstændigheder, hvorfor sagen alene drejer sig om, hvorledes området skal fortolkes i juridisk forstand.

Klageren fremfører indledningsvis følgende betragtninger

"...

en praksis i overensstemmelse med afgørelserne i nærværende sag vil have en uhensigtsmæssig indflydelse på genoptagelsesreglerne, hvis rækkevidde vil være defineret af boligtype. Hypotetisk set antages, at to ejendomme opføres på to nabogrunde i år 2000, og adkomsthaverne afholder grundforbedrende udgifter samtidig. Den ene ejendom er en ejerbolig og skal reguleres det ene år, mens den anden ikke er en ejerbolig og skal reguleres i det efterfølgende år. Adkomsthaverne anmoder samtidig - den 16. november 2006- om fradrag for de grundforbedrende udgifter. Den ene vil herefter få genoptaget fradragsansættelsen fra 2003, mens den anden først vil få genoptaget fradragsansættelsen fra 2004. Ud fra en lighedsterminologi kræves saglige og relevante hensyn ved en given forskelsbehandling. En sådan forskelsbehandling alene defineret ud fra boligtype kan næppe anses for saglig, hvorfor nærværende sagstyper ud fra en lighedsbetragtning må kræve ensartede udfald."

Herefter fremhæves den nu ophævede bestemmelse i vurderingslovens § 3 A samt TS-Cirkulære 2003-7 af 18. marts 2003.

Det anføres, at det af ordlyden i vurderingslovens § 3 A ikke fremgår, at en årsreguleret værdi ikke kan påklages. Desuden bestrides den sproglige forståelse af cirkulæret.

"Det fremgår af cirkulæret, at den årsregulerede værdi ikke kan påklages. Det er ikke nærmere defineret hvad der forstås ved "værdi". Det fremgår, at vurderingen i reguleringsåret udfindes ved at benytte det tidligere års vurdering og gange det med den sats, der fremgår af cirkulærets tabeller. Herved opnås en vurdering, der automatisk er blevet reguleret. Det er derfor nærliggende at antage, at der med "værdi" menes, at man ikke kan påklage den sats, hvormed vurderingen fremskrives. Disse satser fremgår netop af cirkulærets tabeller. En sådan bestemmelse ville også være inden for rammerne af lovreglerne om genoptagelse. Der ses imidlertid ikke at være hjemmel til at nægte genoptagelse af den regulerede vurdering med udgangspunkt i cirkulærets bestemmelser."

Klageren henviser herudover til forarbejderne med følgende bemærkninger

"Bestemmelsen om årsregulering i Vurderingsloven § 3A blev indført ved lov nr. 292 af 15/5 2002. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 180-2 2001/02) fremgår, at der på tidspunktet for forslagets fremsættelse blev foretaget en vurdering hvert eneste år. Det fremgår endvidere, at denne årlige vurdering indebar et stort tidspres på vurderingsmyndighederne, der knap blev færdige med den ene vurdering før de skulle i gang med den næste vurdering. Set i lyset af skattestop og loft over ejendomsværdiskat forekom det dermed unødvendigt med årlige vurderinger.

Formålet med bestemmelsen er altså at forenkle vurderingsprocessen med henblik på at få frigivet ressourcer. Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne til loven, at det har været hensigten at begrænse borgernes mulighed for at påklage ejendomsvurderingen.

Tværtimod er reglerne om genoptagelse reguleret i Skatteforvaltningsloven, som blev indført ved Lov nr. 427 af 6. juni 2005 og bestemmelsen i § 33, stk. 2 er en videreførelse af den nu ophævede Skattestyrelseslov § 34, stk. 2. I bemærkningerne til det fremsatte lovforslag (L 110-2 2004/05) fremgår af punkt 4.12.2, at den gældende ordning for ordinær genoptagelse efter anmodning fra ejendommens ejer eller andre foreslås opretholdt.

Det lægges derfor til grund, at det fra lovgivers side ikke var hensigten, at ændringerne i Vurderingsloven eller overgangen fra Skattestyrelsesloven til Skatteforvaltningsloven skulle have praktisk betydning i forhold til reglerne om ordinær genoptagelse af en ejendomsvurdering."

Desuden anføres, at der i skattelovgivningen eksisterer et generelt krav om klar lovhjemmel, og at tvivl om hjemmelsgrundlaget påhviler myndighederne.

Efter klagerens opfattelse er der ikke støtte i lovens forarbejder til den begrænsning af genoptagelsesreglerne, som afgørelserne fra vurderingsmyndigheden og vurderingsankenævnet er et udtryk for. Der henvises til SKM2002.61.VLR, hvor det er slået fast, at der ikke kan repareres på en manglende hjemmel ved at udarbejde et cirkulære af et andet indhold eller ved angivelser i Vurderingsvejledningen.

I den forbindelse anfører klageren, at såfremt Landsskatteretten måtte være af den opfattelse, at den sproglige forståelse af cirkulæret fører til, at der ikke kan ske genoptagelse af 2003 vurderingen, lægges det til grund, at der skal bortses fra cirkulærets indhold henset til manglende overholdelse af de i praksis fastslåede hjemmelskrav.

Afslutningsvis anføres det, at skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 ud fra betragtninger om regelkrydsning må anses at have forrang frem for en cirkulærebestemmelse. Endvidere anføres, at der anses at være et retskrav på genoptagelse, når betingelserne for genoptagelse i § 33, stk. 2 er opfyldt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 skal en klageberettiget, der ønsker at få genoptaget en ejendomsvurdering, senest den 1. maj i det 4. år efter vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Landsskatteretten bemærker, at vurderingen fra og med 2004 er genoptaget i henhold til § 33, stk. 2, og at der er ansat et fradrag for forbedring.

Vurderingen i 2003 er en årsregulering, som er hjemlet i daværende § 3 A i vurderingsloven. § 3 A er ophævet med virkning fra indkomståret 2007, jf. § 11 i lov nr. 514 af 7. juni 2006.

En årsregulering er en regulering af ejendoms- og grundværdierne i året mellem de almindelige vurderinger og bygger på prisudviklingen i et afgrænset geografisk område. Reguleringen gennemføres ved, at Skatterådet fastsætter en reguleringssats, som vurderingen i reguleringsåret ganges med. Reguleringsåret er det tidligere års vurdering, som for nærværende sag er vurderingen pr. 1. januar 2002.

Landsskatteretten skal bemærke, at det af TSS-cirkulære 2003-7 af 18. marts 2003 om årsregulering af grundværdier og ejendomsværdier pr. 1. januar 2003 fremgår, at den årsregulerede værdi ikke kan påklages.

Hvorledes ordlyden af dette skal forstås defineres ikke i cirkulæret. Heller ikke bemærkningerne til vurderingslovens § 3 A eller vurderingsvejledningen bidrager til forståelsen heraf.

Af bemærkningerne til ophævelsen af § 3 A er det imidlertid anført, at reguleringssatsen ikke kan påklages.

I forbindelse hermed skal bemærkes, at det er Landsskatterettens opfattelse, at den manglende klageadgang navnlig skyldes det uhensigtsmæssige i, at kunne påklage en reguleringssats, som afspejler en prisudvikling i et givent område.

Der er i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 hjemmel til genoptagelse af vurderingsår, som ligger 3 år forud for tidspunktet for anmodningen om genoptagelse.

Efter en samlet bedømmelse af de i sagen foreliggende oplysninger er det Landsskatterettens opfattelse, at genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 skal udstrækkes til også at omfatte vurderingsåret 2003, som er en årsregulering.

Vurderingsmyndigheden pålægges derfor at genoptage vurderingen pr. 1. januar 2002 med konsekvens for vurderingen i 2003, således at der kan ansættes et fradrag for forbedring fra og med år 2003.

Retten skal understrege, at ansættelserne ved den almindelige vurdering pr. 1. januar 2002 er uændret.

..."

Efter at Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen, er der den 27. marts 2009 udskrevet en ny blanket om ejendomsvurdering på baggrund af manuel indtastning. Parterne er enige om, at det er en fejl, at det fremgår af denne blanket, at oplysningerne bygger på en årsomvurdering pr. 1. januar 2003.

I en opgørelse over skatter og afgifter m.m. af fast ejendom 2004 vedrørende den omhandlede ejendom er der ud for blankettens standardtekst "Vurderingsår" anført "2003 (01/01-2003)".

I et skærmprint med en oversigt over skatteloftsfelter for den omhandlede ejendom er en kolonne betegnet "Vurd.år", og der er i denne kolonne anført samtlige år i perioden 2002-2008.

Denne sag er anlagt den 17. marts 2009 ved Byretten, som i kendelse af 20. april 2009 har henvist sagen til landsretten, jf. retsplejelovens § 226.

Procedurer

Skatteministeriet har gjort gældende, at der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, til at genoptage en vurdering, der ligger uden for genoptagelsesfristen, uanset om vurderingen alene genoptages med konsekvens for den året efter foretagne årsregulering. Dette støttes på bestemmelsens ordlyd og forhistorie og bestemmelser i vurderingsloven. Årsreguleringen er ikke en vurdering, men en regulering af de vurderinger, der er foretaget året før ved den almindelige vurdering, og kan ikke påklages. Det understøtter, at der ikke kunne ske regulering ved genoptagelse.

Betegnelsen "ejendomsvurdering" i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, omfatter ud fra en sproglig forståelse alene en almindelig vurdering, jf. vurderingslovens § 1, eller en årsomvurdering, jf. vurderingslovens § 3, men ikke en årsregulering, jf. vurderingslovens § 3 A. Betegnelsen "ejendomsvurdering" anvendes ikke i vurderingsloven, og ordet vurdering benyttes ikke i § 3 A. Denne forståelse har også støtte i bestemmelsens forhistorie. Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, er en videreførelse af de tidligere genoptagelsesbestemmelser i vurderingslovens § 41 om genoptagelse af en ansættelse af en fast ejendom, jf. lov nr. 378 af 18. maj 1994 om ændring af vurderingsloven mv. § 1, nr. 24. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslaget, at bestemmelsen svarer til bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 4. Denne bestemmelse vedrørte genoptagelse af årlige skatteansættelser og havde ikke noget med vurdering at gøre. § 41 i vurderingsloven blev ophævet ved lov nr. 292 af 15. maj 2002 § 1, nr. 38, og genoptagelsesbestemmelsen blev flyttet til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, 2. pkt. Bestemmelsen er senere videreført som § 34, stk. 2, i skattestyrelsesloven, jf. lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven mv. Ved vedtagelsen af skatteforvaltningsloven i 2005 fik bestemmelsen sin nuværende formulering, jf. skatteforvaltningsloven § 33, stk. 2. I den forbindelse blev begrebet ansættelse erstattet af begrebet genoptagelse af en ejendomsvurdering. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at den er en videreførelse af de regler for genoptagelse efter anmodning fra en klageberettiget, der hidtil har været i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2. Ændringen af formuleringen omtales ikke i forarbejderne, hvor det i de generelle bemærkninger i afsnit 4.12 om ejendomsvurderinger i 1. afsnit om gældende ret nævnes, at der sker almindelig vurdering af landets ejerboliger i ulige år og af andre ejendomme i lige år.

Årsreguleringen er ingen steder i vurderingsloven betegnet som en ansættelse, og det er den ikke. Det er en regulering af en allerede foretaget ansættelse. Ved vurderingen ansættes ejendomsværdien, grundværdien og et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. lovens § 5. Jf. § 3 A er det alene ejendoms- og grundværdien, der er genstand for årsreguleringen. Det fremgår også af cirkulære nr. 29 af 18. marts 2003 om årsregulering af grundværdier og ejendomsværdier pr. 1. januar 2003, at fradrag for forbedringer ikke årsreguleres. Der er fastsat et fradrag for forbedringer på 580.100 kr. i 2002. Selv om vurderingsmyndighederne på daværende tidspunkt havde været i besiddelse af de til fradragets fastsættelse relevante oplysninger, skulle der således ikke være sket en regulering af fradraget fastsat i 2002 i forbindelse med årsrguleringen i 2003, jf. ordlyden af § 3 A i vurderingsloven.

Den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsen beror på, om der inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, foreligger en vurdering/en ansættelse, der kan genoptages efter denne bestemmelse. Betegnelsen vurderingsåret er ikke anvendt i vurderingsloven. Betegnelsen er anvendt i lov nr. 292 af 15. maj 2002 om ændring af vurderingsloven mv. § 11 (ikrafttrædelsesbestemmelsen). Vurderingsåret bruges her som betegnelse for et år, hvor der både foretages vurdering og regulering. Det fremgår af bemærkningerne, at betegnelsen vurderingsår også benyttes for år, hvor der kun foretages en almindelig vurdering. Det kan ikke tillægges væsentlig betydning, at betegnelsen vurderingsår i bemærkningerne er anvendt på to forskellige måder.

Bestemmelsen i § 33, stk. 2, angiver alene den tidsmæssige udstrækning og har ikke afgørende betydning for, hvad det er, der kan genoptages. Det afgørende er, om der inden for fristen foreligger en vurdering eller ansættelse, der kan genoptages. Vurderingsåret er i denne sammenhæng alene udtryk for det år, hvor vurderingen har fundet sted. Der er alene hjemmel til at genoptage en almindelig vurdering og ikke en årsregulering.

Angivelsen i § 33, stk. 2, af den tidsmæssige udstrækning er af Landsskatteretten tillagt alt for stor betydning. Det væsentlige er, hvad der kan genoptages. Der er enighed om, at der ikke er foretaget vurdering eller omvurdering i 2003. Det er en fejl, når det i den blanket om ejendomsvurdering, der er udskrevet den 27. marts 2009, fremgår, at der er sket årsomvurdering.

De maskinelle fremskrivninger af grundværdiansættelserne i 2003, der ligger til grund for opkrævning af ejendomsskat i det følgende år, er ikke udtryk for, at opkrævningsmyndighederne har forudsat, at der var sket en almindelig vurdering eller omvurdering. Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen. Der er herved skabt hjemmel til at opkræve ejendomsskatter for 2004 på baggrund af særlige fremskrevne værdier.

Den omstændighed, at årsreguleringerne ikke kan påklages, taler også for, at der ikke kan ske genoptagelse for 2003. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 6, at det alene er told- og skatteforvaltningens afgørelser og ikke den centrale told- og skatteforvaltnings afgørelser, der kan påklages. Efter den dagældende § 3 A i vurderingsloven blev årsreguleringer foretaget af den centrale told- og skatteforvaltning. Forarbejderne til § 6 i skatteforvaltningsloven indeholder intet, der taler i modsat retning.

Heller ikke efter reglerne, der var gældende forud for 2003, var der mulighed for klage. Det fremgår af forarbejderne til den dagældende bestemmelse om årsregulering, § 2 A i lov nr. 224 af 18. maj 1981, at ejerne ikke kunne påklage reguleringsfaktoren. Denne bestemmelse blev ophævet i 1994, men genindført ved lov nr. 292 af 15. maj 2002. Det fremgår direkte af forarbejderne til denne lov, at der ikke kan klages over en årsregulering, idet det er anført i afsnittet om årsregulering i de generelle bemærkninger. Disse forarbejder er centrale, da det var denne lov, der var gældende i 2003. Herudover fremgår det af forarbejderne til lov nr. 514 af 7. juni 2006 § 11, nr. 1, der ophæver vurderingslovens § 3 A, at reguleringssatserne ikke kan påklages. At antage, at der består et retskrav på genoptagelse, når klage ikke er mulig, må kræve særlige holdepunkter.

Selv om bestemmelsen om årsregulering nu er ophævet, og der alene sker vurdering hvert andet år, skaber det usikkerhed om de gældende regler i forhold til, om der kan ske genoptagelse for de mellemliggende år, hvor der ikke foretages noget. Derfor har sagen også betydning for fremtiden. Hvis Landsskatterettens kendelse ikke ændres, skal et betydeligt antal afsluttede sager genoptages, og afgørelsen har også betydning for et meget stort antal igangværende sager.

H1 Andelsboligforening har gjort gældende, at § 33, stk. 2, i skatteforvaltningsloven ikke indeholder hjemmel til at afskære regulering af en fremskrevet regulering. En fremskreven regulering er også en vurdering. Motiverne til bestemmelsen giver heller ikke støtte til at afskære genoptagelse af en fremskrevet regulering. Derfor skal der også ske genoptagelse for året 2003.

Skattestyrelsesloven vedrørte oprindeligt kun skatteområdet; men i 2002 kom vurderingsområdet med. Hverken ordlyden af § 34, stk. 2, 2. pkt., eller motiverne giver støtte til, at genoptagelse af en fremskreven regulering er udelukket. Det samme gælder den senere § 34, stk. 2, der blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Efter den indtil 2002 gældende bestemmelse i vurderingslovens § 41, kunne vurderingsmyndigheden genoptage en ansættelse af en fast ejendom. Ved lov nr. 292 af 15. maj 2002 blev § 3 A indført. Bestemmelsen blev placeret i lovens kapitel om almindelige regler for vurderingen. Havde lovgiver ønsket, at en regulering efter § 3 A ikke skulle kunne genoptages, skulle det være fremgået af lovens § 34, stk. 2, 2. pkt., der blev vedtaget samtidig.

Der er intet i forbindelse med disse ændringer, der tyder på, at § 3 A vurderinger skal kunne holdes uden for området for genoptagelse. Hvis ministeriet havde overset, at vurderinger efter § 3 A skulle holdes uden for området for genoptagelse, kunne der have været repareret herpå, da § 34 blev ændret i 2003, men det skete ikke. Heller ikke ved vedtagelsen af skatteforvaltningsloven er det præciseret, at der ikke kan ske genoptagelse af en vurdering efter § 3 A. Der kan herefter ikke være tvivl om at § 3 A vurderinger skal kunne genoptages. Der er ikke hjemmel til andet.

Når det fremgår af de generelle bemærkninger til den ændringslov, der blandt andet omfatter vurderingsloven § 3 A, at der ikke kan klages over en årsregulering, må det forstås således, at der ikke kan klages over satsen.

Skatteministeriets opfattelse vil medføre et materielt forkert resultat, og det kræver en klar hjemmel. Derfor er der krav på genoptagelse også for 2003. Landsskatteretten har i øvrigt afsagt endnu en kendelse med samme resultat. Der er ingen afgørelser, der støtter ministeriets opfattelse. Der er heller intet anført i vurderingsvejledningerne, der kan støtte denne opfattelse.

Det fremgår af den fremlagte oversigt over ejendomsskatter for 2004 og skærmprintet vedrørende beregning af skatteloft, at skattemyndighederne selv betegner år, hvor der er sket regulering efter vurderingslovens § 3 A som vurderingsår. Det underbygger også, at en regulering efter § 3 A er en vurdering.

I relation til bestemmelserne i ejendomsskattelovgivningen er en regulering efter § 3 A en vurdering. I § 5, nr. 5, i forslaget til lov nr. 292 af 15. maj 2002, var § 26, stk. 2, i ejendomsskatteloven foreslået formuleret således: "Ansættelserne ved de i medfør af lov om vurdering af landets faste ejendomme foretagne almindelige vurderinger eller årsreguleringer lægges til grund ved skatteberegningen fra og med det første skatteår, der tager sin begyndelse i det andet kalenderår, der følger efter det, i hvilket vurderingen er foretaget". I § 5, nr. 7, i den vedtagne lov var § 26, stk. 2 - i forhold til lovforslaget - ændret således, at "eller årsreguleringer" var erstattet af "og omvurderinger, jf. lovens § 3". Denne ændring er tilsyneladende foretaget uden for udvalgsarbejdet, idet det ikke har været muligt at finde omtale af ændringen i udvalgsbetænkningen.

Det er uden betydning, om der er klageadgang. Princippet i skatteforvaltningsloven er, at der skal være en enhedsforvaltning. Skatteforvaltningslovens § 6 vedrører ikke klager, men spørgsmålet om, hvilke myndigheder der er kompetente. Det er § 38, der er klagebestemmelsen, og det fremgår ikke af denne bestemmelse, at der ikke kan klages over en § 3 A vurdering. Der står heller intet herom i motiverne til bestemmelsen.

Et cirkulære skal blot beskrive. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der i cirkulære nr. 29 af 18. marts 2003 om årsregulering af grundværdier og ejendomsværdier pr. 1. januar 2003 er anført, at den årsregulerede værdi ikke kan påklages.

Skatteministeriets opfattelse vil medføre, at der er tale om en endelighedsbestemmelse, der ikke har hjemmel, og som ikke er omtalt i bemærkningerne. Ingen har antaget, at manglende klagemulighed over satsen udelukker genoptagelse ved ændringer af faktisk eller retlig karakter. Der er i øvrigt ikke kobling mellem manglende klageadgang og muligheden for genoptagelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

I forhold til H1 Andelsboligforenings bemærkninger om forskellen mellem formuleringen af ejendomsskattelovens § 26, stk. 2, i forslaget til lov nr. 292 af 15. maj 2002 § 5, nr. 5, og i § 5, nr. 7, i den vedtagne lovtekst, bemærker landsretten, at det fremgår af Skatteudvalgets betænkning af 3. maj 2002 over forslag til lov om ændring af vurderingsloven, skattestyrelsesloven og andre skattelove, at der som nr. 18 fremsættes ændringsforslag, således at "eller årsreguleringer" ændres til "og omvurderinger, jf. lovens § 3". Det fremgår, at ændringsforslaget er fremsat med henblik på at berigtige en skrivefejl.

Dommerne Lilholt og Dorte Jensen udtaler herefter

Efter forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, er bestemmelsen en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2. Det fremgår af ordlyden og forarbejderne til denne bestemmelse, at den er en videreførelse af den tidligere § 34, stk. 2, 2. pkt., der er indsat ved lov nr. 292 af 15. maj 2002, og som, jf. forarbejderne til denne bestemmelse, var en videreførelse af § 41 i vurderingsloven, som blev indsat ved lov nr. 378 af 18. maj 1994 og ophævet ved lov nr. 292 af 15. maj 2002.

Ved lov nr. 292 af 15. maj 2002 blev der også foretaget ændringer i vurderingsloven, således at der, jf. vurderingslovens § 1, kun skulle foretages almindelig vurdering, jf. § 2, hvert andet år - og ikke som efter ændringen af vurderingsloven i 1994 hvert år - og omvurdering eller årsregulering året efter, jf. § 3 og § 3 A.

Det fremgår af de generelle bemærkninger til lov nr. 292 af 15. maj 2002, afsnittet om årsregulering (Folketingstidende 2001-02, tillæg A, side 4642), at der ikke kan klages over en årsregulering.

I forarbejderne til lov nr. 292 af 15. maj 2002, der - jf. det, der er anført foran - både vedrører genoptagelsesbestemmelsen og genindførelse af årsregulering, er intet anført, der giver grundlag for at antage, at der, på trods af manglende mulighed for klage over en åreregulering, er grundlag for at antage, at der efter udløbet af fristen for genoptagelse af en almindelig vurdering kan ske genoptagelse med henblik på ændring af årsreguleringen for det følgende år. Da H1 Andelsboligforenings påstand angår forhøjelse af fradrag for forbedringer, understøttes den manglende mulighed for genoptagelse tillige af, at der, jf. den dagældende vurderingslovs § 3 A, ikke blev foretaget årsregulering af fradrag for forbedringer, men alene af ansættelserne af ejendoms- og grundværdien.

Herefter, og da det følger af ordlyden af den dagældende vurderingslovens § 3 A sammenholdt med § 1, at en årsregulering ikke er en vurdering, men en regulering af en vurdering, er der ikke hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, til at genoptage vurderingen for 2002 med konsekvens for årsreguleringen for 2003, når fristen for at genoptage vurderingen for 2002 er udløbet. Det, som H1 Andelsboligforening i øvrigt har anført, kan ikke føre til et andet resultat. Vi stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstand til følge.

Dommer Tine Rud udtaler

Der kan efter min opfattelse ikke i den omhandlede lovgivning eller lovforarbejderne hertil påvises klare holdepunkter for, at begrebet "ejendomsvurdering" og begrebet "vurderingsåret" i § 33, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006 om skatteforvaltning ikke omfatter henholdsvis årsregulering og år, hvori der er foretaget årsregulering, jf. § 3 A i lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 om vurdering af landets faste ejendomme. Efter de krav, der må stilles til hjemmelsgrundlaget på det pågældende område, finder jeg efter ordlyden af bestemmelsen herefter ikke, at der kan ske afvisning af at genoptage en årsregulering, når anmodning herom er fremkommet senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det år, hvori årsreguleringen er foretaget. Jeg stemmer derfor for at tage H1 Andelsboligforenings frifindelsespåstand til følge.

Efter stemmeflertallet tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.

H1 Andelsboligforening skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 40.500 kr., hvoraf 500 kr. dækker retsafgift og resten udgør et passende beløb til dækning af advokatudgifter inklusive moms. Det er oplyst, at sagens værdi er 14.670 kr. Parterne har været enige om, at sagen er principiel. Landsretten er ikke forelagt oplysninger om advokatens tidsforbrug. Beløbet er herefter fastsat skønsmæssig under hensyn til omfanget af skriftvekslingen og hovedforhandlingens varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, H1 Andelsboligforening, skal anerkende, at vurderingen pr. 1. januar 2002 af ejendommen matr. nr. ..., beliggende ..., ikke kan genoptages med konsekvens for årsreguleringen 2003.

H1 Andelsboligforening skal betale sagens omkostninger til sagsøgeren, Skatteministeriet, med 40.500 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.