Klagen vedrører tonnageskatteloven, herunder beskatning af cigaretsalg og afskrivning på overfartsrettigheder.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 forhøjet H1 A/S' (herefter benævnt selskabet) skattepligtige indkomst med henholdsvis 439.250 kr., 4.203.957 kr. og 442.279 kr. vedrørende indtægt ved salg af cigaretter.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse.

SKAT har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for hvert af indkomstårene 2001, 2002 og 2003 ikke godkendt fradrag for afskrivninger på overfartsrettigheder med 100.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse.

Sagens oplysninger

H2 A/S ejer hele aktiekapitalen i H1 A/S og i H3 AB. Moderselskabet er sambeskattet med datterselskaberne.

Moderselskabet driver via datterselskaberne færgeoverfarten Y1 (Danmark) -Y2 (Sverige) i konkurrence med G1 A/S og med G2. H1 A/S ejer bil færgerne X og Z, der benyttes på overfarten, men udlejer dem med besætning til H3 AB. Der sejles hver halve time, og overfarten tager ca. 20 minutter. På årsbasis transporteres 2 millioner passagerer og 725.000 køretøjer. Der sejles under dansk flag.

Begge færger er indrettet med supermarked og cafeteria. Alt salg ombord på færgerne indgår i regnskabet for H1 A/S. Selskabet sælger på overfarterne udelukkende cigaretter fra cafeteriet og udelukkende i svensk farvand. Der sælges maksimalt en pakke pr. passager, og pakken åbnes af personalet inden udlevering til passageren.

Af provianteringstilladelse af 24. januar 2002 fra toldcentret til H1 A/S fremgår bl.a. følgende:

"Salg/servering - uberigtigede varer

Ifølge de danske regler kan der ikke sælges told- og afgiftsfri tobaksvarer til forbrug ombord på ruter, hvor sejltiden er under 2 timer."

H1 A/S valgte med virkning fra den 1. april 2001 at indtræde i tonnageskatteordningen.

H1 A/S har i regnskaberne for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 henført nettoindkomsten ved salg af toldfri cigaretter ombord på henholdsvis 11.088.453 kr., 20.497.443 kr. og 24.064.571 kr. til tonnageskatteordningen.

H1 A/S ejer overfartsrettighederne til ruten Y1-Y2. Rettighederne blev anskaffet i 1999/2000 for en kontant anskaffelsessum på 500.000 kr. Saldoen er skattemæssigt afskrevet lineært over 5 år fra anskaffelsestidspunktet. Den 1. april 2001 udgjorde saldoen 300.000 kr.

Selskabet har i brev af 24. september 2004 anmodet SKAT om at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 bl.a. med henblik på, at der for hvert af indkomstårene 2001, 2002 og 2003 gives fradrag for afskrivninger på overfartsrettighederne med 100.000 kr. i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 2.

SKAT's afgørelse

Beskatning af cigaretsalg

Selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 er forhøjet med henholdsvis 439.250 kr., 4.203.957 kr. og 442.279 kr.

I henhold til tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5, kan indkomst ved salg af varer til forbrug ombord henføres til beskatning under tonnageskatteordningen.

Det fremgår hverken af tonnageskatteloven eller lovens forarbejder, hvilke kriterier, der skal lægges til grund for, at et varesalg kan anses for at være til forbrug ombord. Der kan imidlertid drages analog til definitionen af "forbrug ombord" i de danske toldregler, som anvender samme formulering som tonnageskatteloven, og hvis formål kan sammenlignes med tonnageskattelovens formål, idet varer til forbrug ombord skal underkastes en anden behandling inden for SKAT's lovområde end øvrige varer. Disse toldregler er derfor vejledende ved fortolkningen af tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Det fremgår af de danske toldregler, jf. § 82, stk. 4, nr. 1 og nr. 2, i bekendtgørelse nr. 516 af 7. juni 2001 om toldbehandling, at "varer til forbrug ombord" omfatter varer, der er bestemt til servering eller fortæring under rejsen. Spiritus, tobaksvarer samt chokolade- og sukkervarer må kun sælges til forbrug ombord i skibets restaurant, cafeteria og lignende. På rejser, hvis varighed er under 2 timer, kan der ikke sælges tobaksvarer til forbrug ombord.

Dette er i overensstemmelse med den provianteringstilladelse, som toldcentret den 24. januar 2002 udstedte til selskabet.

Der kan ikke drages analog til svenske toldregler ved fortolkning af begrebet "forbrug ombord" i den danske tonnageskatteordning.

En vare skal i sin helhed være forbrugt ombord for at kunne indgå i tonnageskatteordningen. Eftersom sejltiden på overfarten Y1-Y2 kun er ca. 20 minutter, er den pakke cigaretter, som den enkelte passager kan købe, ikke i sin helhed forbrugt ombord. Salg af cigaretter e r derfor ikke salg af varer til forbrug ombord i tonnageskattelovens forstand. Indkomsten fra cigaretsalget er derfor ikke tonnageindkomst, og hele indkomsten fra cigaretsalget skal derfor beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Dette gælder, selv om rederiet har fået tilladelse til at proviantere afgiftsfrit i Danmark.

Anden skattepligtig indkomst vedrørende varer til forbrug ombord godkendes således for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 med henholdsvis 439.250 kr., 796.307 kr. og 967.527 kr.

Afskrivning på overfartsrettigheder

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for hvert af indkomstårene 2001, 2002 og 2003 er der ikke godkendt fradrag for afskrivninger på overfartsrettigheder med 100.000 kr.

Overfartsrettigheden er et aktiv omfattet af tonnageskatteordningen. Der kan ikke foretages fradrag for afskrivninger efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, på aktiver, der er tilknyttet tonnagebeskattet virksomhed.

Tonnageskattelovens § 15, stk. 2, begrænser fradragsretten for afskrivninger på driftsmidler og skibe, som helt eller delvist omfattes af tonnageskatteordningen, mens § 19 begrænser fradragsretten for afskrivninger på bygninger og installationer, som helt eller delvist omfattes af tonnageskatteordningen. Tonnageskatteloven indeholder ingen direkte bestemmelser om afskrivninger på andre aktiver, som f.eks. goodwill og rettigheder omfattet af tonnageskatteordningen. Af tonnageskattelovens § 15, stk. 3, 1. pkt., fremgår dog, at der ved indkomstopgørelsen ikke kan foretages fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler for udgifter, der vedrører den tonnagebeskattede indkomst.

På grundlag af lovteksten og lovens forarbejder omfatter fradragsbegrænsningen i tonnageskattelovens § 15, stk. 3, 1. pkt., driftsudgifter omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og andre fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler, der ikke er begrænset i andre bestemmelser i tonnageskatteloven, - så som afskrivninger på rettigheder omfattet af tonnageskatteordningen. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, sidestiller i øvrigt ordinære afskrivninger med driftsudgifter.

Uanset at tonnageskatteloven ikke specifikt behandler afskrivninger på andre aktiver end skibe, driftsmidler, bygninger og installationer, er fradragsretten for udgifter - herunder afskrivninger på aktiver omfattet af tonnageskatteordningen - begrænset af tonnageskattelovens § 15, stk. 3, 1. pkt.

Det fremgår klart af lovens forarbejder, at det har været lovgivers intention med loven, at der ikke kan foretages fradrag for afskrivninger på skibe, driftsmidler, bygninger, installationer og andre aktiver, herunder rettigheder, der er omfattet af tonnageskatteordningen.

Selskabets påstand og argumenter

Beskatning af cigaretsalg

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 nedsættes med henholdsvis 439.250 kr., 4.203.957 kr. og 442.279 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 er berettiget til at henføre indtægten fra cigaretsalget til tonnagebeskatning, idet selskabets salg af toldfrie cigaretter anses for "salg af varer til forbrug ombord".

Efter tonnageskatteloven kan et rederi vælge en beskatning, som ikke opgøres på baggrund af rederiets indtjening, men på baggrund af rederiets tonnage. Det er alene den egentlige rederidrift og ydelser i nær tilknytning hertil, der kan tonnagebeskattes. Ifølge tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5, er fortjeneste ved salg af varer til forbrug ombord omfattet af tonnageskatteordningen. Fortjeneste på varer, der sælges ombord og tages med i land, er ikke en del af rederidriften og beskattes derfor efter skattelovgivningens almindelige regler. Fortjeneste på varer, der sælges i cafeteriet, er således omfattet af tonnageskatteordningen, mens fortjeneste på varer solgt i supermarkedet beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

Moms- og toldlovens regler

Det er uomtvistet, at selskabet opfylder betingelserne for, at cigaretsalget kan ske uden moms efter dansk lovgivning. I moms- og afgiftsmæssig henseende kan selskabet i henhold til en provianteringstilladelse udstedt af de danske toldmyndigheder proviantere cigaretter i Danmark moms- og afgiftsfrit til forbrug ombord, når forbruget sker i svensk farvand.

Leveringsstedet for varer, som leveres ombord på skibe under personbefordring, som finder sted inden for EU, er i Danmark, når afgangsstedet for befordringen er i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 4. Det betyder, at salget af cigaretter ombord på overfarten Y1-Y2 er omfattet af dansk momslovgivning, når afgangsstedet er Y1. Dette gælder, uanset at salget faktisk finder sted i svensk farvand.

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, følger, at der er momsfritagelse for levering af proviant og andre fornødenheder til skibe til brug ombord eller til salg til passagerer mv. i overensstemmelse med toldlovens regler.

Det følger af den gældende bekendtgørelse om toldbehandling, at skibe, hvis endelige bestemmelsessted ligger inden for EU's toldområde, men uden for det danske toldområde, kun kan provianteres med told- og afgiftsfrie varer til forbrug ombord, og at varer til forbrug kun omfatter varer, der kan forbruges ombord, jf. § 81, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 516 af 7. juni 2001 om toldbehandling.

Told- og Skattestyrelsen meddelte i en udtalelse af 17. december 2001 vedrørende færgesejlads mellem Y1 og Y2, at "Selv om toldbehandlingsbekendtgørelsens bestemmelser i de aktuelle tilfælde ikke tillader et sådant salg på dansk område, fordi der heri er fastsat tidsmæssige (sejltid) og mængdemæssige begrænsninger for handel med de omhandlede varer, vil proviantering til forbrug ombord fortsat kunne finde sted, stadig under forudsætning af, at varerne lovligt kan afsættes på rejsen uden for dansk område. Toldkontoret finder derfor ikke, at der på de i sagen omhandlede ruter er hjemmel til at opkræve moms af tobaksvarer provianteret til forbrug ombord, med mindre varerne beviseligt er solgt på dansk territorium, på fremmed territorium i mængder større end tilladt efter de der gældende regler eller i strid med det formål (forbrug ombord), hvortil de angiveligt er tilladt provianteret." Told- og Skattestyrelsens udtalelse fremgår af kendelse afsagt af Landsskatteretten den 30. november 2004, j.nr. 03-02653.

Efter gældende danske afgiftsregler kan cigaretter ikke sælges afgiftsfrit i dansk farvand - heller ikke til forbrug ombord. Efter gældende svenske afgiftsregler kan cigaretter til for brug ombord derimod sælges afgiftsfrit, når følgende betingelser er opfyldt:

• cigaretterne sælges kun i cafeteriet,
• der kan maksimalt købes én pakke pr. passager, og
• pakken åbnes af personalet inden udleveringen til kunden.

Denne forskellighed i reglerne har medført, at der i cafeteriet ombord på selskabets færger på overfarten Y1-Y2 ikke sælges afgiftsfrie cigaretter i dansk farvand, men alene i svensk farvand. For at sikre at de svenske krav til afgiftsfrit salg af cigaretter efterleves fuldt ud, har selskabet indført følgende procedurer:

• Der er lukket for cigaretsalget, når færgen er i dansk farvand. Der udsendes et lydsignal, således at kunderne ved, hvornår færgen befinder sig i svensk farvand.
• Passagererne får udleveret en kupon sammen med deres billet. Kuponen skal afleveres, når passageren køber en pakke cigaretter.
• Cigaretpakken åbnes af personalet inden udleveringen til kunden.

I relation til momslovgivning anser SKAT således en åbnet pakke cigaretter for forbrugt ombord og hele pakken dermed som afgiftsfri, blot de svenske afgiftsregler opfyldes, og salget sker i svensk farvand. Myndighederne stiller således ikke moms- eller afgiftsmæssigt krav om, at samtlige cigaretter skal være røget ombord.

Tonnageskatteloven

SKAT har allerede ved afgivelsen af den danske provianteringstilladelse accepteret, at "forbrug ombord" i relation til momslovgivningen skal vurderes efter den svenske lovgivning, når forbruget sker i svensk farvand. Samme fortolkning af "forbrug ombord" må anlægges i relation til tonnageskatteloven, således at 1 pakke solgte cigaretter i tonnageskattelovens § 10, stk. 2's forstand tilsvarende bliver anset for at være forbrugt ombord. Når SKAT anser en åbnet pakke cigaretter for forbrugt ombord for så vidt angår den afgiftsmæssige behandling, kan den samme myndighed ikke anlægge den modsatte betragtning ved den skattemæssige behandling. Det er uholdbart, at samme myndighed - nemlig SKAT - anlægger to helt modstridende fortolkninger af samme problemstilling på henholdsvis det momsmæssige og det skattemæssige område. Når momsfri proviantering af cigaretter kan finde sted ved forbrug ombord efter de regler, der er gældende i det farvand, hvor cigaretterne sælges, må SKAT være bundet af samme definition af forbrug ombord i relation til tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5. En pakke cigaretter kan således ikke anses for forbrugt ombord i relation til moms og afgifter, uden at det også må gælde i relation til tonnageskatteloven. Et andet resultat vil være åbenbart forkert. Ved fortolkning af tonnageskatteloven skal der således henses til den afgiftsmæssige definition af formuleringen "forbrugt ombord". Cigaretter må således anses for solgt til forbrug ombord, jf. tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5, når pakken er åbnet af personalet inden udlevering til passageren. Salg af en åbnet pakke cigaretter skal således også i tonnageskattelovens § 10 stk. 2, nr. 5's forstand anses for forbrugt ombord.

Cigaretterne købes i øvrigt typisk i forbindelse med mad og drikke, og cigaretterne forbruges ombord i umiddelbar forlængelse af indtagelsen af mad og drikke. Cigaretterne er således en integreret del af forbruget af mad og drikke på overfarten og anses som en del af tonnagebeskatningen. Mad og drikke fra cafeteriet medbringes ofte i land, således at disse nydes på den efterfølgende køretur. Det gælder også 100 gr. slikposer, der ligesom cigaretter heller ikke altid forbruges endeligt ombord, men i et vist omfang medbringes åbnet i land. Uagtet dette, anses catering og salg af 100 gr. slikposer for forbrugt ombord i tonnageskattelovens forstand. Den del af cigaretterne, der ikke direkte forbruges ombord, medbringes i land af passageren på tilsvarende vis som f.eks. en halvfuld ½ liters sodavand eller en trekantsandwichpakke. I lighed med f.eks. en åbnet ½ liters sodavand og/eller en åbnet, men ikke fuld forbrugt trekantsandwichpakke, har en åbnet pakke cigaretter heller ingen økonomisk værdi og kan ikke videresælges eller forbruges af 3. mand. Det vil sige, at cigaretterne i økonomisk forstand er forbrugt allerede i det øjeblik, hvor pakken åbnes. Pakken har herefter ingen økonomisk værdi for andre end køberen selv. Der kan ikke med rimelighed stilles krav om, at cigaretterne skal være "forbrugt" i sin helhed. Det må blot være et krav, at cigaretterne i økonomisk forstand er forbrugt, det vil sige at de har mistet deres værdi for andre end køberen.

Afskrivning på overfartsrettigheder

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for hvert af indkomstårene 2001, 2002 og 2003 er berettiget til at foretage fradrag for afskrivninger på overfartsrettigheder med 100.000 kr. i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 2, uanset at selskabet har valgt beskatning efter tonnageskatte-ordningen.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at selskabet er underlagt skattelovgivningens almindelige regler, med mindre der indtræder undtagelser hertil ved valg af tonnagebeskatning. I henhold til afskrivningsloven kan der foretages skattemæssige afskrivninger på såvel materielle som immaterielle aktiver. Driftsmidler og skibe er indeholdt i afskrivningslovens kapitel 2, mens bygninger og installationer er indeholdt i afskrivningslovens kapitel 3. Afskrivningslovens kapital 5 indeholder i § 40 en bestemmelse om afskrivning på immaterielle aktiver, herunder rettigheder.

Det fremgår udtrykkeligt af tonnageskatteloven, at en række af disse afskrivninger ikke kan foretages, når der vælges tonnagebeskatning. Der kan i henhold til tonnageskatteloven således ikke afskrives på følgende aktiver:

• Driftsmidler, jf. § 15, stk. 2
• Skibe, jf. § 15, stk. 2
• Bygninger, jf. § 19, stk. 1 og
• Installationer, jf. § 19, stk. 1.

I tonnageskattelovens §§ 15, stk. 2, og 19, stk. 1, anføres det således direkte, hvilke aktiver, der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er tale om en udtømmende opremsning af aktiver, der ikke kan afskrives på ved valg af tonnagebeskatning. Tonnageskatteloven udelukker således alene afskrivninger omfattet af afskrivningslovens kapitel 2, 3 og 4, mens tonnageskatteloven ikke indeholder bestemmelser om afskrivningslovens afsnit 5 og dermed om afskrivninger på immaterielle rettigheder, herunder overfartsrettigheder. Afskrivning på immaterielle rettigheder følger direkte af afskrivningslovens § 40, stk. 2. Der er tale om afskrivninger, der har hjemmel i afskrivningsloven. Der er derfor ikke tale om "udgifter" hverken i tonnageskattelovens § 15, stk. 2, 1. pkt.'s forstand eller i relation til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Afskrivningsloven må i denne forbindelse anses for lex generales, mens tonnageskatteloven må anses for lex speciales. Der må derfor stilles krav om en specifik undtagelse i tonnageskatteloven, hvis der ikke i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 2, kan foretages fradrag for skattemæssige afskrivninger på overfartsrettigheder ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tonnageskatteloven er ikke udformet således, at afskrivningslovens regler generelt suspenderes. Der er derimod positivt taget stilling til, hvilke dele af afskrivningsloven der ikke kan anvendes af rederier, som vælger tonnagebeskatning. Da afskrivninger på immaterielle rettigheder ikke positivt er suspenderet i tonnageskatteloven, indeholder tonnageskatteloven ikke den fornødne hjemmel til at nægte fradrag for afskrivninger.

Vestre Landsret har i dom af 4. juni 2009, offentliggjort i SKM2009.479.VLR, fastslået, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger med hjemmel i statsskatteloven. Landsretten fastslog, at en ejers adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, alene er reguleret af reglerne i afskrivningsloven og ikke længere tillige af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsretten henviste til, at reglerne for skattemæssige afskrivninger, der tidligere fandtes andre steder i lovgivningen, med indførelsen af den nye afskrivningslov i 1998 blev overflyttet til afskrivningsloven.

Skattemæssige afskrivninger er således ikke længere omfattet af begrebet "udgifter" i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller i tonnageskattelovens § 15, stk. 2., 1. pkt. En afvisning af afskrivningsadgangen på overfartsrettigheder må derfor kræve særlig hjemmel.

Ved lov nr. 460 af 9. juni 2004 (L 197) blev listen i tonnageskattelovens § 10, stk. 2, over de former for virksomhed, der kan beskattes under tonnageskatteordningen, når virksomheden foregår i nær tilknytning til levering af transportydelser, udvidet til at omfatte en beregnet markedsleje ved rederiets egen anvendelse af lokaler ombord og lejeindtægt ved tredjemands leje af lokaler ombord. Det fremgår herved af bemærkningerne til loven, at der med den gældende lovtekst - uanset hensigten med loven - ikke er tilstrækkelig sikker hjemmel til at anse en beregnet markedsleje af kioskarealet for at være omfattet af tonnageskatteordningen.

På tilsvarende måde indeholder tonnageskatteloven - trods hensigten med loven - heller ikke sikker hjemmel til at nægte fradrag for afskrivninger på immaterielle aktiver. En afvisning af afskrivningsadgangen på overfartsrettigheder må derfor kræve en ændring af tonnageskatteloven, således at det kommer til at fremgå direkte af tonnageskattelovens bestemmelser, at der ikke kan afskrives på immaterielle rettigheder vedrørende tonnagebeskattet indkomst.

Legalitetskravet

Tonnageskatteloven blev indført ved lov nr. 264 af 8. maj 2002 med virkning for indkomståret 2001. Der er ikke efterfølgende udstedt cirkulære eller vejledning til loven.

De forhøjelser, som SKAT har foretaget af selskabets skattepligtige indkomst, er ikke direkte lovhjemlet i tonnageskatteloven og er derfor i strid med legalitetskravet.

Som følge af en række sager, som Skatteministeriet tabte ved Højesteret i løbet af 1996, udsendte ministeriet den 9. januar 1998 en meddelelse om legalitetskravet, der er refereret i TfS 1998.137SKM. Skatteministeriet fastslår i meddelelsen, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er skattemyndighedernes problem. Virkningen heraf er efter Skatteministeriets opfattelse, at der ikke kan fortolkes udvidende i skærpende retning ud over, hvad lovens ordlyd og klare lovmotiver berettiger til, men tillige at en eventuel usikkerhed om rækkevidden af hjemlen resulterer i en udvidende fortolkning, hvis denne er til gunst for skatteyderen.

På grund af legalitetskravet er der ikke i tonnageskatteloven tilstrækkeligt hjemmel til de foretagne forhøjelser.

SKAT's udtalelse

Beskatning af cigaretsalg

Hverken tonnageskatteloven eller dens forarbejder præciserer hvilke kriterier, der skal lægges til grund for, at et varesalg kan anses at være til forbrug ombord. Der kan imidlertid drages analog til definitionen af "forbrug ombord" i de danske toldregler, som anvender samme formulering som tonnageskatteloven, og hvis formål kan sammenlignes med tonnageskattelovens formål, idet varer til forbrug ombord skal underkastes en anden behandling end øvrige varer. Disse toldregler er derfor vejledende i forbindelse med fortolkningen af tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Vedrørende proviantering af varer til forbrug ombord sammenholdes flere regelsæt, herunder danske moms- og toldregler samt svenske afgiftsregler. Det er imidlertid de danske regler, der finder anvendelse, da selskabet er omfattet af dansk skattepligt.

Det fremgår af § 81, stk. 2, sidste pkt., i bekendtgørelse nr. 516 af 7. juni 2001 om toldbehandling, at varer til forbrug kun omfatter varer, der kan forbruges ombord. Af bekendtgørelsens § 82, stk. 4, nr. 2, sidste pkt., fremgår, at der ikke kan sælges tobaksvarer til forbrug ombord på rejser, hvis varighed er under 2 timer.

Det fremgår af provianteringstilladelse af 24. januar 2002 fra toldcentret, at der ifølge de danske regler ikke kan sælges told- og afgiftsfri tobaksvarer til forbrug ombord på ruter, hvor sejltiden er under 2 timer.

Følgende fremgår af Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 17. december 2001 vedrørende færgesejlads mellem Y1 og Y2: "Selv om toldbehandlingsbekendtgørelsens bestemmelser i de aktuelle tilfælde ikke tillader et sådant salg på dansk område, fordi der heri er fastsat tidsmæssige (sejltid) og mængdemæssige begrænsninger for handel med de omhandlende varer, vil proviantering til forbrug ombord fortsat kunne finde sted, stadig under forudsætning af, at varerne lovligt kan afsættes på rejsen uden for dansk område. Toldkontoret finder derfor ikke, at der på de i sagen omhandlende ruter er hjemmel til at opkræve moms af tobaksvarer provianteret til forbrug ombord, med mindre varerne beviseligt er solgt på dansk territorium, på fremmed territorium i mængder større end tilladt efter de gældende regler eller i strid med det formål (forbrug ombord), hvortil de angiveligt er tilladt provianteret".

Told- og Skattestyrelsens udtalelse vedrører, om der er hjemmel til at opkræve moms af provianterede tobaksvarer til forbrug ombord, når varerne sælges uden for dansk område, og dermed ikke reglerne for egentligt salg af varer til forbrug ombord.

I Landsskatterettens kendelse af 30. november 2004 (J. nr. 2-6-1660-0084) vedrørende G3 A/S er der uddrag af nævnte selskabs danske og svenske provianteringstilladelse samt tillæg til den svenske tilladelse. Af den danske provianteringstilladelse fremgår det, at der ifølge danske regler ikke kan sælges told- og afgiftsfri tobaksvarer til forbrug ombord på ruter, hvor sejltiden er under 2 timer. Det fremgår imidlertid af tillægget til den svenske provianteringstilladelse, at der kan sælges én pakke cigaretter pr. passager til umiddelbart forbrug ombord. Der er dog i tillægget gjort opmærksom på, at de svenske bestemmelser er gældende i svensk territorium, mens de danske regler er gældende på dansk territorium. Endvidere er det præciseret, at de danske regler vedrørende tobaksvarer til forbrug ombord på fartøjer, som sejler på kortere ruter, er mere restriktive end de svenske.

Det er ikke korrekt, at en åbnet pakke cigaretter efter dansk momslovgivning anses for forbrugt ombord, og at hele pakken dermed er afgiftsfri. Rederiet har fået tilladelse til - under visse forudsætninger - at proviantere momsfrit. Dette medfører dog ikke, at cigaretter kan anses forbrugt ombord - hverken i relation til dansk toldlovgivning eller efter tonnageskatteloven.

I relation til tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5, fastholdes det, at cigaretter ikke anses for forbrugt ombord. Ved fortolkningen af "forbrug ombord" kan der ikke henses til, at rederiet har fået tilladelse til at proviantere momsfrit. Denne tilladelse er udelukkende givet under forudsætning af, at salg af cigaretter sker uden for dansk område, og tilladelsen er opnået, idet den svenske fortolkning af "forbrug ombord" er mere lempelig end den danske fortolkning, hvorfor salg af cigaretter kan ske lovligt i svensk farvand.

Ved fortolkningen af tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5, må der således henses til den danske definition af "forbrug ombord".

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indregistrerede aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet, er i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skattepligtige og skal i henhold til selskabsskattelovens § 8, stk. 1, som udgangspunkt opgøre den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Det fremgår af tonnageskattelovens § 1, at bl.a. indregistrerede aktieselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og som udøver rederivirksomhed som omhandlet i § 6, kan vælge at opgøre den skattepligtige indkomst af rederivirksomheden efter bestemmelserne i tonnageskatteloven.

Selskabet valgte med virkning fra den 1. april 2001 at indtræde i tonnageskatteordningen.

Det fremgår af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, at skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

1) skibe ejet af rederiet,

2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter) og

3) skibe, som lejes med besætning (time-charter),

er omfattet af tonnagebeskatning, og at indkomsten opgøres efter reglerne i §§ 9-15. I tonnageskattelovens § 8 er der foretaget en negativ afgrænsning af indkomst af visse former for virksomhed, der ikke kan omfattes af § 6.

Beskatning af cigaretsalg

Ifølge tonnageskattelovens § 9 skal rederier, som oppebærer indkomst omfattet af tonnageskatteordningen, og som samtidig oppebærer anden indkomst, opgøre tonnagebeskattet indkomst og anden indkomst hver for sig. Indkomst omfattes i henhold til tonnageskattelovens § 10, stk. 1, af tonnageskatteordningen, når den kan henføres til transportydelser leveret ved anvendelse af skibe som nævnt i § 6, eller ydelser i nær tilknytning hertil, jf. stk. 2. I tonnageskattelovens § 10, stk. 2, er der foretaget en positiv opregning af indkomst af visse former for virksomhed, der kan foregå i nær tilknytning til levering af transportydelser omfattet af tonnageskatteordningen.

Tonnageskatteloven indeholder således i lovens § 10, jf. § 6, en udtrykkelig og udtømmende opregning af de af tonnageskatteordningen omfattede indtægtsarter. Hvis en indkomst ikke er omfattet af lovens § 10, jf. § 6, skal indkomsten opgøres og beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. lovens § 9, jf. § 10, stk. 3.

I henhold til tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5, henføres indkomst vedrørende salg af varer til forbrug ombord til beskatning under tonnageskatteordningen.

Det fremgår hverken af tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5, eller af forarbejderne til lov nr. 92 af 18. april 2002 om beskatning af rederivirksomhed, hvilke kriterier der skal lægges til grund ved vurderingen af, om et varesalg kan anses for at være til forbrug ombord.

I mangel af andre klare holdepunkter må der derfor ved fortolkningen af tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5, henses til, hvordan udtrykket "varer til forbrug ombord" i øvrigt er defineret i dansk lovgivning.

Udtrykket "varer til forbrug ombord" anvendes i de danske toldregler.

Det fremgår af § 81, stk. 2, sidste pkt., i bekendtgørelse nr. 516 af 7. juni 2001 om toldbehandling, at varer til forbrug kun omfatter varer, der kan forbruges ombord. Af bekendtgørelsens § 82, stk. 4, nr. 2, sidste led, fremgår, at der ikke kan sælges tobaksvarer til forbrug ombord på rejser, hvis varighed er under 2 timer.

I overensstemmelse hermed fremgår det af selskabets provianteringstilladelse af 24. januar 2002 fra toldcentret, at der ifølge de danske regler ikke kan sælges told- og afgiftsfri tobaksvarer til forbrug ombord på ruter, hvor sejltiden er under 2 timer.

Toldbehandlingsbekendtgørelsen anvender samme formulering som tonnageskatteloven, og "varer til forbrug ombord" underkastes i såvel tonnageskatteloven som ifølge de danske toldregler en anden behandling end øvrige varer. Retten finder derfor, at definitionen af "varer til forbrug ombord" i de danske toldregler må anses for vejledende ved fortolkningen af tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Der kan ved fortolkningen af udtrykket "varer til forbrug ombord" i den danske tonnageskattelovs § 10, stk. 2, nr. 5, ikke henses til de svenske afgiftsregler eller til det forhold, at selskabet har fået tilladelse til at proviantere cigaretter told-, moms- og afgiftsfrit i Y1. Tilladelsen er udelukkende opnået som følge af de lempeligere svenske afgiftsregler, hvorefter der under visse betingelser afgiftsfrit kan sælges 1 pakke cigaretter pr. passager til forbrug ombord, og tilladelsen er givet under forudsætning af, at salg af cigaretter sker udenfor dansk farvand.

Herefter og under henvisning til sejltiden finder retten, at cigaretter ikke kan anses for varer til forbrug ombord i tonnagebeskatningslovens forstand, og at indkomsten fra salg af cigaretter mv. derfor skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

Afgørelsen stadfæstes derfor på dette punkt.

Afskrivning på overfartsrettigheder

Overfartsrettighederne er et aktiv omfattet af tonnageskatteordningen.

Tonnageskattelovens § 15, stk. 2, begrænser fradragsretten for afskrivninger på driftsmidler og skibe, som helt eller delvis er omfattet af tonnageskatteordningen, og tonnageskattelovens § 19, stk. 1, begrænser fradragsretten for afskrivninger på bygninger og installationer, som helt eller del vis er omfattet af tonnageskatteordningen.

Tonnageskatteloven indeholder ingen direkte bestemmelser om afskrivninger på andre aktiver omfattet af tonnageskatteordningen, herunder afskrivninger på rettigheder omfattet af tonnageskatteordningen.

Det fremgår dog af tonnageskattelovens § 15, stk. 3, 1. pkt., at der ved opgørelsen af tonnageindkomsten efter stk. 1 ikke kan foretages fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler for udgifter, der vedrører den tonnagebeskattede indkomst.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 92 af 19. april 2002 om beskatning af rederivirksomhed, at det har været lovgivers hensigt med loven, at der ikke kan foretages fradrag af nogen art i tonnageindkomsten, og at der ikke kan foretages fradrag for afskrivninger på aktiver omfattet af tonnageskatteloven.

På grundlag af lovens ordlyd og lovens forarbejder finder retten herefter, at fradragsbegrænsningen i tonnageskattelovens § 15, stk. 3, 1. pkt., også omfatter afskrivninger på aktiver, der er omfattet af tonnageskatteloven, og som ikke er begrænset af andre i bestemmelser i tonnageskatteloven.

Selskabet kan derfor ikke ved opgørelsen af den almindelige skattepligtige indkomst foretage fradrag for afskrivninger på overfartsrettigheder omfattet af tonnageskatteordningen efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Afgørelsen stadfæstes derfor også på dette punkt og dermed i sin helhed.