Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en omdannelse af partnerselskabet (kommandit-aktieselskabet) A P/S til et aktieselskab A A/S inden udgangen af 2009 skattemæssigt vil kunne gennemføres efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d?

2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende på grund af fusionsskattelovens krav til tilførselsdato, vil en ændring af A P/S's regnskabsår, således at det er sammenfaldende med vedtagelsesdatoen så medføre, at omdannelsen kan ske skattefrit efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver?

3. Hvis der svares bekræftende på spørgsmål 1/2, kan Skatterådet så bekræfte, at en efterfølgende fusion af det omdannede selskab A A/S, jf. spørgsmål 1, og B ApS med moderselskabet C A/S pr. 1/1-2010 kan gennemføres efter reglerne om skattefri fusion i fusionsskatteloven?

4. Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan Skatterådet så yderligere bekræfte, at gennemførelsen af den skattefrie fusion pr. 1/1-2010 ikke medfører, at tilførslen af aktiver til det omdannede A A/S omtalt i spørgsmål 1 bliver skattepligtig?

5. Hvis der svares bekræftende på spørgsmål 1 - 3, kan Skatterådet så videre bekræfte, at skattemæssigt underskud i de fusionerede selskaber i perioden fra den 1/7-2009 og frem kan anvendes af det modtagende selskab efter fusionen?

6. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 4, kan Skatterådet så bekræfte, at transaktionen kan gennemføres skattefrit med virkning fra 1/7-2009 ved en traditionel tilførsel af aktiver i form af apportindskud ind i et eksisterende aktieselskab med regnskabsår 1/7-30/6, som ikke tidligere har haft forretningsmæssig aktivitet (skuffeselskab)?

Svar

1. Ja

2. Bortfalder

3. Ja

4. Ja

5. Ja

6. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

A P/S ejes med 99,9375% af C A/S samt med 0,0625% af B ApS. B ApS ejes 100% af C A/S.

B ApS har til formål at være fuld hæftende deltager (komplementar) i forretningen A P/S. Selskabet har været komplementar siden stiftelsen af A P/S i 2005. Selskabet har en ejerandel på 0,0625% i A P/S. Der er ikke herudover aktivitet i selskabet.

C A/S købte pr.1/7-2008 A P/S og B ApS.

C A/S har regnskabsår, der følger kalenderåret, og de danske tilkøbte selskaber A P/S og B ApS har forlænget regnskabsår til 18 måneder med henblik på at opnå et regnskabsår, der følger kalenderåret. Selskaberne er dermed p.t. i regnskabsåret 1/7-2008 til 31/12-2009.

Selskaberne har ikke omlagt indkomståret. Alle selskaber, herunder C A/S har stadig et indkomstår, der løber fra 1/7 til 30/6.

A P/S ejer varemærkerettighederne for x-produkter, og tidligere er salg af x-produkter foregået via A P/S. Der er udarbejdet licensaftaler med de svenske og norske søsterselskaber, som pr. 1/1-2009 varetager alt salg af produkterne i deres lokale markeder. A P/S's aktivitet består således herefter udelukkende i at eje varemærkerettigheder og opnå royaltyindtægter herfra.

Såvel C A/S som A P/S genererer underskud i indeværende indkomstår, som ønskes bevaret i sambeskatningen. Der er ingen underskud vedrørende tidligere indkomstår, idet alle underskud er udnyttet i sambeskatningen.

Ved anmodningen er vedlagt de tre selskabers senest aflagte årsrapporter.

C A/S ønsker at forenkle den danske selskabsstruktur.

A P/S ønskes omdannet til et aktieselskab, og dette selskab ønskes sammen med B ApS efterfølgende fusioneret skattefrit med moderselskabet C A/S. Alle aktiver forbliver i sambeskatningskredsen.

Omdannelsen gennemføres selskabsretligt som en omdannelse fra P/S til A/S. Omdannelsen kan ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft. Det betyder, at det nye aktieselskab kommer til skatteretlig eksistens fra vedtagelsesdatoen. Selskabsretligt er der, selvom selskabet ændrer karakter fra at være et partnerselskab til at være et aktieselskab, tale om en videreførelse af den samme juridiske enhed.

Det betyder, at den juridiske enhed, der pt. er i regnskabsåret 1/7 2008 til 31/12 2009, kort tid inden regnskabsårets udløb ændrer karakter fra at være et partnerselskab til at være et aktieselskab. Da det selskabsretligt er den samme juridiske enhed, der videreføres, kan man som nævnt ikke tale om, at omdannelsen sker med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Omdannelsen har virkning fra vedtagelsesdatoen. Det vil sige, at det pågældende selskab i regnskabsåret 1/7 2008 til 31/12 2009 i den første lange periode af regnskabsåret (eksempelvis 1/7 2008 - 30/11 2009) er et partnerselskab og i den resterende korte periode af samme regnskabsår (eksempelvis 1/12 - 31/12 2009) er et aktieselskab.

A P/S er skattemæssig transparent, hvorfor al aktivitet og alle aktiver er inkluderet i selvangivelsen for C A/S. Med fusionen ønskes selvangivelsen uændret, mens selskabet ønskes opløst.

Baggrunden for ønsket om at opløse A P/S og B ApS ved skattefri fusion er at forenkle koncernens selskabsstruktur samt lette den administrative byrde ved udarbejdelse af årsrapporter og selvangivelser.

Inden omstruktureringen gennemføres, ønskes der sikkerhed for, at de seks stillede spørgsmål kan besvares bekræftende. Ingen af de planlagte transaktioner er påbegyndt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

A P/S ønskes inden udgangen af 2009 omdannet til et aktieselskab efter reglerne i aktieselskabslovens § 134n eksempelvis ved vedtagelse den 1/12-2009 og derefter opløst ved skattefri fusion med C A/S pr. 1/1-2010 efter reglerne i fusionsskatteloven, således at aktiviteten indgår i moderselskabet med fuld skattemæssig succession. I fusionen indgår også B ApS.

Ad spørgsmål 1

Omdannelsen af A P/S til et aktieselskab ønskes selskabsretligt gennemført som en omdannelse og skattemæssigt som en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens kapitel 5. Tilførslen foretages uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d. Der henvises til bindende svar i SKM2009.410.SR, hvor der i en lignende situation gives accept af, at et P/S kan omdannes til et aktieselskab med fuld skattemæssig succession ved skattefri tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskatteloven.

Det er en betingelse for brug af reglerne i fusionsskatteloven, at tilførsel af aktiver sker med virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens §§ 15 d, stk. 2 og 5, stk. 1. Som nævnt vil tilførslen selskabsretligt blive gennemført som en omdannelse af et P/S til et A/S. Omdannelsen vedtages i løbet af 2. halvår 2009.

Som nævnt savner det selskabsretligt mening at tale om omdannelse med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft, eftersom der selskabsretligt ikke opstår nogen ny juridisk enhed, og eftersom den juridiske enhed selskabsretligt ikke får tilført aktiver og passiver fra et andet selskab. Et P/S kan ikke med tilbagevirkende kraft blive et A/S. Omdannelsen sker i det løbende regnskabsår og således ikke med tilbagevirkende kraft til den første dag i regnskabsåret for partnerselskabet.

Tilførslen sker på den første dag fra hvilken selskabet bliver et aktieselskab. Selvom dette ikke er på den juridiske enheds regnskabsmæssige skæringsdato, kan tilførslen efter vores opfattelse først få virkning fra den dag, hvor den modtagende enhed bliver aktieselskab. Selvom der ikke er regnskabsmæssig start for selskabet på denne dato, må kravet til tilførselsdatoen forstås således, at det er opfyldt, når der er tale om en tilførsel, der har virkning fra den første dag, selskabet er et aktieselskab, selvom dette sker i løbet af den pågældende juridiske enheds regnskabsår. Resultatet understøttes af reglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 6. og 7. pkt. der siger, at koncernforbindelse anses for etableret ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og hvis egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, vil anses for etableret ved indkomstårets begyndelse og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Dette finder ligeledes anvendelse ved et nystiftet selskab, i det omfang selskabet ikke forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Dette krav er opfyldt, idet aktiver og passiver, der tilføres det nystiftede selskab, tilføres fra C A/S og B ApS, som begge indgår i koncernen.

Vederlaget ved tilførslen erlægges udelukkende i form af aktier i det modtagende selskab. Vederlæggelse sker til handelsværdi, idet C A/S modtager 99,9375% af aktierne, og B ApS modtager 0,0625% af aktierne. Herved vil vederlagskravet i fusionsskattelovens § 15 c være opfyldt.

Det er et krav ved skattefri tilførsel af aktiver, at tilførslen skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. A P/S fungerer selskabsretsligt som en selvstændig enhed, og alle aktiver og passiver vedrørende den danske forretning - det vil sige varemærkerettighederne - er ejet af A P/S. Ved omdannelsen tilføres det omdannede selskab samtlige de aktiver, der selskabsretsligt tilhører A P/S, men skatteretligt tilhører C A/S og B ApS. Der tilføres ikke aktiver herudover. Dermed bliver grenkravet ifølge fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2 opfyldt.

I relation til grenkravet bemærkes, at dette for så vidt angår ideelle andele kun er opfyldt, såfremt selskabsdeltagerne samtidigt foretager deres tilførsel til det modtagende selskab. Her sker tilførslen som en omdannelse fra P/S til A/S, hvorved tilførslen sker ved samme selskabsretlige transaktion og med virkning fra samme dato. Samtidighedskravet, der gælder ved denne type tilførsel, er dermed opfyldt. Der henvises til den offentliggjorte afgørelse i TfS 2000.66.

Ad spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende under henvisning til fusionsskattelovens krav til tilførselsdato, må en ændring af regnskabsåret for P/S'et, således at det indeværende regnskabsår afsluttes på en dato inden udgangen af 2009 - eksempelvis den 30. november 2009, efter vores opfattelse medføre, at reglen om tilførselsdato kan anses som opfyldt. I så fald vil omdannelsen blive vedtaget på den første dag i den juridiske enheds regnskabsår - eksempelvis den 1. december 2009. Herefter vil omdannelsen være sammenlignelig med omdannelsen i SKM2009.410.SR - også selvom omdannelsen ikke sker på skæringsdatoen for det modtagende selskabs indkomstår, jf. TfS 1998,598, der er nærmere omtalt nedenfor under afsnittet om spørgsmål 3.

Ad spørgsmål 3

Fusionen mellem C A/S, A A/S (A P/S) og B ApS ønskes gennemført skattefrit efter reglerne i fusionsskatteloven med virkning fra 1/1-2010 uanset, at dette ikke er skæringsdatoen for det modtagende selskabs skatteregnskab.

I TfS 1998, 598 ansøgte et selskab om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver pr. 1/7, som var skæringsdatoen for skatteregnskabet. Ligningsrådet afviste ansøgningen med begrundelsen, at det er skæringsdagen for det modtagende selskabs årsregnskab, der henvises til i § 5 i fusionsskatteloven, ikke skæringsdatoen for skatteregnskabet.

Betingelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 2 er opfyldt i den foreliggende situation, idet det modtagende selskab C A/S har regnskabsmæssig skæringsdato den 1. januar 2010. At den skattemæssige skæringsdato afviger herfra hindrer ikke, at fusionen kan gennemføres som skattefri, men den må som følge af den omtalte afgørelse gennemføres pr. den regnskabsmæssige skæringsdato.

Fusionen gennemføres mellem et moderselskab og to datterselskaber. A A/S (A P/S) ejes dog for 0,0625% vedkommende af B ApS. Da dette selskab ved samme lejlighed fusioneres med sit moderselskab (det modtagende selskab), vil der ved fusionen ikke ske en vederlæggelse for B ApS's aktier i A A/S (A P/S). Vi anser således fusionen som en fusion af to datterselskaber med deres fælles moderselskab. Denne manglende vederlæggelse af de 0,0625% af aktierne er efter vores opfattelse ikke i strid med fusionsskattelovens § 2.

Ad spørgsmål 4

Lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L202 - skattereformen) har ændret reglerne om bl.a. skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse. Der er dog for så vidt angår skattefri tilførsel af aktiver i § 15 c blevet indsat et krav om, at det indskydende selskab ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode af 3 år efter vedtagelsen af tilførslen. Der er dog en undtagelse til dette, således at aktier må afstås i forbindelse med skattefri omstrukturering, hvis der ved omstruktureringen alene vederlægges med aktier.

Af svar fra skatteministeren den 15. maj 2009 på FSR's kommentarer den 7. maj 2009 til første udkast af lovforslaget fremgår følgende:

"det vil herefter være muligt efterfølgende at gennemføre en skattefri lodret fusion, hvor der slet ikke sker vederlæggelse, uden at komme i konflikt med holdingkravet".

Det er derfor vores opfattelse, at gennemførelsen af den skattefrie fusion ikke medfører, at tilførslen af aktiver omtalt i spørgsmål 1 bliver skattepligtig, idet der er tale om en lodret fusion uden vederlæggelse, herunder i relation til aktieposten på 0,0625% af aktierne. Det er derfor vores opfattelse, at der kan svares bekræftende på spørgsmål 4. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke længere er noget holdingkrav, idet holdingkravet ved en lodret fusion ikke overføres til aktierne i det modtagende selskab.

Ad spørgsmål 5

I medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 kan underskud fra tidligere år ikke bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Bestemmelsens 2. pkt. er dog en undtagelse til hovedreglen, idet der gives mulighed for, at underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, kan bringes til fradrag. C A/S er sambeskattet med det omdannede A A/S (A P/S) i hele indkomstperioden, idet koncernforbindelsen med et selskab, der stiftes i løbet af indkomståret, opstår ved indkomstårets start - det vil sige den 1. juli 2009 - og kravene i SEL § 31, stk. 3, 6. + 7. pkt. er opfyldt, jf. ovenfor. Dette må også gælde, selvom der i det foreliggende tilfælde er tale om en selskabsretlig omdannelse og ikke en selskabsretlig nystiftelse. Det er derfor vores opfattelse, at en skattefri fusion ikke vil begrænse retten til at bringe underskud opstået i de fusionerede selskaber efter den 1/7-2009 til fradrag i sambeskatningen, idet selskaberne, også hvis fusionen ikke var blevet gennemført, ville have kunnet bringe underskud i perioden til fradrag i sambeskatningen.

Der henvises ligeledes til Ligningsvejledningen S.D.1.9 om udnyttelse af tidligere års underskud ved fusion mellem sambeskattede selskaber, hvor der står, at det modtagende selskab efter en fusion kan udnytte underskud fra såvel det indskydende som det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en fortsat sambeskatning af de fusionerede selskaber. FUL § 8, stk. 6 begrænser altså ikke adgangen til udnyttelse af underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber.

Det er derfor vores opfattelse, at der kan svares bekræftende på spørgsmål 5.

Ad spørgsmål 6

Såfremt der ikke svares bekræftende på spørgsmål 5, ønskes transaktionen gennemført skattefrit med virkning fra 1/7-2009 ved en traditionel tilførsel af aktiver i form af apportindskud ind i et eksisterende aktieselskab med regnskabsår 1/7-30/6, som ikke tidligere har haft forretningsmæssig aktivitet (skuffeselskab).

Transaktionen gennemføres i sin helhed som beskrevet ovenfor men ved benyttelse af et nyt aktieselskab. Selskabsretsligt er der dog tale om apportindskud af virksomheden i et aktieselskab i stedet for en omdannelse.

Koncernforbindelsen med det nyerhvervede selskab etableres i dette scenario med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft fra den 1/7-2009 og selskabet vil dermed på traditionel vis indgå i sambeskatningen med C A/S i hele indkomstperioden.

Det er vores opfattelse, at apportindskud til et eksisterende aktieselskab med regnskabsår 1/7-30/6, som ikke tidligere har haft forretningsmæssig aktivitet får virkning fra 1/7-2009 vil kunne gennemføres som en skattefri tilførsel af aktiver, som beskrevet ovenfor. Ligeledes er det vores opfattelse, at transaktionen ikke begrænser retten til at fremføre skattemæssige underskud i nogle af de sambeskattede selskaber i perioden fra 1/7-2009 og frem til fusionsdatoen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Omdannelse - tilførsel af aktiver

SKAT bemærker indledningsvis, at efter aktieselskabslovens § 173, stk. 7, forstås ved et kommandit-aktieselskab (partnerselskab, P/S) et erhvervsdrivende kommanditselskab, i hvilket et aktieselskab med hele sin kapital er kommanditist eller hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier.

I henhold til Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit D.1.4.2.3.7, betragtes et partnerselskab skatteretligt som et kommanditselskab, "hvilket er ensbetydende med, at selskabet som sådant ikke betaler skat. Skattepligten og dermed forholdsvis fradragsret påhviler/tilkommer den enkelte deltager. Både komplementarer og kommanditaktionærer beskattes således personligt af deres andel af selskabets resultat."

Selskabet er således i skattemæssig henseende transparent, og skal i skattemæssig henseende behandles efter de regler, der gælder for almindelige kommanditselskaber i dansk ret, jf. TfS 1992.234.

Det fremgår således, at et partnerselskab er reguleret under aktieselskabslovens kendte rammer, men beskattes i modsætning til aktie- og anpartsselskaber sammen med dets ejere.

Efter aktieselskabslovens § 134 n er det muligt, at et partnerselskab kan bringes til ophør gennem en omdannelse til et aktieselskab. I forbindelse med omdannelsen overføres partnerselskabets aktiver og passiver ved universalsuccession til det aktieselskab, der stiftes ved samme lejlighed. Partnerselskabet skal vurderes som et apportindskud i henhold til reglerne i aktieselskabslovens §§ 6a-6b, medens aktieselskabet således i civilretlig henseende succederer i partnerselskabets rettigheder og pligter.

Der er efter denne bestemmelse eller i øvrigt efter selskabsskatteloven ikke hjemmel til at lade aktieselskabet succedere i de hidtidige selskabsdeltageres skattemæssige stilling i forbindelse med omdannelsen. For disse sidestilles omdannelsen derfor i skattemæssig henseende som udgangspunkt med en afståelse af de aktiver og passiver, der har indgået i selskabets formuemasse. Når omdannelsen er gennemført, er kommandit-aktieselskabet ophørt.

SKAT bemærker herefter, at det imidlertid fremgår af fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., at ved tilførsel af aktiver har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

Efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, forstås ved tilførsel af aktiver den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Spørgsmålet er herefter, om omdannelsen af partnerselskabet kan ske efter fusionsskattelovens regler om skattefri tilførsel af aktiver.

Det fremgår af Ligningsvejledningen afsnit S.D.3.2.3, at en ideel andel af en virksomhed (f.eks. en andel i et interessentskab) ikke anses for selvstændig virksomhed, og at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab f.eks. ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et aktieselskab.

Afgørelsen i TfS 2000, 66 LR omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et K/S til et eksisterende selskab B. Ligningsrådet fandt, at der var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ved selve tilførslen blev samlet i et selskab, og fandt herefter at der kunne ske skattefri tilførsel af aktiver med virkning pr. den 1. januar 2000.

SKAT finder herudfra, og idet et partnerselskab i skattemæssig henseende behandles efter de regler, der gælder for almindelige kommanditselskaber i dansk ret, jf. TfS 1992.234, at den påtænkte omdannelse af partnerselskabet til aktieselskab kan ske som en skattefri tilførsel af aktiver, jf. TfS 2000, 66 LR samt SKM 2009.420 SR.

For at tilførslen af aktiver kan ske med succession og skattefrit er det imidlertid en forudsætning, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den overdragne virksomhed efter tilførslen vil være at genfinde i det modtagende selskab.

Det er således en forudsætning, at samtlige andele i A P/S samles samtidigt i det modtagende selskab ved tilførslen.

Det bemærkes herved, at dette vil være tilfældet i nærværende sag, idet omdannelsen efter det oplyste jo sker efter aktieselskabslovens § 134 n, hvorefter partnerselskabets aktiver og passiver overføres ved omdannelsen til det aktieselskab, der stiftes ved samme lejlighed.

SKAT finder herefter, at den påtænkte tilførsel af aktiver under iagttagelse af de oven for anførte betingelser kan gennemføres som en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 4. 4. pkt. og § 15 d.

Det er herved en forudsætning, at de deltagende selskaber udelukkende bliver vederlagt med aktier i det modtagende selskabs kapital, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

Værdiansættelse af aktier

SKAT bemærker supplerende, at aktierne i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager i forbindelse med tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen, og anses for anskaffet på tidspunktet for tilførslen, jf. fusionsskattelovens § 15d, stk. 4.

Ved § 8, nr. 14 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 er bestemmelsen i § 15 d, stk. 4 ophævet, og det er i stedet fastsat i § 15 d, stk. 4, at aktier i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager i forbindelse med tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Lov nr. 525 af 12. juni 2009 har virkning fra og med indkomståret 2010, jf. § 22, stk. 2 i lov nr. 525. Der er i den forbindelse ikke fastsat særlige ikrafttrædelsesbestemmelse vedrørende ændring af fusionsskattelovens § 15 d, stk. 4.

Det er oplyst, at C A/S og de danske tilkøbte selskaber A P/S og B ApS har indkomstår, der løber fra 1/7 til 30/6. Selskaberne har således bagudforskudt indkomstår, hvor indeværende indkomstår 2010, dækker perioden fra 1/7-2009 til 30/6-2010. Idet tilførsel af aktiver sker pr. ultimo 2009, er det i indkomståret 2010, hvorfor bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 d, stk. 4, som affattet ved lov nr. 525, finder anvendelse.

Tilførselsdatoen

Det fremgår videre af fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, at ved tilførsel af aktiver fra et her hjemmehørende selskab finder fusionsskattelovens § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse.

Efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, skal datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for fusionsdato, og det er en betingelse at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Det er oplyst, at omdannelse vil ske ultimo 2009, eksempelvis 1. december 2009. Den juridiske enhed, A P/S, som er skattemæssigt transparent, og som p.t. er i regnskabsåret 1/7 2008 til 31/12 2009, vil kort inden regnskabsårets udløb ændre karakter fra at være et partnerselskab til at være et aktieselskab. Det vil sige, at den juridiske enhed i regnskabsåret 1/7 2008 frem til omdannelsen, eksempelvis 1/12 2009 er et partnerselskab, og dermed skattemæssigt vil være transparent, medens enheden i den resterende korte periode af samme regnskabsår, eksempelvis 1/12 2009 til 31/12 2009, er skattepligtigt som et aktieselskab, og som en selvstændig juridisk enhed. Det selskab, som A P/S er omdannet til, vil have regnskabsår, der følger kalenderåret.

Tilførselsdatoen vil dermed ikke være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

SKAT bemærker herved dog videre, at efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, er det imidlertid fastsat, at skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2.

Bestemmelsen medfører, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, således gives forrang i forhold til hovedreglen i FUL. § 5, stk. 1. Reglen i FUL. § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal udarbejdes delopgørelse. Reglerne sikrer, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen, ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedr. en periode, der ligger forud for koncernforbindelsen, flyttes ud af koncernen. Fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, kan således ikke ligge før ophøret henholdsvis etableringen.

Reglen i FUL. § 5, stk. 3, jf. SEL. § 31, stk. 3 kan altså medføre, at de i omstruktureringen deltagende selskaber kan have forskellige fusionsdatoer, afhængig af om selskaberne skal udarbejde delopgørelse eller ej. Jf. FUL. § 5, stk. 3, sidste pkt. kræves det derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Fusionsdatoen henholdsvis tidspunktet for delopgørelse er den dag hvor en koncernforbindelse jf. SEL. § 31, stk. 3, 3 pkt. etableres eller ophører. Skyldes etableringen eller ophøret af koncernforbindelsen en omstrukturering, vil det afgørende tidspunkt for etablering/ophør normalt være tidspunkt for generalforsamlingens endelige vedtagelse af omstruktureringen. Koncernforbindelse "etableres" eller "ophører" kun for det konkrete selskab, der skifter koncern eller kommer til at indgå i en koncern, og kun dette selskab skal udarbejde en delopgørelse. Det modtagende selskab/koncern skal ikke udarbejde delopgørelser.

I nærværende påtænkte omstrukturering er der tale om tilførsel af aktiver fra selskabet, C A/S - aktiver som p.t. nu er i den juridiske enhed A P/S - til et nyt selvstændigt aktieselskab, der opstår i forbindelse med omdannelse af A P/S til aktieselskab. Dette nye selskab vil være koncernforbundet med C A/S på tidspunktet fra omdannelse af A P/S til aktieselskab.

Tilførselsesdatoen er i henhold til fusionsskattelovens § 5, stk. 3, således tidspunktet for etablering af koncernforbindelse, idet det i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, er fastsat, at skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet.

SKAT bemærker herved, at der i nærværende sag er tale om en omdannelse efter aktieselskabslovens § 134 n, og ikke sædvanlig stiftelse af et selskab, hvorfor bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 6. og 7 pkt., der omhandler etablering af koncernforbindelse ved erhvervelse af skuffeselskab eller nystiftet selskab, ikke finder anvendelse. Der er således ikke tale om omstrukturering til et nystiftet selskab, hvor der kan være mulighed for at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen.

På den baggrund finder SKAT, at den påtænkte omdannelse er i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "Ja".

Spørgsmål 2

På baggrund af besvarelsen af spørgsmål 1, indstiller SKAT, at besvarelsen af spørgsmål 2 bortfalder.

Spørgsmål 3

Der påtænkes herefter gennemført en skattefri fusion af B ApS samt det ved omdannelsen fremkomne A A/S med moderselskabet, C A/S, hvor fusionen skal ske pr. 1. januar 2010.

SKAT bemærker herved, at ved fusion af aktieselskaber har selskaberne adgang til beskatning efter fusionsskatteloven, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 1. Anpartsselskaber sidestilles herved med aktieselskaber.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum jf. fusionsskattelovens § 2, stk. 1. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens § 2, stk. 2.

Fusionen mellem de to datterselskaber, A A/S og B ApS, med moderselskabet, C A/S, er hermed i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 2, idet det således ikke er et krav ved en lodret fusion, at der sker vederlæggelse med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det bemærkes i den forbindelse, at det forhold, at A A/S for 0,0625 % vedkommende ejes af B ApS, ikke kan medføre et andet resultat, når henses til, at B ApS samtidig fusioneres ind i C A/S.

SKAT bemærker videre, at i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, er det fastsat, at fusionsdatoen i skattemæssig henseende skal anses for datoen for den åbningsstatus, der skal udarbejdes for det modtagende selskab, og det er her en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Det er oplyst, at C A/S har regnskabsår, der følger kalenderåret, medens A P/S og B ApS, som blev erhvervet pr. 1/7-2008, alle har haft regnskabsår løbende fra 1/7 til 30/6, men de har imidlertid fået forlænget regnskabsåret til 18 måneder med henblik på at opnå et regnskabsår, der følger kalenderåret.

Det er oplyst, at den skattemæssige fusionsdato påtænkes at være den 1. januar 2010. Fusionsdatoen er dermed sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, og betingelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, er dermed opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 3 er "Ja".

Spørgsmål 4

Den skattefri fusion mellem de to datterselskaber, A A/S og B ApS med moderselskabet, C A/S, sker kort tid efter gennemførelse af omdannelse af A P/S til aktieselskab, og den herved forbundne skattefri tilførsel af aktiver, beskrevet under spørgsmål 1.

SKAT bemærker, at når omdannelsen af A P/S gennemføres som en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 4. pkt. og § 15 d, uden tilladelse fra SKAT, er det en betingelse, at det indskydende selskab ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på 3 år efter vedtagelsen af tilførslen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i det modtagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det indskydende eller det modtagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering, jf. § 15 c, stk. 1, 4.-8. pkt.

Denne affattelse af § 15 c, stk. 1, 4.-8. pkt. fremgår af lov nr. 525 af 12. juni 2009, § 8, nr. 12, og har virkning for tilførsel af aktiver, der gennemføres den 22. april 2009 eller senere, jf. § 22, stk. 17 i lov nr. 525.

Det er således en forudsætning for den påtænkte skattefri tilførsel af aktiver, at det indskydende selskab ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på 3 år efter vedtagelsen af tilførslen.

Uanset dette kan aktierne i det modtagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det indskydende eller det modtagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier, og i sådanne tilfælde finder den nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefri omstrukturering. jf. § 15 c, stk. 1, 6. og 7. pkt.

Af bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslag 202/ 2008, fremsat den 22. april 2009, fremgår det:

"For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan aktierne i det modtagende selskab i den nævnte periode - uanset holdingkravet i § 15 c, stk. 1, 5. pkt. - afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det indskydende eller det modtagende selskab, hvis der ved denne efterfølgende omstrukturering alene sker vederlæggelse med aktier, jf. den foreslåede bestemmelse i § 15 c, stk. 1, 6. pkt.

Det indskydende selskab vil således ikke i relation til betingelsen i § 15 c, stk. 1, 5. pkt. blive anset for at have afstået aktierne i det modtagende selskab, hvis for eksempel:

1) det indskydende selskab efterfølgende ved en skattefri aktieombytning ombytter aktierne i det modtagende selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab,

2) det indskydende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, og aktierne i det modtagende selskab overdrages til et eller flere selskaber,

3) det modtagende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, eller

4) det indskydende eller det modtagende selskab efterfølgende indgår i en skattefri fusion.

I tilfælde, hvor der efter en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering som nævnt i § 15 c, stk. 1, 6. pkt., vil holdingkravet i § 15 c, stk. 1, 5. pkt. vedrørende tilførslen i sin restløbetid finde anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering, jf. den foreslåede bestemmelse i § 15 c, stk. 1, 7. pkt. Formålet hermed er at sikre, at betingelsen i § 15 c, stk. 1, 5. pkt. ikke kan omgås ved at gennemføre flere skattefri omstruktureringer uden tilladelse i forlængelse af hinanden med henblik på at omgå en avancebeskatning."

Bestemmelsen i § 15 c, stk. 1, 6. og 7. pkt. fik den endelige nuværende ordlyd i forbindelse med ændringsforslag til L 202 (se bilag 53 til L 202), hvorved den foreslåede § 15 c, stk. 1, 6. pkt. ændredes fra "alene sker vederlæggelse med aktier" til "ikke sker vederlæggelse med andet end aktier", og af bemærkningerne hertil fremgår det:

" I tilfælde, hvor der gennemføres en skattefri lodret fusion, sker der imidlertid ikke vederlæggelse med aktier. Med ændringsforslaget præciseres det, at det også er muligt at gennemføre en efterfølgende skattefri lodret fusion efter en skattefri aktieombytning, og en skattefri spaltning eller en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse, hvis der slet ikke sker vederlæggelse."

Det fremgår således, at der kan ske en skattefri fusion mellem de to datterselskaber, A A/S og B ApS med moderselskabet, C A/S, uden at denne efterfølgende fusion har betydning for den tidligere under spørgsmål 1 beskrevne skattefri tilførsel af aktiver, også selv om der ved den efterfølgende fusion således ikke sker vederlæggelse med aktier.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 2 er "Ja".

Spørgsmål 5

Det er oplyst, at C A/S og de danske tilkøbte selskaber A P/S og B ApS har indkomstår, der løber fra 1/7 til 30/6.

SKAT bemærker i den forbindelse, at A P/S indtil omdannelse til aktieselskab er skattemæssigt transparent, og at der således ikke kan være knyttet et skattemæssigt underskud til A P/S, idet evt. underskud i så fald henhører under indkomstopgørelsen for C A/S.

Selskaberne, C A/S, og B ApS har således bagudforskudt indkomstår, hvor indeværende indkomstår 2010, dækker perioden fra 1/7-2009 til 30/6-2010.

Såvel C A/S og A P/S forventes at generere underskud i indkomståret.

Det ønskes herefter bekræftet, at skattemæssigt underskud i de fusionerede selskaber i perioden fra den 1/7-2009 og frem kan anvendes af det modtagende selskab efter fusionen.

Efter omdannelsen af A P/S til aktieselskab vil A A/S være selvstændigt skattesubjekt fra omdannelsesdatoen, som eksempelvis er 1. december 2009, hvorfor dette selskabs indkomstopgørelse først løber fra denne dato, og selskabets første indkomstår er 1. december 2009 til 30. juni 2010. A A/S vil i henhold til selskabsskattelovens § 31 være sambeskattet med C A/S.

Pr. 1. januar 2010 fusionerer selskaberne, A A/S og B ApS med C A/S.

I fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., er det fastsat, at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab.

Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag, jf. § 8, stk. 6, 2. pkt. Bestemmelsen giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden forud for fusionen. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra såvel det indskydende som det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en fortsat sambeskatning af de fusionerede selskaber. Der er således ikke begrænsning i adgangen til udnyttelse af underkud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen og de selskaber, der er sambeskattede med de fusionerede selskaber.

SKAT finder herefter, at underskud opstået i perioden fra 1. juli 2009 og frem til fusionsdatoen 1. januar 2010 i de fusionerede selskaber således fortsat kan fremføres til fradrag.

SKAT indstiller derfor at besvarelsen er "Ja".

Spørgsmål 6

Under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 4, indstiller SKAT, at besvarelsen af spørgsmål 6 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.