Sagen vedrører beskatning af indtægter fra Norge.

Landsskatterettens afgørelse

2002 og 2003

Personlig indkomst

SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge ved ansættelse i offentligt erhverv, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør henholdsvis 102.430 kr. og 105.259 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelser.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge vedrørende udbetalinger fra Rikstrygdeverket, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør henholdsvis 451.027 kr. og 394.967 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelser.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af anden indkomst fra Norge, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør henholdsvis 98.980 kr. og 84.512 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelser.

2004

Personlig indkomst

SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge ved ansættelse i offentligt erhverv, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør i perioden 01.01.2004 - 30.06.2004 79.684 kr.

Beløbet udgør i perioden 01.07.2004 - 31.12.2004 29.738 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge ved ansættelse Rikstrygdeverket, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør i perioden 01.01.2004 - 30.06.2004 151.235 kr.

Beløbet udgør i perioden 01.07.2004 - 31.12.2004 97.402 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af anden indkomst fra Norge, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør 112.448 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse.

2005-2007

Personlig indkomst

SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge ved ansættelse i offentligt erhverv, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør henholdsvis 46.761 kr., 62.627 kr. og 150.608 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelser.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge vedrørende udbetalinger fra Rikstrygdeverket, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør henholdsvis 247.421 kr., 164.836 kr. og 1.089.811 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelser.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af anden indkomst fra Norge, jf. statsskattelovens § 4.

Beløbet udgør henholdsvis 68.174 kr., 18.892 kr. og 130.448 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelser.

Sagens oplysninger

Generelle oplysninger

Klageren er indvandret til Danmark fra Iran i 1988 sammen med sine forældre og sin bror.

Han har været gift med ZM fra 1993 til september 1996. De har sammen datteren MM. Klageren og ZM har efterfølgende boet sammen i perioderne 01.11.1996 - 01.05.1997 samt 17.02.2003 - 01.04.2004.

Klageren er den 01.12.2006 efterfølgende blevet gift med PM, der ifølge CPR-registret flyttede ind på adressen Y1 den 07.12.2006.

Ifølge CPR-registret har klageren boet på adressen Y2 i perioden 01.08.1999 til 01.12.2002 og har siden 01.12.2002 uden afbrud været tilmeldt adressen Y1. Klageren har været ejer af ovennævnte ejendomme i de respektive perioder.

Klageren er uddannet læge og har i indkomstårene 2002 - 2007 haft selvangivne indtægter i Danmark, der udgør henholdsvis 367.007 kr., 355.017 kr., 384.792 kr., 483.066 kr., 602.876 kr. og 0 kr.

Klageren har i indkomstårene 2002 - 2007 haft følgende selvangivne indtægter i Norge (anført i norske kroner):

År	Lønindkomst mv.	Renteindtægter	Renteudgifter	Samlet indkomst	Skat, Trygde mv.
2002	103.434 kr.	10.545 kr.	673 kr.	115.871 kr.	19.222 kr.
2003	113.146 kr.	4.374 kr.	43 kr.	117.520 kr.	25.056 kr.
2004	123.085 kr.	2.954 kr.		455.085 kr.	34.461 kr.
2005	50.222 kr.	5.764 kr.		50.222 kr.	16.218 kr.

SKAT har ikke været i besiddelse af selvangivelser fra Norge for 2006 og 2007.

Der er ikke i perioden 2002 - 2007 selvangivet udenlandsk indkomst i Danmark eller oplyst om de udenlandske konti.

Klageren har i Danmark i perioden 2002 - 2007 haft ansættelse på forskellige sygehuse og i forskellige lægepraksisser.

Der foreligger kopier af diverse kontrakter for ansættelser i Norge, blandt andet i to norske kommuner, begge formidlet gennem vikarbureauet G1. Endvidere har han været ansat ved et norsk lægecenter. Ansættelserne i Norge er ifølge kontrakterne alle af kortere varighed fra under en uge til cirka en måned.

SKAT indhentede med Ligningsrådets (nu Skatterådets) tilladelse oplysninger fra Pengeinstitutternes Betalings Service (PBS) om hævninger foretaget i Danmark ved anvendelse af credit card med bankkonto m.v. i udlandet. Endvidere har Ligningsrådet givet SKAT tilladelse til at indhente oplysninger i forretninger, pengeinstitutter mv. for at kunne identificere de kunder, som har benyttet credit cards.

SKAT bearbejdede disse oplysninger og konstaterede i den anledning, at klageren har hævet kr. 632.356 i Danmark i perioden oktober 2002 - august 2004 ved anvendelse af et credit card udstedt i Norge.

For at vurdere de eventuelle skattemæssige konsekvenser af bankkontoen indkaldte SKAT klageren til et møde.

Mødet blev efter aftale holdt ved SKAT.

Ved mødet oplyste klageren, at pengene i Norge stammer fra hans arbejde som lægevikar i Norge gennem G1, et vikarbureau, der formidler kontakt mellem blandt andet danske læger og norske sygehuse. Klageren oplyste endvidere, at han først var begyndt at arbejde som vikar i Norge efter endt uddannelse, og at samtlige ansættelser foregik gennem G1. Klageren oplyste yderligere, at han ved de fleste ansættelser selv skulle sørge for transport og for at afholde udgifter til kost og logi. Ved mødet blev der, efter anmodning fra SKAT, udleveret kopier af norske årsopgørelser/Utskrift av likningen for årene 2000 - 2005. Der blev desuden udskrevet kontobevægelser fra klagerens netbank (F1-bank) i Norge vedrørende hans person- og kapitalkonto i nævnte bank for perioden hhv. 05.10.2004 og 31.12.2004 til 10.11.2006.

Samtidig aftaltes det, at klageren efterfølgende skulle indsende kopi af kontrakterne vedrørende sine vikariater i Norge samt kontoudskrifter for sine to konti i F2-bank og F3-bank, dækkende perioden fra kontienes start til deres lukning. Dette materiale blev modtaget hos SKAT den 28. november 2006.

Efterfølgende er der ved brev af den 29. januar 2007 indkaldt yderligere materiale vedrørende klagerens danske og norske konti samt dokumentation for privatforbruget i perioden 2002-2005, herunder dokumentation for køb og salg af køretøjer i perioden.

En del af det anmodede materiale blev indsendt til SKAT den 26. februar 2007, heriblandt kontoudtog for de ønskede danske bankkonti. Der blev ikke indsendt den anmodede dokumentation for køb og salg af køretøjer, samt dokumentation af punktet 2.7.4 inntekt av annen næring på 329.406 NOK fra den norske Utskrift av likningen 2004 eller dokumentation for afholdte udgifter i forbindelse med ansættelser i Norge.

Efter at SKAT havde møde med klageren fik SKAT kendskab til 4 bankkonti i Norge.

Desuden fremlagde klageren følgende dokumentation:

Yderligere kontrakter fra en kommune i Norge

Materiale fra klageren samt F4-bank vedr. indsætninger på kapitalkonto i Norge og en anden konto

Dokumentation fra Voss Likningskontor i Norge for at Inntekt av annen næring på 329.406 Nkr. fejlagtigt var påført skatteoppgjøret i 2004. Beløbet er således rettet til 0 Nkr.

Faktiske oplysninger vedrørende indtægter fra offentligt erhverv

Klageren har haft følgende indkomster ved ansættelse i offentligt erhverv:

Indkomstår	Beløb
2002	102.430 kr.
2003	105.259 kr.
2004 Perioden 01.01.2004 - 30.06.2004 Perioden 01.07.2004 - 31.12.2004	79.684 kr. 29.738 kr.
2005	46.761 kr.
2006	62.627 kr.
2007	150.608 kr.

Alle indtægterne fra 2002-2005 har været selvangivet i Norge. Der foreligger ikke selvangivelser for 2006 og 2007.

Ved gennemgangen af bilagene er det konstateret, at klageren har haft midlertidige ansættelser som lægevikar, lægevagtsvikar mv. ved flere norske kommuner.

Ansættelserne er for størstedelens vedkommende formidlet gennem G1. Ifølge kontrakterne blev klageren ansat direkte ved kommunerne og lægecentrene.

Af kontrakterne med de norske kommuner og lægecentre fremgår det blandt andet, at ansættelserne er midlertidige med en på forhånd fastsat start- og slutdato, samt at kommunen blandt andet forpligter sig til at udbetale en fast grundløn eller garantiindtægt og til at udbetale vagtgodtgørelse ifølge overenskomst mellem Den Norske Lægeforening og Kommunernes Sentralforbund.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har anset lønindkomst ved ansættelser som lægevikar i Norge som skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, samt personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Klageren anses for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han har haft fast bopæl i Danmark. Ved fuld skattepligt forstås, at alle indkomster skal medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

Indkomsten fra 01.01.2002 frem til 01.07.2004 beskattes i Danmark som ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter dagældende arbejdsmarkedsfondslov § 8, jf. § 7, stk. 1.

Af Ligningsvejledningen 2004-4, afsnit D.B.1.1 fremgår følgende:

"Efter lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af AMFL mv., skal lønmodtagere og honorarmodtagere, der er fuldt skattepligtige og socialt sikrede i Danmark, fremover betale AM-bidrag, uanset om de pågældende arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver i Danmark eller i udlandet. Loven har virkning for løn og honorarer erhvervet fra og med 1. juli 2004."

Lønindkomsten fra 01.07.2004 og frem beskattes i Danmark som arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter arbejdsmarkedsfondsloven § 8, jf. § 7, stk. 1.

Det fremgår af DBO artikel 19, at løn eller andet lignende vederlag, der udbetales af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Norge for arbejde udført i Norge, kun kan beskattes i Norge. Det skønnes på de foreliggende grundlag, at G1 ikke indgår aftaler om ansættelse på vegne af de norske arbejdsgivere, men at ydelserne udelukkende er af formidlende karakter. Klageren skønnes derfor at være ansat direkte af de norske kommuner. Indkomst fra ansættelse som lægevikar i forskellige norske kommuner mv. anses for løn og andet lignende vederlag fra offentligt hverv, og er derfor omfattet af DBC artikel 19, jf. SKM2004.64.LR. Norge tildeles herefter beskatningsretten til indkomsten.

Da Norge har beskatningsretten til ovennævnte indkomst, og Danmark medtager indkomsten i skatteberegningen, ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark indrømmer nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst jf. DBO artikel 25, stk. 1, litra b.

Indkomst selvangivet i Norge under punkt 2.1.1 Lønn, honorar, firmabil mv., der fremgår af Utskrift av likning 2002-2004, samt pensjonsgiv. inntekt, der fremgår af skatteoppgjør 2005, anses at være løn udbetalt af kommuner eller lægecentre i forbindelse med offentligt hverv.

Indkomsten, der i 2004 er selvangivet i Norge, er efter gennemgang af indsendte lønbilag mv. fordelt sådan, at 89.633 Nkr. er optjent i perioden 01.01.2004 - 30.06.2004 og de resterende 33.452 Nkr. i den sidste del af året. I 2004 beskattes klageren for perioden 01.01.2004 - 30.06.2004 af en indkomst på 79.684 kr. og for perioden 01.07.2004 - 31.12.2004 af en indkomst på 29.738 kr. Indkomsten er omregnet til danske kroner.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19.

Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til lempelse i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 1, litra b.

Endelig har klageren nedlagt påstand om, at der ikke kan gennemføres forhøjelser for indkomståret 2002, idet dette indkomstår er forældet.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der er tale om indkomst modtaget fra en offentlig norsk myndighed for hverv udført for denne i Norge.

Vedrørende lempelse har repræsentanten anført, at Danmark ikke har subsidiær beskatningsret, eller at Danmark i hvert fald ifølge fast praksis ikke udnytter denne beskatningsret. Der henvises til SKM2005.306.ØLR.

For så vidt angår forældelsespåstanden har repræsentanten anført, at varsel om ændring af skatteansættelsen er indsendt senere end den i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nævnte frist, og at der ikke er grundlag for at anse betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for at være opfyldt, idet klagerens undladelse af at selvangive indtægter ikke kan karakteriseres som et forsætligt eller groft uagtsomt forhold. Der henvises i den forbindelse særligt til, at reglerne om beskatning af indtægter fra lægevirksomhed i Norge er særdeles komplicerede, hvilket blandt andet fremgår af, at der efter indkomståret 2002 har verseret flere sager hos Ligningsrådet, i Landsskatteretten og ved Østre Landsret med henblik på at få afklaret retsstillingen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Forældelsesindsigelsen

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skattemyndighederne ikke afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, suspenderes denne frist, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, således at fristen i § 27, stk. 2, først regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fortage en korrekt ansættelse.

Klagerens ukendskab til de for ham relevante skatteregler kan ikke i sig selv medføre, at klageren alene kan anses at have handlet simpelt uagtsomt.

Det lægges til grund, at klageren for indkomståret 2002 blev anset for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han havde fast bopæl her i landet. Efter globalindkomstprincippet skal alle indkomster medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

Endvidere lægges det til grund, at klageren for indkomståret 2002 har haft indtægter fra Rikstrygdeverket på 451.027 kr. og anden indkomst på 98.980 kr. fra Norge, som hverken har været selvangivet i Danmark eller i Norge.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren ved undladelse af at selvangive indtægter fra Norge, jf. skattekontrolloven § 1, må anses for i det mindste at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, således at forældelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er suspenderet.

Indtægter fra offentligt erhverv

Indledningsvis lægges det til grund, at klageren i alle indkomstårene blev anset for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han havde fast bopæl her i landet. Efter globalindkomstprincippet skal alle indkomster medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

Endvidere lægges det til grund, at klageren har været anset som lægevikar i flere norske kommuner i de pågældende indkomstår. Klageren har således været begrænset skattepligtig til Norge af indkomsten efter de interne norske skatteregler. Ansættelserne har været formidlet af bureauet G1, og retten er enig med SKAT i, at G1's ydelser alene har været af formidlende karakter.

Løn og andet lignende vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kan kun beskattes i denne stat, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19.

Det er rettens vurdering, at klagerens indkomst fra de norske offentlige instanser er omfattet af art. 19, idet han anses for at være direkte anset af disse.

Da Danmark medtager indkomsten i skatteberegningen, ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark indrømmer lempelse i de pålignede skatter med den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst, jf. overenskomsten art. 25, stk. 1, litra b.

Landsskatteretten stadfæster således SKAT's afgørelse på dette punkt.

Oplysninger vedrørende indtægter fra Rikstrygdeverket

Klageren har haft følgende udbetalinger fra Rikstrygdeverket som lægevikar:

Indkomstår	Beløb
2002	451.027 kr.
2003	394.967 kr.
2004 Perioden 01.01.2004 - 30.06.2004 Perioden 01.07.2004 - 31.12.2004	151.235 kr. 97.402 kr.
2005	247.421 kr.
2006	164.836 kr.
2007	1.089.811 kr.

Beløbene er ikke beskattet i Norge.

Ansættelserne er for størstedelens vedkommende formidlet gennem G1. Ved gennemgang af de indsendte kontrakter er det konstateret, at klageren ansættes direkte ved kommunerne og lægecentrene.

Af kontrakterne med de norske kommuner og lægecentre fremgår det blandt andet, at ansættelserne er midlertidige med forud fastsat start- og slutdato, samt at kommunen blandt andet forpligter sig til at udbetale fast løn eller mindsteløn, der omfatter refusioner fra Trygden, vagtgodtgørelser m.v.

I udbetalingerne fra Trygdeetaten indgår udbetalinger af arten SKYSS Helsepersonell, Drosje og Eget Transportmiddel.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har anset lønindkomst fra Rigstrygdeverket ved ansættelser som lægevikar i Norge som skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, samt personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Klageren anses for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han har haft fast bopæl i Danmark. Ved fuld skattepligt forstås, at alle indkomster skal medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

Indkomsten fra 01.01.2002 frem til 01.07.2004 beskattes i Danmark som ikke-arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter dagældende arbejdsmarkedsfondsloven § 8, jf. § 7, stk. 1.

Af Ligningsvejledningen 2004-4, afsnit D.B.1.1 fremgår følgende:

"Efter lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af AMFL mv., skal lønmodtagere og honorarmodtagere, der er fuldt skattepligtige og socialt sikrede i Danmark fremover betale AM-bidrag, uanset om de pågældende arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver i Danmark eller i udlandet. Loven har virkning for løn og honorarer erhvervet fra og med 1. juli 2004."

Lønindkomsten fra 01.07.2004 og frem beskattes i Danmark som arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter arbejdsmarkedsfondsloven § 8, jf. § 7, stk. 1.

Det fremgår af DBO artikel 19, at løn eller andet lignende vederlag, der udbetales af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Norge for arbejde udført i Norge kun kan beskattes i Norge. Det skønnes på de foreliggende grundlag, at G1 ikke indgår aftaler om ansættelse på vegne af de norske arbejdsgivere, men at ydelserne udelukkende har en formidlende karakter. Klageren har derfor været ansat direkte af de norske kommuner. Indkomst fra ansættelse som lægevikar i forskellige norske kommuner mv. anses for løn og andet lignende vederlag fra offentligt hverv, og derfor omfattet af DBC artikel 19, jf. SKM2004.64.LR. Norge tildeles herefter beskatningsretten til indkomsten.

Da Norge har undladt at beskatte den del af indkomsten, som stammer fra lægevagtstjeneste og Trygdeverket, må dette fortolkes på den måde, at Norge heller ikke anser den begrænsede skattepligt for indtrådt for indkomsten.

Det samme kan udledes af den norske årsopgørelse for indkomståret 2004 "Utskrift av likningen 2004", hvor "2.7.4. Inntekt av annen næring" fra selvangivelsen har et grundlag på 329.406 Nkr. til beskatning, mens likningsgrunnlaget udgør 0 Nkr.

Det kan herefter konkluderes, at Norge ikke efter intern lovgivning har hjemmel til at beskatte udenlandske læger med bopæl i hjemlandet for kortvarige ophold i Norge for den del af indkomsten, som stammer fra arbejde ved virksomhed ved lægepraksis, sygebesøg eller lægevagtstjeneste.

Man har i Norge derfor ment, at denne type indkomst skal henføres til dobbeltbeskatningsoverenskomstens (DBO/NSA) artikel 14, stk. 1, litra b, om frit erhverv for dermed at sidestille indkomsten med den interne norske lovgivning (skattelovens § 2-3 (1) bogstav b).

Danmark har til gengæld ment, at der er tale om et rent lønmodtageranliggende, idet der efter landsskatteretsafgørelsen refereret i SKM2004.443.LSR står anført:

"Overordnet anses klageren ikke for at have udøvet virksomhed for egen regning og risiko. I forhold til X kommune er der desuden lagt vægt på, at kommunen har fastsat en bestemt arbejdstid og afholdt driftsudgifterne."

Danmark mener således efter intern dansk lovgivning, at der er tale om et ansættelsesforhold fra offentlig virksomhed og sidestiller dette med overenskomstens artikel 19 om offentlige hverv.

I nærværende sag kan det ved ansættelseskontrakterne ud fra en konkret vurdering konkluderes, at der på tilsvarende vis efter dansk intern lovgivning er tale om et ansættelsesforhold, der ikke kan sidestilles med nærings- eller erhvervsmæssig virksomhed. I "Avtale som Fastlegevikar mellem X Kommune og klageren" formidlet af G1, hvor X kommune udgør de forskellige kommuner, som der er indgået aftaler med, hæfter SKAT sig særligt ved, at lægen ikke selv har skullet afholde udgifterne forbundet med lægevagtkørslen, idet kommunen stillede "kommunikasjonsutstyr" (punkt ld), en "fullt utstyrt legekoffert" (punkt 1g) og et transportmiddel (punkt 1h) til rådighed for lægen. Herved adskiller den norske lægevagtsordning sig væsentligt fra den danske lægevagtsordning, som omtalt i TfS 1988.67 LSR

Hertil kommer, at patienterne ikke kan anses for vagtlægens hvervgiver, hvorfor lægen udelukkende har haft Kommune & Trygdekontorerne som hvervgiver, og at vagtlægen tilsyneladende er helt eller delvist provisionslønnet. Disse momenter taler, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (om personskatteloven), pkt. 3.1.1.1. b), 1) og h), for, at der foreligger et tjenesteforhold.

Indkomsten vil efter dansk lovgivning skulle anses for personligt vederlag i offentligt tjenesteforhold og følgelig være omfattet af overenskomstens artikel 19. Der foreligger herefter en konflikt om dobbelt ikke-beskatning, når Norge tillægger Danmark beskatningsretten som bopælsland efter overenskomstens art. 14, mens Danmark til gengæld tillægger Norge beskatningsretten som kildeland efter artikel 19.

I sådanne tilfælde kan Danmark opnå en såkaldt subsidiær beskatningsret efter overenskomstens artikel 26 stk. 2:

"I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen i det omfang andet ikke følger af stykke 3 - kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende."

Det er herefter SKAT's opfattelse, at beskatningsretten tilfalder Danmark for denne del af indkomsten. Der skal således ikke ske overenskomstmæssig lempelse i skatteberegningen for den del af indtægterne, som stammer fra Rikstrygdeverket, og hvor Norge heller ikke har beregnet skat.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19.

Endvidere nedlægges der påstand om, at klageren er berettiget til lempelse i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 1, litra b.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der er tale om indkomst modtaget fra en offentlig norsk myndighed for hverv udført for denne i Norge.

For så vidt angår lempelsen har repræsentanten anført, at Danmark ikke har subsidiær beskatningsret, eller at Danmark i hvert fald ifølge fast praksis ikke udnytter denne beskatningsret. Der henvises til SKM2005.306.ØLR.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende, og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen - i det omfang andet ikke følger af stk. 3 - kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 26, stk. 2. Den subsidiære beskatningsret har bl.a. været lagt til grund i TfS 1993, 547, der omhandlede beskatning af pensioner.

Det lægges til grund, at Danmark har anset indkomsten fra Rikstrygdeverket for at være omfattet af art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at Norge har anset indkomsten for at være omfattet af overenskomstens art. 14. Art. 19 tillægger som kildeland Norge beskatningsretten til indkomsten, og art. 14 tillægger som bopælsland Danmark beskatningsretten til indkomsten. Der er således tale om en dobbelt-ikke-beskatningssituation.

Det er rettens vurdering, at klageren er omfattet af den subsidiære beskatningsret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 26, stk. 2, idet Norge efter de norske interne regler ikke beskatter indkomsten. Da Danmark er domicilland, skal klageren beskattes af indkomsten her i landet.

Det følger heraf, at klageren skal beskattes af nedenstående indkomster efter statsskattelovens § 4:

Indkomstår	Beløb
2002	451.027 kr.
2003	394.967 kr.
2004 Perioden 01.01.2004 - 30.06.2004 Perioden 01.07.2004 - 31.12.2004	151.235 kr. 97.402 kr.
2005	247.421 kr.
2006	164.836 kr.
2007	1.089.811 kr.

Landsskatterettens stadfæster således SKAT's afgørelse.

Faktiske oplysninger vedrørende anden indkomst

Klageren har i årene 2002 - 2007 haft anden indkomst i Norge, bestående årligt af henholdsvis 98.980 kr., 84.512 kr., 112.448 kr., 68.174 kr., 18.892 kr. og 130.448 kr.

Ved SKAT's gennemgang af de foreliggende kontoudtog for klagerens norske konti, Lønns- og Kapitalkonto i F2-bank og F3-bank samt Person- og kapitalkonto i F1-bank i Norge, er det konstateret, at der er foretaget indsætninger på kontiene, der kan deles op i typerne; overførsler fra klagerens egne konti som SKAT kender, nettooverførsel af den lønindkomst mv. der er selvangivet i Norge, overførsler fra Rikstrygdeverket, rentetilskrivninger på kontiene og endelig andre indsætninger.

"Andre indsætninger" er de indsætninger på de fire norske konti, som efter de oplysninger SKAT har modtaget, ikke falder ind under de andre typer indsætninger.

Der er tale om indkomst ved frit erhverv som læge i Norge, der vedrører egenbetaling direkte fra patienter.

Skattecentrets afgørelse

Anden indkomst ved vikariater som læge i Norge anses at være skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, samt personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. § 4.

Efter gennemgang af de indsendte kontoudtog anses "andre indsætninger" på det foreliggende grundlag at være patienters egenbetalinger. Disse beskattes efter DBO artikel 22 i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Da klageren er hjemmehørende i Danmark, beskattes indkomsten i Danmark, jf. SKM2004.443.LSR.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at det er art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der skal anvendes og ikke art. 22.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indkomst, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende person, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 22, stk. 1.

Det lægges til grund, at klageren i indkomstårene 2002 - 2007 som egenbetaling fra patienter som lægevikar i Norge årligt har fået udbetalt henholdsvis 98.980 kr., 84.512 kr., 112.448 kr., 68.174 kr., 18.892 kr. og 130.448 kr.

Denne type indkomst er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 22, stk. 1, idet vederlaget ikke opfylder betingelserne i art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der henvises i den forbindelse til en Landsskatteretskendelse offentliggjort i SKM2004.443.LSR, hvoraf fremgår, at denne type vederlag er omfattet af art. 22.

Da klageren er hjemmehørende i Danmark, skal han således beskattes i Danmark efter statsskattelovens § 4.

Landsskatterettens stadfæster således SKAT's afgørelse.