Spørgsmål
1. Kan Skatterådet bekræfte, at den som bilag vedlagte kontrakt med appendix 1-3 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende:
Kan Skatterådet bekræfte at den som bilag vedlagte kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje, såfremt:
a) Appendix 2 tages ud?
b) Appendix 3 tages ud?
c) Både appendix 2 og 3 tages ud?
Svar
1. Ja
2. Bortfalder
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger påtænker at indgå en entreprisekontrakt med en dansk kunde med henblik på at udføre den opgave, der er anført i den som bilag med appendix 1 fremlagte kontrakt.
Som det fremgår af bilaget, er det spørgers ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid. Spørger bærer det fulde ansvar for slutproduktet, idet der i appendix 1 særskilt er reguleret et fradrag i entreprisesummen, hvis den aftalte ydelse ikke leveres kontraktmæssigt og til tiden. Herudover hæfter spørger efter dansk rets almindelige erstatningsregler.
Spørger forpligter sig i kontrakten til at kunne dokumentere via gyldig blanket E101 at samtlige medarbejdere, som er sat på opgaven, er omfattet af litauisk sygesikring. Endvidere forpligter spørger sig til at dokumentere, at de enkelte medarbejdere har en gyldig ansættelseskontrakt med spørgers firma i Litauen.
Spørger er ligeledes forpligtet til at lade sig registrere i Danmark og give myndighederne de til enhver tid krævede oplysninger vedrørende medarbejdere mv.
Spørger forpligter sig til at have 1-2 formænd på opgaven, som kan tale engelsk eller tysk og som varetager instruktionen af spørgers medarbejdere.
Herudover er bemandingen af og udførelsen af opgaven kunden uvedkommende, idet kunden køber et færdigt resultat - i det konkrete tilfælde i form af den i kontrakten beskrevne entreprise. Kunden har således ingen instruktionsbeføjelse overfor spørgers medarbejdere, og spørger kan gøres erstatningsansvarlig, såfremt spørger ikke formår at levere det af kunden købte resultat, f. eks. på grund af manglende kvalifikationer.
Aftaleforholdet er i enhver henseende omfattet af dansk ret med hensyn til misligholdelse og erstatning. Dette medfører, at kunden kan kræve erstatning for dokumenteret tab som følge af mangelfuldt arbejde, udført af spørger, efter de almindelige erstatningsretlige regler.
Prisen for udførelsen af opgaven er beregnet ud fra en vurdering af spørgers samlede omkostninger ved udførelsen af opgaven med tillæg af en avance. Prisfastsættelsen er i øvrigt sket på sædvanligvis ved forhandling mellem parterne, således at prisen for opgaven er fast.
Spørgeren har oplyst, at medarbejderne hos udlejeren, den litauiske entreprenør, er fastansatte og aflønnes med en fast månedsløn på 1.300 Litas (Ca. 2.802 kr.). Deres løn er ikke afhængig af hvilke opgaver, de udsendes for at løse for deres litauiske arbejdsgiver og reduceres ikke ved en eventuel reduktion af entreprisesummen, f.eks. som følge af tab af planter eller afgrøder. De har mulighed for en bonus efter arbejdsgiverens interne procedure.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det er spørgers opfattelse, at alle de stillede spørgsmål kan besvares bekræftende.
Forholdet er i nærværende tilfælde efter spørgers opfattelse ganske parallelt med den i SKM2008.377.SR offentliggjorte afgørelse, hvor tre konkrete kontrakter blev karakteriseret som entreprise og dermed ikke var omfattet af arbejdsudlejereglerne.
Der er i nærværende tilfælde tale om, at en udenlandsk virksomhed påtager sig en entrepriseopgave for en dansk kunde og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion, ved brug af egne arbejdsredskaber mv.- eventuelt ved at leje arbejdsredskaber af kunden, hvis kunden ønsker det af hensyn til risiko for infektion mv.
Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning - dette vil ikke være tilfældet i nærværende sag, da der er tale om en konkret tidsmæssigt begrænset opgave.
De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende. Dette vil heller ikke være tilfældet her.
Begrebet arbejdsudleje tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er til gengæld den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.
Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold lægges vægt på nedenstående forhold, der vil kunne godtgøre, at der er tale om et entrepriseforhold:
Spørgsmål:
- den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
- arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
- vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
- hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren),
- entreprenøren fastsætter ensidigt antallet at arbejdstagere og deres kvalifikationer
Svar i nærværende sag:
Spørgsmål Svar
|
Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren) |
Nej.
Den påhviler udelukkende spørger |
|
Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret |
Ja.
Arbejdet udføres på kundens adresse eller på en af kunden anvist adresse, men spørger bærer ansvaret for kontraktmæssig levering |
|
Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får |
Nej.
Der afgives tilbud efter en konkret vurdering af spørgers samlede omkostninger med tillæg af en avance. Kontrakten indgås efter sædvanlig forhandling mellem parterne. |
|
Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren) |
Nej.
Spørger stiller alle arbejdsredskaber til rådighed eller betaler markedsleje herfor, hvis kunden ønsker egne redskaber anvendt |
|
Entreprenøren fastsætter ensidigt antallet at arbejdstagere og deres kvalifikationer |
Ja.
Det er udelukkende op til spørger at bemande entrepriseopgaven. Bemandingen er kunden uvedkommende. |
I henhold til OECD modeloverenskomstens artikel 15, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD modelaftalens artikel 15 er der endvidere ikke tale om arbejdsudleje hvis:
- udlejeren bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
- brugeren ikke har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
- arbejdet ikke udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig tor;
- vederlaget til udlejeren ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
- hovedparten af arbejdsredskaber og materiel ikke stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
- antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer bestemmes ensidigt af udlejeren
Der er tale om en samlet vurdering.
Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD modeloverenskomstens artikel 15.
Endvidere er en meget væsentlig del af denne vurdering vurderingen af hvem, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave sidel 13. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation. I nærværende tilfælde betales der en fast entreprisesum aftalt mellem parterne baseret på et tilbud fra spørger. Allerede derfor er der tale om at spørger er ansvarlig overfor kunden i det omfang det accepterede tilbud ikke opfyldes.
Kunden køber et færdigt resultat, hvor kunden erlægger en fast entreprisesum. Herved bærer spørger enhver risiko for at kunden — på grund af mangelfuldt arbejde eller lignende — ikke betaler ligesom spørger bærer risikoen for eventuelt erstatningsansvar som følge af mangelfuldt udført arbejde.
Herudover har spørger påtaget sig en selvstændig risiko for arbejdsresultatet, idet mangler ved det udførte arbejde - herunder erstatningskrav — skal opgøres efter de almindelige erstatningsretlige regler og medfører konkret reduktion af entreprisesummen.
Kontrakten er i øvrigt i overensstemmelse med de af SKAT udstukne kriterier for, hvornår der ikke er tale om en arbejdsudlejesituation jf. SKM2007.608.SKAT
De stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.
SKATs indstilling og begrundelse
Udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark på flere måder.
- Arbejdskraften kan ansættes direkte i en dansk virksomhed, som herefter skal indeholde og afregne dansk skat for de ansatte og aflevere lønoplysninger til skattemyndighederne. De ansatte bliver efter interne regler og eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med bopælslandet beskattet som fuldt eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2.
- Arbejdskraften kan udlejes af en udenlandsk virksomhed til den danske virksomhed. Ansættelsen vil i så fald være hos den udenlandske virksomhed, men hvervgiveren udøver de normale arbejdsgiverrettigheder mv. Hvervgiveren skal efter nationale regler som udgangspunkt indeholde en skat på 30 % af vederlaget til arbejdskraften. Den arbejdsudlejede beskattes efter nationale regler og en eventuelt indgået dobbeltbeskatningsaftale med bopælslandet som begrænset skattepligtig i Danmark. Den indeholdte skat 30 % anses for en endelig skat. Den arbejdsudlejede kan dog vælge i stedet for at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige med heraf følgende muligheder for fradrag i indkomsten.
- En udenlandsk virksomhed påtager sig opgaven for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv.. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.
Lovgrundlag
Begrebet arbejdsudleje (ovenfor pkt. 2) tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. Herved er det begrebsmæssige slægtskab til entrepriseaftaler fastslået. Problemet er, at de to situationer (2) og (ovenfor pkt. 3) som nævnt ovenfor behandles skattemæssigt meget forskelligt.
I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.
Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold, kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold der, såfremt de besvares med et ja, vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold,
- den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
- arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
- vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
- hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren), og
- udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer
Der henvises til cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42.
Begrebet arbejdsudleje er også et internationalt anerkendt begreb indenfor skatteretten. Det fremgår således af bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, at brugeren af arbejdskraften kan være den reelle arbejdsgiver under stort set de samme betingelser, som nævnt ovenfor. Betingelserne er, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15:
- udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
- brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
- arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;
- vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
- hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
- antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren
Der er tale om en samlet vurdering. Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15.
En meget væsentlig del af denne vurdering er vurderingen af hvem, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side113. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation.
SKATs indstilling
Spørgsmål 1:
Efter SKATs opfattelse kan den i denne sag forelagte kontrakt efter en samlet vurdering af nedenstående betingelser, som vurderes enkeltvis, godkendes som en entreprisekontrakt med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.
- Udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet.
Udlejeren aflønner sine medarbejdere med en fast månedsløn, der ikke reduceres ved en eventuel reduktion af entreprisesummen. Repræsentanten har oplyst, at medarbejderne deltager i en bonusordning, hvorefter de har mulighed for at opnå en bonus ved årets udgang for veludført arbejde.
Brugeren kan efter pkt. 1.3 i appendix 1 til kontrakten fratrækkes 30 Litas (ca. 64,50 Dkr.) per 1000 stiklinger, der er beskadigede, ikke har slået rod efter 14 dage eller ikke er færdiggjorte indenfor den fastsatte tidsramme. Endvidere er udlejeren erstatningsansvarlig efter dansk rets almindelige erstatningsprincipper.
Forudsat at den bonus, der udbetales til medarbejderne, ikke har en sådan størrelse, at den kan siges at regulere medarbejdernes løn i forhold til de erstatninger, som udlejeren skal udrede efter pkt. 1.3 i appendix 1 til kontrakten, i en sådan grad, at udlejeren har overvæltet betalingen af erstatningen til medarbejderne, finder SKAT, at udlejeren således har påtaget sig en risiko, og det taler for, at der er tale om en entreprise.
- Brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren
Det må efter SKATs opfattelse lægges til grund, at selve arbejdshandlingernes forholdsvis enkle karakter ikke nødvendiggør megen instruktion. De udpegede arbejdsledere får derfor mere karakter af sproglige mellemmænd til brugeren. Brugeren har ifølge kontraktens § 5 ingen instruktionsbeføjelse overfor spørgerens ansatte.
Dette punkt taler for entreprise.
- Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for
Arbejdet udføres på kundens adresse eller på en af kunden anvist adresse. Dette taler således for arbejdsudleje.
- Vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
I kontraktens § 4, er der fastsat en kontraktsum som betaling for de arbejdsopgaverne, der er fastsat i kontrakten. Punkt 1.2 i appendix 1 angiver kontraktsummen til 460.256,00 Litas (ca. 989.550,40 kr.) Denne sum kan fratrækkes erstatning efter punkt 1.3 i appendix 1. Arbejdstagerne har en fast løn, der ikke påvirkes af evt. erstatning, se dog ovenfor vedrørende deres bonus.
Derfor kan vederlaget til udlejeren ikke siges at være beregnet på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager. Dette taler for entreprise.
- Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren (spørgeren)
Kontraktens § 6 vedrører arbejdsredskaber og materiel. Ifølge denne stiller brugeren alle maskiner, arbejdsredskaber og tøj til rådighed for arbejdstagerne.
Det fremgår af appendix 3, at udlejeren kan leje brugerens maskiner for 1000 kr. pr. dag. Der er tale om 1 maskine, der kan fylde jord i potter på 8 inches og større samt 1 maskine, der kan fylde jord i potter på 6 inches.
Når brugeren stiller maskiner til rådighed for udlejerens medarbejdere, taler dette for, at der er tale om arbejdsudleje. Imidlertid betaler udlejeren brugeren for at leje maskinerne. SKAT finder, at såfremt beløbet på 1.000 kr. om dagen kan anses for at være en sædvanlig markedsleje for maskinerne, taler dette punkt for entreprise.
- Antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren
Ifølge kontraktens § 5, er det udelukkende udlejeren, der bestemmer, hvilket antal arbejdstagere, han finder nødvendig.
Udlejeren skal sikre, at arbejdstagerne har de nødvendige færdigheder til at udføre arbejdet, men de nærmere kvalifikationer er ikke specificeret af spørgeren.
Dette taler for, at der er tale om entreprise.
Appendix 2 angiver, at brugeren vil stille husly til rådighed for 7 af udlejerens medarbejdere. Huslyet skal omfatte:
- 7 senge med sengelinned: 1 pude og tæppe.
- 2 borde med 8 stole
- Køkkenfaciliteter med 2 kogeplader, 1 vask og køkkenudstyr
- Adgang til toilet og vaskefaciliteter
- 1 TV
Udlejeren skal betale 50,00 Dkr. pr. medarbejder pr. dag. Umiddelbart er der tale om et ret beskedent beløb, på den anden side er kravene til indkvartering også spartanske. SKAT finder derfor, at dette hverken taler for eller imod entreprise.
SKAT har ikke taget stilling til, hvorvidt arbejdstagerne opnår at blive fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 med deraf følgende beskatningsmulighed efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Litauen, eller om de bliver begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, fordi den litauiske arbejdsgivers aktivitet i DK over en 8 måneders periode konstituerer et fast driftssted med deraf følgende grundlag ligeledes også efter overenskomsten for at beskatte såvel arbejdstagerne og den litauiske arbejdsgiver efter reglerne om begrænset skattepligt.
SKATs indstilling:
SKAT skal indstille, at spørgsmål 1 besvares med ja.
Spørgsmål 2:
Bortfalder.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.