Parter

H1
(Advokat Gert Dyrn (prøve))

mod

Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Afsagt af landsdommerne

Mikael Sjöberg, Jon Fridrik Kjølbro og Bo Østergaard

Påstande

Denne sag er anlagt ved byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten.

Sagsøgeren, H1, har nedlagt følgende påstande

Principalt

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger med virkning fra og med indkomståret 2003 eller senere kan opgøre grundlaget for beregning af lønsumsafgift af dyrepassernes lønsum på baggrund af en fordeling efter forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af sagsøgers virksomhed og sagsøgers samlede omsætning.

Subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at lønsumsafgiften af dyrepassernes lønsum fra og med 2003 eller senere kan opgøres på baggrund af en skønsmæssig fordeling fastsat efter landsrettens skøn, dog ikke lavere end forholdet mellem sponsoraternes andel af den samlede omsætning.

Mere subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at lønsumsafgiften af dyrepassernes lønsum fra og med 2003 eller senere kan opgøres på baggrund af en skønsmæssig fordeling ikke lavere end forholdet mellem sponsoraternes andel af den samlede omsætning, idet sagen hjemvises til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling.

Sagsfremstilling

Den 11. september 2008 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1. april 2003 til 31. december 2005 i alt 1.030.102 kr.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klagerens samlede omsætning udgjorde i 2005 35,4 millioner kr. eksklusiv tilskud fra Kulturministeriet, amtet og kommunen. Heraf hidrørte ca. 22 millioner kr. fra momsfrie entreindtægter, ca. kr. 766.000 kr. hidrørte fra momspligtige sponsorindtægter og ca. 11,3 millioner kr. hidrørte fra momspligtig omsætning i café og butik.

I 2004 fordelte klagerens indtægter sig med ca. 21,9 millioner kr. fra momsfrie entreindtægter, ca. 605.000 kr. fra momspligtige sponsorindtægter og ca. 10,2 millioner kr. hidrørte fra momspligtig omsætning i café og butik. I 2003 fordelte klagerens indtægter sig med ca. 21 millioner kr. fra momsfrie entreindtægter, ca. 784.000 kr. fra momspligtige sponsorindtægter og ca. 10,1 millioner kr. hidrørte fra momspligtig omsætning i café og butik.

Endvidere havde H1 i alle årene en række mindre indtægter såvel momspligtige som momsfrie fra øvrige aktiviteter for eksempel udlejning af mødelokaler, kurser, mindre gaver/tilskud, annoncer mv.

Nogle sponsorere opnåede eneret på en reklamestand, eksempelvis ved et bestemt dyr, mens andre sponsorere fik placeret sit logo på en planche ved indgangen.

Klageren havde hidtil anset løn til dyrepasserne for at være knyttet til de momsfrie entreindtægter, hvorfor den samlede løn til dyrepassere var medgået i beregningsgrundlaget for lønsum.

Ved brev af 24. maj 2006 anmodede klageren om tilbagebetaling af en del af den lønsumsafgift, der var afregnet af løn til dyrepasserne i perioden 1. april 2003 til 31. december 2005, idet udgiften hertil vedrører driften af klagerens virksomhed som helhed.

SKATs afgørelse

Anmodning om tilbagebetaling af i alt 1.030.102 kr. i lønsumsafgift af dyrepasseres løn for perioden 1. april 2003 til 31. december 2005 kan ikke imødekommes.

Af lønsumsafgiftslovens § 1 fremgår, at virksomheder, der leverer varer og ydelser mod vederlag, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 er omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Henvisningen til momsloven tjener alene det formål at fastlægge, hvilke virksomheder, der er omfattet af lovens anvendelsesområde. Selve beregningen af lønsumsafgiften, herunder fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget, kan ikke ske efter principperne i momsloven. Der må i den forbindelse henses til, at momsen er en afgift på virksomheders omsætning, hvorimod lønsumsafgift er en afgift på virksomhedens lønsum, hvorfor regler og praksis på momsområdet, herunder regler om delvis fradragsret for fællesomkostninger, ikke kan anvendes analogt i lønsumsafgiftsmæssig sammenhæng.

Af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 følger, at virksomheder, der både udøver aktiviteter efter 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 fremgår

Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Der må således kunne påvises et konkret ressourcetræk til ikke afgiftspligtige aktiviteter, for at en del af lønsummen kan holdes udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget. Det fremgår videre, at fordelingen af det anvendte tidsforbrug kun skal ske for ansatte, der udøver aktiviteter i både den afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige del af virksomheden. Endvidere følger det, at fordelingen skal ske af "den ansattes lønsum". Heraf kan udledes, at den enkelte ansatte i princippet skal udføre arbejde vedrørende ikke afgiftspligtige aktiviteter og ikke blot tilhøre en gruppe af ansatte, der potentielt udfører "blandet" arbejde. Endelig fremgår det, at hovedreglen er, at det faktisk anvendte tidsforbrug skal danne grundlag for fordelingen. Kun i tilfælde, hvor virksomheden ikke kan opgøre et sådant tidsforbrug, men hvor personalet dog utvivlsomt udfører arbejde, der også vedrører ikke afgiftspligtige aktiviteter, eksempelvis administrativt personale, kan virksomheden anlægge et skøn over tidsforbruget.

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4 følger

Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv.

Omsætningsfordelingen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn. Dette er tilfældet i den konkrete sag, da den eventuelle andel af lønsummen, der kan henføres til momspligtige aktiviteter er meget begrænset. Der er således ikke grundlag for at anvende omsætningsfordelingen som fordelingsnøgle. Der er herved henset til, at dyrepasserne ikke udfører arbejde i butik og restaurationer, der tegner sig for langt den største del af den momspligtige omsætning.

Klageren findes ikke at have påvist, at dyrepasserne, som gruppe betragtet, udfører arbejde, der vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Modsat er arten af det arbejde dyrepasserne udfører, pasning og fodring af dyr, direkte forbundet med klagerens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. At klageren udnytter synergien fra den momsfrie drift af H1 til at skabe momspligtige indtægter kan ikke begrunde at en andel af dyrepassernes løn må anses for at vedrøre denne aktivitet. At dyrepasserne overordnet er en del af virksomhedens image udadtil kan ligeledes ikke føre til dette resultat.

Opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget skal dermed ske efter reglerne i Lønsumsafgiftslovens § 4. Lønnen til dyrepasserne kan ikke anses for at vedrøre driften af klagerens momspligtige aktiviteter, men vedrører alene H1s momsfri kulturelle aktivitet, hvorfor der ikke er grundlag for at lønudgiften skal fordeles på momspligtige og momsfrie efter den fordelingsnøgle, som klageren anvender på løn til eksempelvis administrativt personale, jf. reglerne i bekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 4.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren i forbindelse med aflønning af dyrepassere skal opgøre lønsumsafgiftstilsvaret vedrørende aflønning af dyrepassere i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, da lønudgiften ikke entydigt kan henføres til lønsumsafgiftspligtig virksomhed, men må anses for at vedrøre en blandet virksomhed baseret på såvel momspligtige som momsfritagne indtægter. Lønsummen skal dermed fordeles efter samme retningslinjer, som anvendes for administrativt personale m.fl.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at ved vurderingen af om løn til dyrepassere skal medgå fuldt ud i lønsumsafgiftsgrundlaget, eller om kun en andel af lønsummen skal medregnes i afgiftsgrundlaget, må der nødvendigvis tages udgangspunkt i, at en zoologisk have, der dels finansieres gennem momsfrie entreindtægter, dels gennem momspligtige indtægter hidrørende fra sponsorater, butikssalg mv., momsmæssigt anses for at udgøre en virksomhed, hvor kerneydelsen, udstilling af dyr, udgør en blandet aktivitet.

Det følger af Landsskatterettens kendelse af 29. juni 2001, offentliggjort som SKM2001.237.LSR, at en fodboldklub var berettiget til delvis fradragsret, idet udgifterne måtte anses for at være afholdt i forbindelse med såvel momsfrie indtægter som i forbindelse med momspligtige indtægter bl.a. i form af sponsor- og reklameindtægter. Af væsentlig betydning for nærværende sag anfører Landsskatteretten, at "de omhandlede udgifter til bustransport, ophold samt fortæring under træningsophold må anses for at være af væsentlig betydning for opretholdelse af holdets spillemæssige niveau og dermed holdets reklameværdi." Heraf følger, at omkostninger, der afholdes med henblik på at opretholde en virksomheds reklameværdi, vil give anledning til fradragsret for momsen. Hvis samme omkostninger tillige anvendes i tilknytning til momsfrie aktiviteter, vil fradragsretten skulle begrænses efter momslovens § 38, stk. 1.

Hovedcentret har i meddelelse af 13. juli 2007, offentliggjort som SKM2007.505.SKAT fundet, at da reklamering for den enkelte sponsor skete på eller i tilknytning til golfbanen, var der som udgangspunkt den fornødne sammenhæng mellem indtægterne fra aktiviteterne vedrørende salg af adgang til golfbanen og/eller medlemskab af klubben og sponsoraterne til golfklubben m.fl., der kunne begrunde, at der var delvis fradrag for momsen af de udgifter, som klubben m.fl. havde vedrørende golfbanen mv. som en fællesudgift. Reklameindtægterne medførte dermed, at der blev tale om en blandet aktivitet.

På baggrund heraf er der afgivet et lokalt bindende svar vedrørende G1, hvor der anerkendes delvis fradragsret vedrørende fodring og pasning af dyr, jf. momslovens § 38, stk, 1. Det anerkendes således af SKAT, at reklameindtægter medfører, at drift af en zoologisk have er en blandet aktivitet.

Dyrepasserne udgør et væsentligt led i drift og vedligeholdelse mv. af H1. Først og fremmest består dyrepassernes opgave i pasning, herunder fodring, af dyr. I vidt omfang sker dette på forud fastlagte tidspunkter, hvor publikum kan overvære fodringen, og hvor dyrepasserne samtidig fortæller om dyrene, deres levevilkår mv. Dyrepasserne er gennem deres opgaver, adfærd, uniform mv. en meget synlig del af H1, og har væsentlig betydning for H1s ambition om at fremstå som en attraktiv institution med sunde og velfungerende dyr i gode og spændende rammer.

Når H1 fremstår som attraktiv og spændende, vil det selvsagt have indflydelse på antallet af besøgende. Dermed vil dyrepassernes indsats utvivlsomt have indflydelse på størrelsen af de momsfritagne entreindtægter og i et vist omfang de momspligtige indtægter fra salg af varer, da salg fra butikkerne mv. stiger, når antallet af besøgende stiger. Endvidere vil en attraktiv og spændende have også have indflydelse på potentielle sponsorers valg. Hvis H1 skal tiltrække sponsorer, er det en forudsætning, at H1 fremstår som attraktiv og spændende, og dermed med en potentiel reklameværdi, som står i forhold til prisen for det valgte sponsorat. I den forbindelse er dyrepasserne som gruppe væsentlig, dels i kraft af deres betydning for H1s image, dels i kraft af deres indsats i forhold til dyrene i forbindelse med fodring, pleje osv. Dyrepasserne er således knyttet til både de momspligtige og de momsfritagne indtægter.

Ifølge lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal der således ske en fordeling af lønudgiften til dyrepasserne, da de som gruppe ikke udelukkende kan henføres til H1s momsfritagne aktiviteter. Denne opfattelse har også logikken med sig. En zoologisk have/dyrepark, som udelukkende finansieres gennem momspligtige sponsorater og eventuelt generelle tilskud, skal i sagens natur ikke betale lønsumsafgift af nogen del af deres lønudgifter, men skal alene svare moms af indtægterne fra sponsorater og vil omvendt have adgang til fuld fradragsret for moms vedrørende omkostninger til drift mv. af H1. Hvis haven/dyreparken på et senere tidspunkt supplerer med en momsfri entreindtægt, eventuelt af beskeden størrelse, vil det ganske enkelt ikke give mening, hvis dette får som konsekvens, at dyrepassernes løn i det hele skal henføres til de momsfrie entreindtægter.

Afsluttende er det anført, at løn til dyrepasserne udgør en fællesomkostning på linje med løn til administrative medarbejdere m.fl., og at lønsummen derfor skal fordeles på de momsfrie og de momspligtige aktiviteter efter et skøn. Dette skøn kan mest hensigtsmæssigt ske efter samme principper, som anvendes for administrative medarbejdere m.fl.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. følger

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven".

Af lønsumsafgiftslovens § 4 følger

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

...

Stk.4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

..."

Bemyndigelsen er udnyttet i bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 om afgift af lønsum mv., hvoraf følger:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden.

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

Stk. 5. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 og 2, opgøres på grundlag af en tilsvarende fordeling som ovenfor efter stk. 2 -4.

..."

Dyrepasserne er beskæftiget med pasning og fodring af dyrene i H1, hvilket vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, hvorfor den samlede lønsum, der kan henføres til dyrepasserne skal medgå i beregningsgrundlaget for lønsummen, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 1. pkt.

Alene i det omfang klageren konkret kan påvise, at de ansatte både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og i den momspligtige del af virksomheden skal der ske en fordeling af lønsummen, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt.

Kun i det tilfælde, hvor det ikke er muligt at opgøre tidsforbruget, men hvor det er utvivlsomt, at personalet udfører arbejde knyttet til både de afgiftspligtige aktiviteter og de momspligtige aktiviteter, er der hjemmel til en skønsmæssig opgørelse af tidsforbruget, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt.

SKATs afgørelse stadfæstes således, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.

..."

Der er for landsretten dokumenteret opgørelser af H1s momspligtige og momsfrie indtægter i årene 2003 til 2008.

Af opgørelsen for 2003, hvor beløbende er i tusinde kroner, fremgår

Aktivitet	Momspligtig omsætning	Momsfri omsætning	Samlet omsætning
Entreindtægt		21.063	21.063
Sponsorindtægter	784		784
Tilskud fra fonde og legater		8	8
Indsamling elefantanlæg		46	46
Varesalg, butik	3.626		3.626
Varesalg, café	6.431		6.431
Tog		276	276
Trækvogne		136	136
Lejeindtægter (husleje)		59	59
Diverse indtægter		27	27
Annoncer, H1-blad	73		73
Indtægter ved praktikanter		38	38
Salg af lodder, tombola			0
I alt	10.914	21.788	32.702
Fordeling %	33 37	66,63	100,00

De tilskud, som H1 modtager fra Kulturministeriet, amtet og kommunen, er ikke medtaget i opgørelserne.

For 2004 er den procentvise fordeling på henholdsvis momspligtig og momsfri omsætning 33,37 og 66,63. For 2005 er fordelingen 34,83 og 65,17. For 2006 er fordelingen 35,05 og 64,95. For 2007 er fordelingen 33,25 og 66,75. For 2008 er fordelingen 33,37 og 66,63.

Den 21. juni 2004 blev der afholdt et møde i H1 blandt andet vedrørende H1s moms. I mødet deltog medarbejdere fra Toldskat, H1 samt revisionsfirmaet Ernst & Young. Af et af revisionsfirmaet udarbejdet referat af mødet fremgår blandt andet:

"Det blev oplyst, at H1 fra 2004 har arbejdet på en ændret strategi for H1, der vil medføre en øget sponsering og markedsføring af dyrene. Sponsoraterne sker med de enkelte dyr i central. Den nye markedsføring indebærer bl.a., at der kommer nye skilte, så sponsoraterne bliver mere synlige, og reklameværdien for sponsorerne bliver større. Sponsoraterne er momsbelagte, bortset fra de billetter til H1, som sponsorerne køber.

På baggrund af denne nye strategi tillader ToldSkat, at der fra 1. januar 2004 sker en anden opdeling af fradragsretten. Fremover vil de dyr, der er sponseret, indgå i den delvise fradragsret. Den indebærer, at udgifterne til de sponserede dyr kan fratrækkes med den fradragsprocent, der gælder det pågældende år.

For udgifter til foder vil det kvartalsvis blive beregnet, hvor meget foder der er gået til de sponserede dyr i forhold til den samlede mængde foder.

Reguleringen af ovenstående vil ske i H1s regnskab og indgå i den almindelige momsangivelse."

Til brug for landsrettens behandling har H1 lavet en opgørelse af sponsorarrangementer m.v. i årene 2004 til 2009, hvoraf fremgår:

		2004	2005	2006	2007	2008	2009
Aftenrundvisning		0	157	118	103	64	90
Dyrepasser for en dag		0	3	1	3	4	7
Teambuilding		1	3	3	3	3	4
Tur med dyrepasser		0	0	0	0	0	3
Børnefødselsdag		0	14	16	18	16	23
Sponsorgenererede arrangementer		0	10	18	18	17	25
Stjerner hos pingvinerne		0	0	0	3	3	5
Antal dyrearter	116
Heraf sponseret	116

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaringer af direktør NK og dyrepasser LS.

NK har forklaret blandt andet, at han er direktør for H1 og har været det siden 2003. Inden han blev direktør, blev H1 drevet på en gammeldags måde, hvor det hele mest handlede om dyr. Der var fokus på dyr og natur, hvorimod der var mindre fokus på at drive en kommerciel virksomhed. Dyrepasserne koncentrerede sig om at passe dyrene. Som direktør har han forsøgt at udvikle H1 og sikre en bedre udnyttelse af H1s potentiale, herunder de kommercielle aktiviteter med spisesteder og salg. Med udgangspunkt i dyrene ønsker han at skabe en bedre forretning. Han ønsker at inddrage medarbejderne i denne udvikling. Dyrepasserne skal ikke kun passe dyr. De skal inddrages mere i gæsterne og har fået flere opgaver. De skal tale med gæsterne og give dem en oplevelse. Der skal være fokus på service, og ikke kun på pasning af dyr. Der er et stort potentiale i såkaldte "speaks", hvor dyrepasserne taler om og træner dyrene. Dyrepasserne skal ikke længere kun have ryggen til gæsterne. De skal også have ansigtet mod gæsterne. Der er også et potentiale i, at dyrepasserne samler gæsterne i forbindelse med "speaks". H1 er fysisk indrettet på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem dyrene og de kommercielle salgssteder. Det er meningen, at gæsterne skal bruge penge, når de ser dyrene. Dyrepasserne involveres mere og mere. Der har altid været sponsorater, og sponsorpengene indgår i den almindelige drift. Tidligere havde de karakter af donationer. Nu har sponsoraterne snarere karakter af et samarbejde, hvor sponsor får noget for pengene. Dyrepasserne spiller en væsentlig rolle, fordi man forsøger at knytte gæsternes dyreoplevelser til sponsorerne. Man kan f.eks. i forbindelse med et sponsorat få "en dag med en dyrepasser" eller "blive dyrepasser for en dag", hvor man går rundt med en dyrepasser. Siden 2005 er dyrepasserne blevet uddannet og trænet i at være historiefortællere og have kontakt til gæsterne. Der foregår også en løbende uddannelse af dyrepasserne, der får et særligt løntillæg for de publikumsrelaterede aktiviteter. H1 får mange tilbagemeldinger fra gæster og sponsorer på dyrepassernes aktiviteter. Dyrepasserne er også involveret i arrangementer for sponsorer, herunder sponsoraftener og rundvisninger. Det er muligt, at man teoretisk kunne opgøre den tid, dyrepasserne bruger på pasning af dyr og på sponsorrelaterede opgaver, men i praksis kan det ikke lade sig gøre, for dyrepassernes arbejde med at passe og pleje dyrene har også betydning for sponsorater. Der har været arrangementer, hvor G2 som sponsor havde fået en kendt sportsudøver til at spille ved pingvinerne. Dyrepasserne var der i den forbindelse. Ved sådanne sponsorgenererede arrangementer køber sponsor også andre ydelser, herunder mad og drikke. Ved sådanne arrangementer er visse aktiviteter momsbelagte, herunder salg af mad og drikke, mens andre aktiviteter er momsfri, herunder salg af billetter. Aftenrundvisning, dyrepasser for en dag, tur med dyrepasser og stjerner hos pingvinerne er momsfrie aktiviteter, da billetterne er momsfri. Dyrepasserne er ikke direkte involveret i teambuilding, hvor der er momsbelagte aktiviteter, herunder salg af mad og drikke. I tilknytning til sponsorarrangementer kan sponsorerne købe en række ydelser, herunder fra butikken og caféen, der vil være momsbelagte, men billetterne vil være momsfri.

LS har forklaret blandt andet, at han er dyrepasser i H1. Der er i alt 13 dyrepassere. Det er dyrepassernes opgave at præsentere en zoologisk have, hvor dyrene trives, og hvor gæsterne har det godt. Dyrepasserne passer dyrene og vedligeholder og rengør anlæggene, hvor dyrene er, så de er pæne og præsentable. Dyrepasserne holder også såkaldte "speaks" ved de forskellige anlæg, hvor de fortæller om dyrene, og hvor publikum kan se dyrene blive fodret og trænet. Dyrepasserne optræder også som "storyfortællere", hvor de går rundt sammen med gæsterne og fortæller om dyrene. Dette er med til at samle gæsterne. Dyrepasserne får et kvalifikationstillæg for opgaverne med "speaks" og "storyfortællere". Dyrepasserne er også blevet uddannet af skuespillere i at tale til gæsterne. Der er også særlige arrangementer for sponsorer, f.eks. kunder i en sponsorbank, hvor der blandt andet sælges mad og drikke. Det er svært at opdele dyrepassernes arbejde i den tid, de bruger på de forskellige arbejdsopgaver. Dyrepassernes arbejde er en del af en samlet helhed.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for påstandene gjort gældende, at dyrepasserne udfører arbejde med tilknytning til den samlede omsætning i sagsøgers virksomhed. En del af lønsummen skal derfor henføres til den ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden.

De momsmæssige forhold har betydning for opgørelsen af lønsumsafgiften, allerede fordi lønsumsafgift alene betales af lønsum, som kan henføres til aktiviteter, der ikke er momspligtige, jf. lønsumsafgiftsloven § 1. Afgræsningen af de momspligtige aktiviteter får derfor afgørende betydning for opgørelsen af lønsumsafgiften. Dette gælder også i relation til lønsumsafgift af virksomhed, der både omfatter momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 4. Sagsøgtes anbringender om, at lønsumsafgift opgøres uafhængigt af og efter væsentligt forskellige principper i forhold til principperne, som anvendes i momsmæssig henseende, herunder at der ved opgørelsen af lønsumsafgift gælder et krav om særlig intensiv konkretisering af ressourcetrækket, savner fornøden hjemmel.

Dyrepassernes arbejde i sagsøgers samlede virksomhed kan hverken sektoropdeles eller tidsmæssigt i fuldt omfang henføres konkret til enten den lønsumsafgiftspligtige eller den momspligtige virksomhed, idet dyrepassernes arbejde indgår som integreret del af sagsøgers samlede virksomhed, herunder at de samlede lønomkostninger har det overordnede formål at tiltrække besøgende, således at sagsøgers samlede omsætning og reklameværdi forøges. For en virksomhed af sagsøgers karakter kan det ikke være afgørende for opgørelsen af lønsumsafgift, at dyrepassernes aktiviteter konkret og direkte kan henføres til en bestemt momspligtig omsætning, idet dyrepasserne utvivlsomt udfører arbejde med virkning for både den momspligtige og den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, herunder udfører visse aktiviteter enten i eller tilknyttet den momspligtige del af virksomheden.

Den lønsumsafgiftspligtige andel af dyrepassernes lønsum skal herefter opgøres skønsmæssigt på baggrund af den lønsumsafgiftspligtige andel af sagsøgers samlede omsætning. Det fremgår hverken af lov eller forarbejder, at en skønsmæssig opgørelse skal finde begrænset anvendelse. En skønsmæssig opgørelse må tværtimod antages at være etableret netop med henblik på virksomheder som sagsøgers, hvor det ikke er praktisk muligt at konkretisere tidsforbruget eller sektoropdele virksomheden fuldt ud.

Sagsøgte skal anerkende, at en skønsmæssig fordeling af dyrepassernes lønsum opgjort som den lønsumsafgiftspligtige andel af den samlede omsætning er rimelig. Sagsøger må kunne opgøre dyrepassernes andel efter andre principper, som i rimeligt omfang henfører en del af lønsummen til den momspligtige omsætning, herunder som minimum med baggrund i sponsoraternes andel af den samlede omsætning.

Sagsøgte har til støtte for påstandene gjort gældende, at det fremgår direkte af lønsumsafgiftsloven § 4, at virksomheder, der både har afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter, skal opgøre lønsumsafgiften på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden. Dette viser klart, at enhver aktivitet i en sådan virksomhed som udgangspunkt hører til en sektor i virksomheden, der enten er afgiftspligtig eller ikke-afgiftspligtig. Om en aktivitet har en afledt eller en indirekte betydning for omsætningen i en anden sektor i virksomheden, er således ikke relevant ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Dette tydeliggøres i den bekendtgørelse, der udstedt med hjemmel i lønsumsafgiftsloven. Det fremgår således af bekendtgørelsens § 4, at kun hvis virksomheden har ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Formuleringen gør det klart, at en konkret aktivitet - som udgangspunkt - udøves enten i den afgiftspligtige del af virksomheden eller i den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden.

Videre viser formuleringen, at det kun er den enkelte ansattes faktiske ressourceanvendelse i den ikke-afgiftspligtige sektor, der kan give anledning til at reducere lønsumsafgiftsgrundlaget for så vidt angår ansatte, der - som dyrepasserne - som det klare udgangspunkt udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at H1s dyrepassere - eller nogen af disse - har udøvet aktiviteter i den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden, altså aktiviteter, der ikke blot skulle have en afledet betydning for H1s ikke-afgiftspligtige virksomhed, men som direkte vedrører varetagelsen af disse aktiviteter. Det bemærkes i den forbindelse, at dyrepassernes arbejde med rundvisninger i H1 samt fodring af dyrene under overværelse af publikum helt åbenbart er aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, og at den del af sponsorindtægterne, der giver adgang til H1 - og dyrene - netop er momsfri omsætning.

Kun i det omfang dyrepasserne konkret varetager aktiviteter i den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden kan der ske en nedsættelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Dette må så ske svarende til netop det faktisk anvendte tidsforbrug på aktiviteter i den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden, jf. udtrykkeligt lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2. Kun hvor virksomheden ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, kan denne opgørelse ske skønsmæssigt. Der er intet grundlag for at mene, at der ikke - hvis dyrepasserne konkret udøver aktiviteter i den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden - kan ske en faktisk opgørelse af tidsforbruget.

Hvis det måtte lægges til grund, at sagsøgeren ikke kan opgøre dyrepassernes ressourceanvendelse på ikke-afgiftspligtige aktiviteter på baggrund af en opgørelse af det faktiske tidsforbrug, må denne ressourceanvendelse fastlægges skønsmæssigt. Dette skøn må imidlertid selvsagt tage udgangspunkt i - sandsynliggjorte - oplysninger om det konkrete omfang af disse aktiviteter, jf. det ovenfor anførte. Det er således under alle omstændigheder åbenbart, at en fordeling af dyrepassernes lønsum svarende til forholdet mellem den momspligtige og den ikke-momspIigtige omsætning ikke vil indebære en reduktion af dyrepassernes lønsum, der afspejler omfanget af dyrepassernes konkrete og direkte varetagelse af aktiviteter i den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden.

Det bemærkes i den forbindelse, at det i bekendtgørelsens § 4, stk. 4, anførte vedrørende anvendelse af en omsætningsfordeling som grundlag for fordeling af lønsummen, for det første kun er et udgangspunkt, og for det andet alene vedrører fordeling af virksomhedens lønsum. Princippet vil naturligvis under alle omstændigheder ikke være retvisende, hvor fordelingsproblematikken kun vedrører en enkelt personalegruppe.

Sagsøgeren har gjort gældende, at de fordelings- og opgørelsesprincipper, som anvendes i momsmæssig henseende, finder analog anvendelse på opgørelsen af lønsumsafgiften.

Det er imidlertid udelukkende lønsumsafgiftsloven, der regulerer, hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres, når en lønsumsafgiftspligtig virksomhed både har aktiviteter, der er afgiftspligtige efter loven, og andre aktiviteter. Den momsmæssige behandling af indkøb af varer og tjenesteydelser fra tredjemand er således ikke afgørende for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsloven.

Det skal i den forbindelse i øvrigt bemærkes, at der, så vidt ministeriet er orienteret, ikke er truffet nogen egentlig afgørelse om opgørelsen af sagsøgerens delvise momsfradragsret. Visse spørgsmål vedrørende opgørelsen af den delvise fradragsret efter momsloven har dog været drøftet med SKAT, jf. mødereferat af et møde af 21. juni 2004.

Det bemærkes endvidere, at der i øjeblikket verserer en retssag ved Vestre Landsret om en zoologisk haves momsmæssige fradragsret, så dette spørgsmål er ikke endeligt afklaret.

For så vidt angår sagsøgerens subsidiære påstand vedrørende en fordeling med udgangspunkt i H1s sponsorindtægter, bemærkes det særligt, at sagsøgeren også i denne sammenhæng kun argumenterer for, at dyrepassernes generelle arbejde har en afledt eller indirekte betydning for omfanget af sponsorindtægter, og en sådan afledt betydning af aktiviteterne i den afgiftspligtige del af en virksomhed kan som overfor beskrevet ikke give grundlag for en reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget. Som ovenfor nævnt har sagsøgeren endvidere ikke dokumenteret, at dyrepasserne har udført aktiviteter vedrørende sagsøgerens erhvervelse af momspligtige sponsorindtægter.

Sagsøgte forstår sagsøgerens subsidiære påstand sådan, at sagsøgeren - hvis der gives medhold i påstanden - skal medregne hele dyrepassernes lønsum ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsloven med undtagelse af en del af lønsummen, der forholdsmæssigt svarer til sponsorindtægternes andel af sagsøgerens samlede omsætning.

Rettens begrundelse og resultat

For landsretten er spørgsmålet, hvordan H1s lønudgifter til dyrepassere skal medregnes ved opgørelse af grundlaget for beregning af lønsumsafgift, herunder om det kun er en andel af lønudgiften, der skal medregnes.

H1 leverer ydelser, der er fritaget for moms, herunder navnlig salg af billetter til H1, og betaler lønsumsafgift.

Det er ubestridt, at H1 både udøver aktiviteter, der er afgiftspligtige efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, og aktiviteter der er momspligtige.

Det følger derfor af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at der skal ske en fordeling af lønsum m.v. på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden.

Den del af lønsummen m.v., der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, skal medregnes ved opgørelse af grundlaget for beregning af lønsumsafgift.

Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, jf. stk. 2, der er udstedt med hjemmel i blandt andet lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 4, at hvis en virksomhed har ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Lønsumsafgiftslovens § 4 sammenholdt med lønsumsbekendtgørelsens § 4 må fortolkes således, at der alene er grundlag for at foretage en fordeling af lønsum, hvis den ansatte rent faktisk udøver aktiviteter inden for begge dele af virksomheden.

Efter det oplyste omfatter H1s momspligtige aktiviteter navnlig sponsorindtægter og salg af varer fra henholdsvis butik og café.

Det er ikke gjort gældende, at dyrepasserne direkte udfører arbejde med salg af varer fra henholdsvis butik og café.

Efter bevisførelsen er det ikke godtgjort, at dyrepasserne direkte bruger tid på aktiviteter vedrørende opnåelse af sponsorindtægter eller på de dele af sponsorarrangementer m.v., der omfatter momspligtige aktiviteter, herunder salg af varer fra butik eller café.

Det forhold, at dyrepassernes arbejde med H1s dyr og anlæg, herunder med at passe og fodre dyr og tale med gæsterne om dyrene, kan have betydning for H1s mulighed for at opnå sponsorindtægter og indtægter fra salg af varer fra butik og café, er ikke tilstrækkeligt til, at der skal ske en fordeling af lønudgiften til dyrepassere ved beregning af lønsumsafgift.

Da dyrepassernes arbejde således vedrører den afgiftspligtige del af H1s virksomhed, skal der ikke ske en fordeling af lønudgiften til dyrepassere ved beregning af lønsum, men den samlede lønsum for dyrepasserne skal medgå i beregningsgrundlaget for lønsum.

Det anførte om momslovens § 38, der vedrører fradrag ved beregning af moms, kan ikke føre til andet resultat.

Landsretten tager derfor påstanden om frifindelse til følge.

Som følge af sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet som nedenfor bestemt. Beløbet er til dækning af udgift til advokatbistand og indeholder moms. Ved fastsættelse af sagsomkostninger er der lagt vægt på den oplyste sagsværdi og på sagens karakter og forløb.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1, inden 14 dage betale 70.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.