Spørgsmål 

Kan spørger, genanbringe en del af avancen fra salget af sin landbrugsejendom X, i anskaffelsessummen ved køb af landbrugsjord i Polen via et polsk kommanditselskab?

Svar

Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger solgte ved skøde af 8. januar 2008 landbrugsejendommen X.

Spørger ønsker fortsat at etablere landbrugsvirksomhed i Polen, dog nu således at et polsk selskab, hvori spørger har bestemmende indflydelse forpagter landbrugsjorden og driver landbrug på arealerne.

I den forbindelse ønskes den erhvervsmæssige del af avancen fra salget af ovennævnte ejendom genanbragt i anskaffelsessummen for den polske landbrugsjord.

I henholdt til den gældende polske lovgivning kan udlændige kun erhverve landbrugsjord i Polen, såfremt de opnår tilladelse fra det polske landbrugsministerium. Disse begrænsninger gælder indtil året 2016.

Udlændige kan dog investere i polske landbrugsejendomme via polske selskaber, herunder et polsk kommanditselskab, Spólka Komandytowa, idet kommanditselskabet skattemæssigt betragtes som en transparent enhed i Polen.

Spørger ønsker derfor at stifte et K/S. Der bliver to kommanditister i Kommanditselskabet, spørger og B, som er polsk statsborger. Spørger skal købe de fleste kommanditistanparter umiddelbart efter stiftelsen. M bliver komplementar i kommanditselskabet. M er et polsk interessentskab bestående af helt udenforstående interessenter. Dog bliver M muligvis tillige minoritetsanpartshaver i det polske anpartsselskab.

Kommanditselskabet køber herefter landbrugsjord af god bonitet, og bortforpagter landbrugsarealerne til et polsk anpartsselskab, hvori spørger har bestemmende indflydelse. Jorden bortforpagtes til markedsniveau. Selskabet driver herefter landbrugsarealerne via en administrationsaftale med M. Spørger deltager således ikke i driften heraf.

SKAT bemærker, at B og C begge optræder på den sælgende og den købende side af handlen samt, at der handles til en pris på ca. 34.500 DKK pr. ha.

SKAT har erfaret, at der i henholdt til oplysninger fra Glówny Urzad Statystyczny, (svarende til Dansk Statistik), at de gennemsnitlige jordpriser i hele region zachodnio-pomorski, hvor landsbyen Z befinder sig i er følgende: god jord (jord af klasse I, II, III a og markene af klasse I, II) - ca. 21.000 DKK/ha; mellemgod jord (jord af klasse III b, IV og markerne af klasse III, IV) - ca.19.000 DKK/ha; anden jord (jord af klasse V, VI og markerne af klasse V, VI) - 14.000 DKK/ha.

Priserne i fri handel er følgende: god jord - fra 54.000 til 90.000 DKK/ha, mellem god jord fra 27.000 DKK/ha, anden jord min. 18.000 DKK/ha.

Region zachodnio-pomorski omfatter imidlertid et areal på 22.893 km2, og der er 1.692.355 indbyggere.

For så vidt angår Z, er der tale om en landsby på 1.219 ha med ca. 460 indbyggere. SKAT har derfor undersøgt jord priserne i selve landsbyen. I øjeblikket udbydes der via den offentlige auktion en parcel til en minimumspris på 32.000 DKK/ha. Dernæst i privat handel sælges en ejendom, der omfatter marker til en pris mellem 270.000 og 360.000 DKK/ha, samt en ejendom (parcel 1.234 m2), der er egnet til byggeri til en pris på 1.634.000 DKK/ha.

Repræsentanten har efterfølgende oplyst følgende:

Der er ikke udarbejdet en slutseddel for salget af den danske ejendom, der er alene underskrevet et betinget skøde d. 8. januar 2008.

Repræsentanten har oplyst, at det er planen at erhverve følgende ejendomme:

1)  Ejendommen ifølge tingblad nr. ... i Retten i Y :

     Grundstykke nr. ..., Z, Y kommune,

      ubebygget landbrugsejendom af areal 15,88 ha

2)  Ejendommen ifølge tingblad nr. ... i Retten i Y :

     Grundstykkerne nr. ..., Z, Y kommune,

     ubebygget landbrugsejendom af areal 56,87 ha

Anpartsselskabet og K/S'et er nu stiftet og under registrering ved Retten i Æ - SKAT har modtaget dokumenterne oversat til dansk. Under notarforretningen i Æ blev det i øvrigt afklaret, at det ikke er muligt efter polsk ret at have et I/S som komplementar i et K/S. K/S'et blev derfor stiftet med 2 personer i fællesskab som komplementar.

Følgende fremgår:

K/S -

A - kommanditist indskud ca. 900 kr. - hæfter for ca. 1.800 kr.

og

Spørger - kommanditist - indskud ca. 880 kr. - hæfter for ca. 1.800 kr.

og

B - komplementar indskud ca. 1,80 kr. - hæfter ubegrænset.

og

C - komplementar indskud ca. 1,80 kr. - hæfter ubegrænset.

Anpartsselskabet -

N ved B og C civilt selskab.

B og C er ligeledes komplementerne i K/S'et.

De ejer 40 % af anparterne - Indskudskapital ca. 3.600 kr.

og

Spørger ejer 60 % af anparterne - Indskudskapital ca. 5.400 kr.

Administrationsaftale mellem anpartsselskabet og N ved B og C

N ved B og C skal for ca. 22.560 kr. om året yde følgende ydelser:

• Forberedelse til underskrift og afgivelse til rette adressater af alle dokumenter i anledning af landbrugsdriften, herunder blandt andre til statistik - skatte- og diverse tilskudsmyndigheder samt til kommune og amtskommune.
• Indsamling, kontrol og afgivelse til ordregivers bogholderi af regnskabsbilag mv.
• Rådgivning i forbindelse med valg af afgrøder, sædskifte og indsatsniveau mht. gødning, sprøjtning og grundforbedring.
• Indhentning af tilbud på udførelse af maskinstationsydelser.
• Indhentning af købstilbud til sikring af avlens bedst mulige salg.
• Gennemførelse af driften, herunder aftaleindgåelse og driftstilsyn.

For så vidt angår finansieringen har repræsentanten skrevet, at alle stiftere har fortaget mindre indskud, som ikke kan finansiere køb af ejendomme. K/S'et køber ejendommene på meget kort kredit, og spørger kommer umiddelbart herefter med cirka 2,5 millioner DKK kontant.

Det er sælger, der yder kredit med betalingen i det korte tidsrum, der hengår, ind til kommanditselskabet er i stand til at betale, det vil sige ind til spørger har tegnet og rent faktisk har indbetalt den yderligere ansvarlige kapital, ca. 2,5 millioner DKK kontant.

Sælger sikrer sig betalingen ved at tinglyse pant i ejendommen. Pantet aflyses samtidig med betalingen. Ingen af kommanditselskabets deltagere er kautionsforpligtiget. Spørger sikres ved pant i de købte ejendomme, så der sker ingen genfinansiering med spørger.

Der er ikke, og der bliver heller ikke udarbejdet finansieringsplan for anpartsselskabet. Repræsentanten har nævnt, at der næsten ikke opstår finansieringsbehov, fordi der i Polen er udstrakt praksis for, at maskinstationsydelse, såsæd, gødning og planteværnsmidler finansieres af leverandøren frem til høsten er afsat og betalt.

Det er hensigten, at anpartshaverne på lånebasis dækker det mindre finansieringsbehov, der opstår.

Overskudsfordelingen følger de almindelige regler, jfr. Selskabskontraktens § 13.

Repræsentanten har den 30. september 2009 fremlagt et dokument med overskriften "Købsaftale", underskrevet den 29. september 2009 af sælger: L ved B, D og C og køber: K/S'et ved A, B, C og spørger.

Dokumentets § 8 indeholder en bestemmelse om, at K/S'et - og ikke spørger - skal erlægge et beløb på 2.500.000 DDK, mens L vil få pant i ejendommen på 2.800.000 DDK.

SKAT bemærker, at B og C begge fremtræder som sælger og køber af ejendommen, ligesom de begge figurer i K/S'et, Anpartsselskabet samt i selskabet, som skal stå for administrationen herunder dyrkningen af ejendommene.

Endvidere har repræsentanten den 30. september 2009 fremlagt kopi af de polske "Ksiegi Wieczyste", svarende til de danske tinglysningsbøger.

Den ene udskrift vedrører et areal på 15,8800 ha, som omfatter 13,20 ha  landbrugsjord, 2,27 ha vedvarende eng, 0,19 ha græsmark, 0,06 ha vold og 0,16 ha som ikke kan anvendes til dyrkning.

Den anden udskrift vedrører et areal på i alt 7,41 ha, som omfatter 7,36 ha  landbrugsjord og 0,06 ha skov.

Endvidere er det d. 7. oktober 2009 fremkommet oplysninger på de sidste 49,46 ha, som omfatter 37,06 ha landbrugsjord, 6,44 ha eng, 2,09 ha græsmarker, 3,72 ha skov og 0,15 ha vold.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er repræsentantens opfattelse, at spørger opfylder betingelserne for at kunne genanbringe den erhvervsmæssige del af ejendomsavancen:

Spørger er (og forbliver) fuldt skattepligtig til Danmark. Spørger er og bliver ikke skattemæssigt hjemmehørende i Polen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Der er endvidere identitet mellem spørger som sælger af landbrugsejendommen og som den, der genanbringer avancen, jf. at kravet generelt anses for opfyldt i skatterådets tidligere afgørelse, når polske kommanditselskab genanbringer avancen.

Det kan samtidig lægges til grund, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af såvel afståelsesåret som erhvervelsesåret.

Som i den tidligere afgørelse kan det lægges til grund, at landbrugsjorden i Polen erhverves af kommanditselskabet inden 31. december 2009.

Genanbringelsen vil være omfattet af L 202, som blev vedtaget inden sommerferien, når det polske landbrugsareal erhverves efter 22. april 2009, jf. § 22, stk. 4 i L 202. Det er i den forbindelse repræsentantens opfattelse, at betingelserne i denne lov ligeledes er opfyldt:

Genanbringelse kan således ske i den polske ejendom, da Polen er et EU land, ligesom Danmark og Polen udveksler oplysninger i henhold til artikel 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Polen. Betingelserne i EBL § 6 A, stk. 4, er således opfyldt.

Der kan som hidtil ikke genanbringes gevinst i ejendom, der udlejes/bortforpagtes - bortset fra fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole og skovbrug, jf. bemærkningerne til ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) § 6 A, stk. 1, 4. pkt. i L 202.

Dette gælder efter seneste lovgivning stadigvæk, når blot bortforpagtningen sker til et selskab, hvori ejeren direkte/indirekte har bestemmende indflydelse, jf. ordlyden af § 6 A, stk. 5, i L 202.

Det er her blot en betingelse, at ejeren direkte/indirekte ejer eller råder over mere end 50 % af aktierne eller stemmerne i selskabet. Det kan lægges til grund, at denne betingelse vil være opfyldt.

Selskabet skal endvidere anvende ejendommen erhvervsmæssigt. Det kan lægges til grund, at der udelukkende vil blive drevet erhvervsmæssigt landbrug på det polske landbrugsareal.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Efter reglerne i EBL § 6 A kan en skattepligtig ved at genanskaffe i en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en faste ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse.

Med virkning for erhvervelser den 1. januar 2002 eller senere er området for anvendelse af genanbringelsesreglerne udvidet, således at avancer på alle afståede erhvervsejendomme, hvad enten de ligger i Danmark eller i udlandet, kan nedsætte anskaffelsessummen på alle erhvervede erhvervsejendomme, hvad enten disse ligger i Danmark eller i udlandet - herunder Færøerne eller i Grønland.

Hvis den erhvervede ejendom er beliggende i udlandet, er det dog en forudsætning for nedsættelse af anskaffelsessummen, at ejeren har skattemæssigt hjemsted i Danmark på nedsættelsestidspunktet. Det vil sige, hvis ejeren på nedsættelsestidspunktet både er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 og samtidig ikke er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. § 6 A, stk. 4, i EBL.

Ifølge EBL § 6 A kan alene den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten, genanbringes. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom. Der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Det er en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted.

Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvad enten der er tale om udlejning til beboelse eller udlejning til en lejer, der anvender ejendommen til erhvervsmæssig virksomhed jf. EBL § 6 A, stk. 1, 4. pkt.

Det fremgår dog af EBL  § 6 A, stk. 5, at uanset stk. 1, 4. pkt., kan fortjeneste dog genanbringes i en fast ejendom, der udlejes til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse. Det er en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af stemmerne. Ophører den bestemmende indflydelse i selskabet, sker der beskatning af den genanbragte fortjeneste på dette tidspunkt.

Ad spørgsmål 1

Kan spørger, genanbringe en del af avancen fra salget af sin landbrugsejendom beliggende X, i anskaffelsessummen ved køb af landbrugsjord i Polen via et polsk kommanditselskab?

Ved genanbringelse af ejendomsavance skal der være identitet mellem den person, der afstår ejendommen og den person, der genanbringer ejendomsavancen. I nærværende sag er det ikke påvist, at spørger køber ejendommene, det er kun oplyst, at spørger indskyder 2,5 millioner DKK efter købet af ejendommene.

SKAT lægger vægt på, at der ved etablering af K/S i Polen alene indskydes 1.000 PZL, svarende til ca. 1.800 DKK, hvilket indebærer, at K/S ikke disponerer over midler, der gør det muligt at erhverve en ejendom i Polen.

Dernæst skal SKAT fremhæve, at repræsentanten har oplyst, at spørger efterfølgende vil indskyde 2,5 mio. DKK og samtidig få et pant i ejendommen, hvilket indikere, at spørger alene skal betragtes som långiver.

Repræsentanten har den 30. september 2009 fremlagt et dokument med overskriften "Købsaftale", underskrevet den 29. september 2009 af sælger L ved, B, C og D og køber K/S'et ved A, B, C og spørger.

SKAT bemærker, at B og C begge optræder på den sælgende og den købende side af handlen samt, at der handles til en pris på ca. 34.500 DKK pr. ha.

SKAT har erfaret, at der i henholdt til oplysninger fra Glówny Urzad Statystyczny, (svarende til Dansk Statistik), at de gennemsnitlige jordpriser i hele region zachodnio-pomorski, hvor landsbyen Z befinder sig i er følgende: god jord (jord af klasse I, II, III a og markene af klasse I, II) - ca. 21.000 DKK/ha; mellemgod jord (jord af klasse III b, IV og markerne af klasse III, IV) - ca.19.000 DKK/ha; anden jord (jord af klasse V, VI og markerne af klasse V, VI) - 14.000 DKK/ha.

Priserne i fri handel er følgende: god jord - fra 54.000 til 90.000 DKK/ha, mellem god jord fra 27.000 DKK/ha, anden jord min. 18.000 DKK/ha.

Region zachodnio-pomorski omfatter imidlertid et areal på 22.893 km2, og der er 1.692.355 indbyggere.

For så vidt angår Z, er der tale om en landsby på 1.219 ha med ca. 460 indbyggere. SKAT har derfor undersøgt jord priserne i selve landsbyen. I øjeblikket udbydes der via den offentlige auktion en parcel til en minimumspris på 32.000 DKK/ha. Dernæst i privat handel sælges en ejendom, der omfatter marker til en pris mellem 270.000 og 360.000 DKK/ha, samt en ejendom (parcel 1.234 m2), der er egnet til byggeri til en pris på 1.634.000 DKK/ha.

Dokumentets § 8 indeholder en bestemmelse om, at K/S'et - og ikke spørger - skal erlægge et beløb på 2.500.000 DKK, mens L ved B, C og D vil få pant i ejendommen på 2.800.000 DKK.

SKAT skal imidlertid fremhæve, at aftaler om køb af fast ejendom i henhold til den polske lovgivning kun kan udfærdiges af en notar, idet sådanne aftaler kun kan indgås i form af en notariel akt. Dette betyder, at en notariel akt er det eneste gyldige dokument, der fastslå, at der er sket en overdragelse af en fast ejendom.

Parterne kan dog indgå foreløbige aftaler - i form af en notariel akt eller en civilretlig aftale. Formålet med disse aftaler er at opnå tilsagn fra en bank om, at banken vil finansiere handlen.

På grund af ovenstående lægger SKAT til grund, at det dokument, der er fremlagt den 30. september 2009 ikke har noget retskrav og derfor ikke kan anses for eller sidestilles med en gyldig aftale om et køb af en ejendom i Polen.

Som beskrevet ovenfor skal SKAT dog fremhæve, at der på nuværende tidspunkt heller ikke foreligger en gyldig notariel akt, dvs. en gyldig aftale, der kan danne grundlag for overdragelse af jorden til det polske kommanditselskab.

Spørger kan genplacere sin salgssum, men kun i den procentdel af ejendommen, som han via kommanditselskabet kommer til at eje.

SKAT skal fremhæve, at der ikke er fremlagt en tilstrækkelig dokumentation for, at avancen opnået ved salg af den danske ejendom vil blive genplaceret i overensstemmelse med EBL § 6 A.

SKAT bemærker, at spørger ganske vist er kommanditist i et nyetableret kommanditselskab i Polen, men spørgers indskud i selskabet alene beløber sig til ca. 880 DKK og, at spørger hæfter for et beløb på ca. 1.800 DKK.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med et ja, men svaret er betinget af (polsk) erhvervelse ved udfærdigelse af en notariel akt inden udgangen af år 2009 samt at de 2,5 mio. DKK er sædvanlig indskudskapital i kommanditselskabet, som anvendes til at finansierer erhvervelsen af ovennævnte ejendomme.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.