Klagen skyldes, at H1 ApS (herefter klageren) har anmodet skattecentret om et bindende svar på følgende spørgsmål:

Er salg (ikke udleje) af en parkeringsplads i en parkeringskælder momspligtigt?

Skattecentret har besvaret spørgsmålet med "Ja".

Landsskatterettens afgørelse

Det påklagede svar ændres til "Nej".

Sagens oplysninger

H1ApS har opført en ejendom, som har P-pladser mv. i kælderen, butik i stueetagen og boliger på de øvrige etager. Butik og boliger sælges som ejerlejligheder. Ejendommen er frivilligt registreret for så vidt angår butiksdelen.

Den del af kælderen, som benyttes til parkering, inddeles i parkeringsbåse (ikke med vægge), og det er tanken at overdrage disse, dels til beboere i ejendommen, og dels til andre.

P-pladserne individualiseres med numre eller lignende, og det, der overdrages, er en bestemt P-plads, ikke en generel ret til at parkere i kælderen. Der kan ikke ske selvstændig matrikulering af p-pladserne, da dette vil kræve vægadskillelse.

Overdragelsen af P-pladserne foregår nærmere ved, at der indgås tidsubegrænsede lejekontrakter, idet erhververen herfor erlægger et engangsvederlag - typisk 200-300.000 kr. Den tidsubegrænsede rettighed kan efterfølgende frit overdrages til tredjemand uden den oprindelige indehavers samtykke.

Erhververne pålægges pligt til at være med i ejendommens ejerforening, og skal betale en del af ejendommens udgifter efter fordelingstal.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har besvaret det stillede spørgsmål med "Ja".

Til støtte for afgørelsen har skattecentret bl.a. henvist til, at salg af en parkeringsplads i en parkeringskælder er momspligtig, jf. momslovens § 4. Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og momsvejledningen, afsnit D.1.1.9, er levering af fast ejendom fritaget for afgift. Som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brænde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen. Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.

Ifølge spørger udbydes de omhandlede parkeringspladser til salg til alle interesserede. Det vil sige både til beboere i den pågældende ejendom og til 3. mand, som ikke er beboere i ejendommen. Salget af parkeringspladserne i den beskrevne situation er ikke udbudt og solgt sammen med den faste ejendom (butikkerne og boligerne), dels fordi parkeringspladserne udbydes til salg til alle interesserede, og fordi salget af parkeringspladserne sker efter salget af den faste ejendom (butikkerne og boligerne). Når der sælges fast ejendom, er det bl.a. kendetegnet, at der sker selvstændig matrikulering, at ejendommen kan pantsættes, at der kan ske belåning via kreditforening og at der sker tinglysning af ejerforholdet. Ifølge det oplyste, vil de enkelte parkeringspladser kunne individualiseres/identificeres, da de nummereres eller lignende. Men der vil ikke ske nogen selvstændig matrikulering af parkeringspladserne, ligesom der heller ikke vil kunne foretages pant i parkeringspladserne.

Ud fra en samlet vurdering er det SKAT's opfattelse, at der derfor ikke er tale om salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Salget vil efter SKAT's vurdering være at sidestille med et salg af en brugsret til en nær mere individualiseret parkeringsplads, og betalingen for denne ydelse/ret vil være momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.

SKAT's indstilling

SKAT, juridisk center, har overfor Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Der er herved bl.a. henvist til, at selvom en parkeringsplads af den omhandlede karakter er at anse for en fast ejendom, så foreligger der konkret alene overdragelse af en rettighed over fast ejendom, men ikke levering af fast ejendom. Der foreligger derimod levering af en ydelse, som ikke omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Danmark har ikke implementeret bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel § 15, stk. 2, hvorefter medlemsstaterne kan vælge at anse bestemte rettigheder over fast ejendom, eller tingslige rettigheder som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom, som materielle goder. Fast ejendom er et materielt gode. De omhandlede rettigheder er derfor efter momsloven ydelser, som er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, og ikke fast ejendom.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af SKAT afgivne bindende svar ændres til "Nej".

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at spørgsmålet vedrører salg af en begrænset tingslig ret - en tidsubegrænset brugsret - til en specifik del af en selvstændig matrikuleret fast ejendom, hvilket er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. For det første kan en brugsret til en bestemt p-plads i en særskilt matrikuleret ejendom (ejerlejlighed) godt tinglyses på ejerlejlighedens blad i tingbogen. Dernæst forekommer kriteriet, "at parkeringspladserne ikke er udbudt og solgt som en del af en selvstændig matrikuleret fast ejendom" at være direkte forkert. Der er netop tale om salg af en brugsret til en specifik p-plads i en selvstændigt matrikuleret fast ejendom i form af p-kælder-ejerlejligheden. Tingsretligt er der næppe tvivl om, at det der sælges er en begrænset tingslig rettighed over en fast ejendom. Ejeren af ejerlejligheden er således pligtig til at tåle ejeren af brugsrettighedens råden over den specifikke p-plads, som den pågældende rettighedshaver har købt.

Dette underbygges tillige af Skatterådets afgørelse i SKM2007.376.SR, hvori der blev taget stilling til momsbehandling af vederlag for forlængelse af forkøbsret, henholdsvis salg af en køberet til en fast ejendom. Skatterådet fastslog, at sådanne vederlag skal behandles som momsfritagne salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, selv om der alene var tale om salg af en begrænset tingslig rettighed over en fast ejendom. Det følger samtidig af skatterådets afgørelse, at den danske fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 9, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 15, uagtet at bestemmelsen ikke er implementeret i dansk ret.

Som det mindre i det mere skal salg af en begrænset tingslig rettighed - i form af en tidsubegrænset brugsret til en specifik p-plads - i en selvstændigt matrikuleret fast ejendom i form af p-kælderejerlejligheden, behandles som levering af fast ejendom, hvormed transaktionen er momsfri.

For det tredje kan det ikke være afgørende for den momsmæssige behandling af levering af en begrænset tingslig rettighed til en fast ejendom, om denne rettighed selvstændigt kan belånes via en kreditforening eller ej. Dette kriterium findes hverken i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 eller i momssystemdirektivets bestemmelser i art. 135, stk. 1, litra j og k.

I Skatterådets afgørelse i SKM2007.376.SR, er der heller ikke lagt vægt på, om køberetten kunne belånes via en kreditforening eller ej.

I momsmæssig henseende er der ingen tvivl om, at en tidsubegrænset ret til at benytte en P-plads skal anses for omfattet af begrebet fast ejendom, og ikke kan anses for en immaterialretlighed omfattet af momslovens § 4. Begrebet fast ejendom i momsmæssig henseende er væsentlige bredere end begrebet fast ejendom i tinglysningslovens forstand. Der er således tale om et fællesskabsretligt begreb, som ikke kan afgrænses på basis af en enkelt medlemsstats eventuelle afgrænsning af begrebet fast ejendom, men et begreb der skal anvendes ensartet i alle medlemsstater.

EF-domstolen har i sagen C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn præjudicielt afgjort, at fritagelsesbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. B, litra b i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at begrebet udlejning at fast ejendom omfatter udlejning af bådpladser på vand og liggepladser på land til både på et havneareal.

Det fremgår således af præmis 33 i sagen, at liggepladser til både er omfattet af begrebet fast ejendom, når pladsen befinder sig på land. Endvidere fremgår det af samme afgørelses præmis 34, at også områder der helt eller delvist er oversvømmet, skal anses for fast ejendom, og at indehaveren af sådanne oversvømmede områder kan overdrage området helt eller delvist, herunder altså også udleje det oversvømmede areal til en bådplads.

EF-domstolen har efterfølgende gentaget sin opfattelse om, at begrebet fast ejendom eksempelvis omfatter et område, der er oversvømmet i afgørelsen i sagen C451/06, præmis 18.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fremgår det endvidere forudsætningsvis, at udlejning af parkeringspladser anses for omfattet af begrebet udlejning af fast ejendom i momsmæssig henseende.

Det fremgår endvidere eksplicit af Højesterets dom refereret i UfR 1990.72 H, at fast ejendom i form af en parkeringsplads også omfatter garager. Det blev i førnævnte sag forelagt for EF-domstolen (sagen C-173/88), at tage stilling til, om begrebet udlejning af pladser til parkering af køretøjer omfatter udlejning af ethvert areal, der er bestemt til parkering at køretøjer, herunder også lukkede garager, hvilket EF-domstolen bekræftede.

På denne baggrund er det klagerens opfattelse, at en tidsubegrænset brugsret til at råde over en parkeringsplads i en P-kælder må anses for at være en råderet over fast ejendom, hvis overdragelse er momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

Det er yderligere anført, at salg af en tidsubegrænset råderet over en parkeringsplads ikke kan anses for udlejning i momsmæssig henseende. Der er ligeledes herved henvist til afgørelsen C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn præmis 30, hvor det fremgår, at EF-domstolen i adskillige domme har defineret udlejning af fast ejendom således, at det omfatter "den ret, udlejeren af en ejendom indrømmer lejeren til mod vederlag og for en aftalt periode at bruge denne ejendom og at udelukke andre fra at udnytte en sådan ret."

I den foreliggende sag er der imidlertid ikke tale om en nærmere aftalt periode, hvor der betales vederlag for brugsretten til fast ejendom. Tværtimod betales der i den foreliggende sædvanlige situation et engangsvederlag - typisk 200-300.000 kr. - for en tidsubegrænset rettighed. Den tidsubegrænsede rettighed kan efterfølgende frit overdrages til tredjemand uden, at den oprindelige sælger af ejendommen kan forhindre dette. Det bindende svar bør herefter ændres til "Nej".

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for moms. Det følger endvidere af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen, er momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hviler oprindeligt på 6. momsdirektiv Artikel 13, pkt. B, litra h - nu momssystemsdirektivets artikel 12 - hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Andre fritagelser

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug: (...)

g) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra a), nævnte;

h) levering af fast ejendom bortset fra bygninger, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra b), nævnte byggegrunde".

Af momssystemsdirektivets art. 135, stk. 1, litra k, fremgår, at levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i art. 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde, er momsfritaget.

EU's medlemsstater kan i henhold til momssystemdirektivets artikel 15, stk. 2, vælge at anse følgende som materielle goder:

"a) bestemte rettigheder over fast ejendom

b) tingslige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom

c) andele og aktier (...)"

I sag C-428/02 (Marselisborg Lystbådehavn) har EF-domstolen taget stilling til forhold vedrørende begrebet fast ejendom i 6. moms-direktiv. Første præjudicielle spørgsmål under sagen var følgende:

"(...) om sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at begrebet udlejning af fast ejendom omfatter udlejning af bådepladser på vand og liggepladser på land til både på et havneareal."

Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål udtalte domstolen herefter, at det skal afgøres, om henholdsvis liggepladser til både på land og bådepladser på vand skal anses for fast ejendom, hvilket i præmis 36 besvares bekræftende.

Der indgår ikke tinglysningsretlige betragtninger som væsentlige for EF-domstolens besvarelse af de stillede spørgsmål, men det tillægges betydning, at indehaveren af ejendomsretten over det pågældende område kan overdrage hele dette område, herunder de enkelte dele heraf, samt at arealet er afgrænset på varig måde, og ikke kan flyttes.

Det lægges til grund, at klageren kan overdrage hele det område som udgøres af de omhandlede p-pladser eller enkelte dele heraf. De tidsubegrænsede lejeaftaler, som indgås med beboere eller 3. mænd mod betaling af et engangsvederlag, vedrører en bestemt del af parkeringsområdet, som er tydeligt afgrænset på varig måde, og som ikke kan flyttes. Lejeaftalerne indebærer en væsentlig faktisk og retlig begrænsning af ejerens rettigheder. Endvidere lægges til grund, at salg af de omhandlede parkeringspladser sædvanligt gennemføres på den anførte måde.

Landsskatteretten finder herefter, at den omhandlede tidsubegrænsede brugsret må sidestilles med ejendomsret, og at der efter det foreliggende er tale om levering af fast ejendom. Forholdet er derfor omfattet af momsfritagelsesreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det bemærkes, at dette resultat er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 15, stk. 2.

Det stillede spørgsmål besvares herefter med "Nej".