Bindende svar

Spørgsmål

1. Kan I/S Feriecenters udlejning af ferielejligheder betragtes som udlejning på sommerhuslignende vilkår, således at udlejningen er momsfritaget?

2. Er I/S Feriecenters salg af ydelser vedrørende badeland, rengøring, udlevering af håndklæder og lignende momspligtige?Beskrivelse af de faktiske forhold?

Svar

1. Nej

2. Ja

I/S Feriecenter driver virksomhed med at udleje ferielejligheder og drive hotel. Spørgeren ejer 70 ferielejligheder, der er placeret i tilknytning til feriecentret.

Af Feriecentrets hjemmeside fremgår, at der stilles mange forskellige faciliteter til rådighed. Det er oplyst at uden særskilt beregning, har gæsterne adgang til:

- Bordtennis, udendørs grillhus, aktivitets- og legerum, hoppepude, legeplads.

Endvidere kan følgende faciliteter benyttes ved særskilt betaling:

- Badeland, bowling, playstation, netcafé, bar, café, morskabsautomater, restaurant, solarium, cykeludlejning, ridning, massage.

Feriecentrets aktivitet vil være:

- drift af feriecentret, herunder

o reception

•  nøgle udlevering
•  information vedrørende feriecentret
•  behandling af klager
•  salg af tillægsydelser som udlejning af håndklæder, linned, barnestole, cykler, ridning, massage mv.

o drift af badeland /administration af fremtidig brugsaftale med de enkelte ferielejlighedsejere

o vedligeholdelse af fællesarealer og fællesfaciliteter

 

-  drift af hotel

-  drift af café/netcafé

-  udlejning af ferielejligheder, der er opdelt i ejerlejligheder, men endnu ikke solgt

-  salg af fast ejendom i form af ferielejligheder, der er opdelt i ejerlejligheder

Feriecentret vil udskille udlejningen af ferielejlighederne fra deres hotelvirksomhed med henblik på, at sælge disse til individuelle private købere. Ferielejlighederne vil, indtil de er blevet solgt, blive udlejet på samme vilkår som de allerede solgte lejligheder. På nuværende tidspunkt er ferielejlighederne blevet opdelt i ejerlejligheder, men der er endnu ikke blevet solgt nogen lejligheder.

Indtil ferielejlighederne er solgt, vil spørgeren i salgsperioden udleje disse. Ferielejlighederne vil primært blive udlejet uden de ekstra ydelser, Feriecentret tidligere tilbød. Der vil være tale om leje af selve ferieboligen, hvor lejeren får udleveret en nøgle, men ellers selv står for håndklæder og sengelinned. Det er oplyst, at spørgerens praktiske involvering i udlejning bliver reduceret til udlevering af nøgle til lejeren. Hvis den enkelte lejer ønsker flere ydelser, skal der betales særskilt herfor.

Der etableres en ejerforening, og de individuelle ejerne betaler et årligt beløb hertil for vedligeholdelse af fællesarealer samt for fri adgang til centrets badeland. Ejerne af ferielejlighederne er ikke forpligtet til at udleje deres ferielejligheder, men såfremt ejerne ønsker dette, skal det ske igennem det udlejningsbureau, som ejerforeningen har indgået en aftale med, og på de vilkår der bestemmes i ejerforeningen. Udlejningsbureauet kan være spørgeren, men dette afgøres af ejerforeningens ledelse.

Ifølge lokalplanen, kan området, hvor feriecentret er beliggende, anvendes til motel, feriecenter, vandland samt dertil knyttede erhverv, og i området hvor ferielejlighederne er beliggende kan den enkelte feriebolig

• anvendes til hotellejlighed efter hotel og restaurationslovgivningen, eller
• anvendes til individuel helårsbeboelse eller feriebolig i op til 52 uger om året, men i andre henseender efter sommerhuslovens bestemmelser.

Vilkårene for udlejningen vil være:

• Udleje på ugebasis eller miniferier
• Lejer medbringer selv håndklæder og sengelinned
• Særskilt betaling for el 
• Slutrengøring er ikke inkluderet i lejen 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1:

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Undtaget fra fritagelsen er udlejning af værelser i hoteller og lignende og i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned.

Efter fast praksis er udlejning af sommerhuse omfattet af momsfritagelsesbestemmelsens første punkt i momslovens § 13 stk. 1 nr. 8.

Spørger henviser til Momsvejledningen 2009-2, afsnit D 11.8.3.1, hvoraf det bl.a. fremgår, at udlejning af sommerhuse er fritaget fra momspligten, og at som sommerhuse anses selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie og med tilhørende grundareal, eller 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger.

I praksis er momsfritagelse for udlejning af ferieboliger betinget af:

· at udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår, og

· at ferielejligheden er opdelt som ejerlejlighed.

Spørgeren henviser til SKM2007.240.SR og SKM2007.723.SR, hvoraf det fremgår at når ferielejligheder er opdelt i ejerlejligheder og udlejes på sommerhuslignende vilkår, er udlejningen ikke momspligtig, når de ejes af individuelle private personer henholdsvis en erhvervsdrivende, der agter at overtage 50-100 ferielejligheder.

Både ud fra udlejers og lejers synspunkt vil udlejningen således have alle de karakteristika, der kendetegner udlejning/leje af en feriebolig, og vil ikke i almindelig forstand kunne opfattes som udlejning af, respektive leje af, et hotelværelse.

Det er spørgerens opfattelse af praksis, at det, at der særskilt kan tilkøbes ydelser, der typisk er forbundet med hotelsektoren, ikke vil medføre momspligt, så længe disse ikke er en del af lejen.

Det, at Feriecentret indtil nu har drevet momspligtig udlejning af ferielejligheder på hotellignende vilkår, bør ikke påvirke den fremtidige momsmæssige behandling af udlejningen. En aktivitets momsmæssige stilling bør ikke bestemmes af, hvilken aktivitet en virksomhed derudover har.

Spørger henviser til EF-Domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan, hvor der i præmis 29 anføres, "at en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse."

Herefter vurderer spørger, at udlejning af en ferielejlighed udgør en særskilt ydelse samtidig med at eventuelle ekstraydelser, som f.eks. bowling og badeland o.l. kan anses som særskilte ydelser, som lejeren frit kan vælge. Lejers adgang til eksempelvis legeplads og lignende, vil ikke kunne begrunde, at udlejningen af en ferielejlighed vil blive anset som momspligtig, fordi disse områder også er frit tilgængelige for personer, der opholder sig i området uden at benytte enten badelandet eller ferielejlighederne.

Ifølge praksis, eksempelvis SKM2007.240.SR, SKM2007.402.SR og SKM2007.592.SR, er privates udlejning af ferielejligheder, der er særskilt opdelt momsfri. Udlejningen er også momsfri når ferielejlighederne er beliggende ved et feriecenter. Forbrugeren der lejer en af ferielejlighederne beliggende ved Feriecentret får nøjagtig samme ferielejlighed uanset om ejeren er Feriecentret eller en af de private købere af ferielejlighederne. Der vil således være tale om en konkurrenceforvridning, hvis den omhandlende udlejning vil blive anset som momspligtig.

Med henvisning til SKM2007.581.SR, er det er ikke spørgers opfattelse, at udlejning af spørgers ferielejligheder kan karakteriseres som momspligtig udlejning af værelser i hotel. Momspligtig udlejning af "værelser i hotel" indebar i denne sag, at der i samme retshandel foruden udlejningen, i et vist omfang også blev udbudt varer eller andre ydelser end udlejning af værelser.

På dette grundlag vurderer spørger, at der skal svares ja til spørgsmål 1, og at udlejning af Feriecentrets ferielejligheder, der er opdelt i ejerlejligheder, er momsfri, når udlejningen fremover sker på de angivne vilkår, hvor lejeren primært modtager en bolig uden tillægsydelser.

Ad spørgsmål 2:

Feriecentret vil mod særskilt betaling give lejere og andre mulighed for at tilkøbe visse serviceydelser. Det kan være rengøring, sengelinned samt benyttelse af bowlingcenter. Disse ydelser vil aldrig være inkluderet i lejen for ferielejlighederne og er frivillige for lejerne.

Det er ikke nødvendigt at være lejer af en ferielejlighed for f.eks. at benytte bowlingcentret, og der er derfor tale om særskilte ydelser, som der skal betales særskilt for.

Spørgeren henviser til SKM2007.592.SR, hvor en rengøringsydelse var momspligtig og ikke omfattet af momslovens § 13 stk. 1, nr. 8. Skatterådet fandt, at ydelsen var momspligtig på trods af, at den var inkluderet i lejen. Spørgeren er af den opfattelse at Feriecentret skal afregne moms af salget af disse ydelser.

På dette grundlag er det spørgers opfattelse, at der skal svares ja til spørgsmål 2.    

SKATs indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

8) administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping- og parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

[...]"

Praksis

Udlejning af fast ejendom er momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.. I praksis, menes der med udlejning af fast ejendom, at:

- udlejer stiller ejendommen til rådighed for lejeren, evt. møbleret

- levering af forbrug af gas, vand, el og varme som led i udlejningen kan ske momsfrit uden at det påvirker momsfritagelsen.

Sommerhuse:

Udlejning af sommerhuse anses som momsfri udlejning af fast ejendom. Momsvejledningen 2009-2, afsnit D.11.8.3.1, jf. MN 794/1982:

"Selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, fx 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhuse ligger i land- eller byzone, er momsmæssigt set uden betydning."

Af Skatteministerens svar af 20. februar 2009 vedrørende konkurrenceforvridning mht. momsreglerne for hotelvirksomhed henholdsvis udlejning af sommerhuse, fremgår, at sommerhuse her i landet anses som et supplement til ejerens privat-/helårsbolig, et sted, hvor ejeren opholder sig i fritiden og i ferier. Derfor er udlejning af sommerhuse ikke en kommerciel aktivitet i Danmark.

Udlejning af sommerhuse anses derfor ikke for at være i konkurrence med hotelvirksomhed, fordi der ved udlejning af sommerhuse alene sker udlejning til beboelse, uden at der i forbindelse med udlejningen er tilknyttet fællesfaciliteter og/eller tilbydes ydelser af udlejeren, der svarer til de ydelser, der udbydes af hoteller.

Hoteldrift og lignende:

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. fremgår, at udlejning af fast ejendom ikke er fritaget, når der er tale om udlejning af bl.a. værelser i hoteller eller lignende og værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned.

Af bemærkningerne til momsloven fra 1967 fremgår bl.a., at momspligten omfatter udlejning af hotelværelser og lignende samt servering i restaurationer og hoteller og lignende. Det fremgår ligeledes, at bestemmelsen herom er omformuleret i forhold til de tidligere lovforslag, således at det nu fremgår, at momspligten også omfatter udlejning af værelser i moteller og sådanne pensionater, som drives i konkurrence med hoteller.

Der findes ingen definition af 'hotel', men af Lov om restaurations og hotelvirksomhed mv. fremgår af § 1, nr. 2 at, "Selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering". Der kræves et næringsbrev af den erhvervsdrivende som restauratør eller hotelvært, jf. § 2.

 

Næringsbegrebet omfatter enhver erhvervsmæssig virksomhed. For at være erhvervsmæssig må virksomheden direkte eller indirekte tilsigte økonomisk fordel, jf. næringslovens § 1 med noter, skr 1992-05-21, hvor en lejlighedsejer i en hotelbebyggelse blev anset for erhvervsdrivende. Det var oplyst, at hotelvirksomheden blev drevet af et sameje af lejlighedsejerne, at der ikke var nogen ansvarsbegrænsning for disse ved virksomhedens drift, og at der ved driften tilsigtedes økonomisk fordel for den enkelte lejlighedsejer.

 

I TfS 1998.708 ØL, bemærkes, at det væsentligste funktion ved 'hoteldrift' og dermed ligestillet virksomhed kan karakteriseres som en 'ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis'.

 

Af note til Karnovs lovsamling fremgår, at loven [lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv.] ikke omfatter virksomhed, der består i udlejning af værelser uden mulighed for servering. Heller ikke udlejning af ferielejligheder med tilhørende bad og eget køkken - og hvor der ikke er mulighed for egentlig servering - anses for omfattet af loven.

 

'Mulighed for servering' foreligger efter praksis allerede, hvis der er tale om servering af morgenmad, eller hvis hotelejeren selv - muligt i en anneksbygning - driver restaurationsvirksomhed, eller hvis en forpagter under samme tag som hotellet driver sådan virksomhed, skr 1981-06-02.

 

'Mulighed for servering' fra restaurant på tilstødende matrikelnummer er ikke til stede, medmindre der indgås forpligtende aftale herom, skr 1991-06-06.

Feriecentre

Feriecenterdrift er, i lighed med hoteldrift, momspligtig. Der er tale om en 'ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis' og i reglen er der 'mulighed for servering'. Det anses, jf. ovenfor, også som 'mulighed for servering', hvis en forpagter under samme tag driver restaurationsvirksomhed. Jf. SKM2007.581.SR m.fl. er det Skatterådets opfattelse, at der er tale om en momspligtig aktivitet, når der i tilknytningen til udlejningen i samme retshandel i et vist omfang også udbydes varer eller andre ydelser end udlejning af værelser.

I SKM2008.1.SR afgjorde Skatterådet, at en ydelse leveret af et feriecenter skulle opfattes som én momspligtig ydelse. Ydelsen var bl.a. sammensat af leje af en ferielejlighed, adgang til forskellige sports- og forlystelsesaktiviteter, receptionsydelser m.v., og var derfor at betragte som en momspligtig hotellignende ydelse. Skatterådet begrundede afgørelsen med, at feriecenterydelsen for gennemsnitsforbrugeren fremstod som en økonomisk helhed, og at den sammensatte ydelse med adgang til diverse aktiviteter samt services i form af receptionsydelser, var at betragte som en hotellignende ydelse.

Udlejning af ferielejligheder ejet af en erhvervsdrivende

I SKM2007.723.SR træffer Skatterådet bl.a. afgørelse om de momsmæssige konsekvenser ved sommerhuslignende udlejning, hvis en erhvervsdrivende person køber 50-100 ferielejligheder. Den erhvervsdrivende påtænkte kun at købe ferielejligheder, ikke at drive feriecentret.

"Udgangspunktet er, at momsfritagelsen for udlejning af ferieboliger generelt er betinget af, at ferieboligen er selvstændig matrikuleret [opdelt som ejerlejlighed]. Den enkelte udlejningsenhed udgør herefter ikke udlejning af værelser.

Baggrunden for, at sommerhuse og ferielejligheder heller ikke anses som en hotellignende ydelse, har intet med udlejningsperiodens længde at gøre, men er - udover de matrikulære forhold - begrundet i, at der ikke i forbindelse med udlejningen tilbydes sådanne serviceydelser, som typisk er forbundet med udlejning i hotelsektoren og lign. Sektorer, der er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 8, 2. pkt.

Hvis der således indgår andre, hotellignende ydelser (fx kost) i udlejningen, er denne momspligtig."

Rengøring

SKM2008.223.SR vedrører den momsmæssige behandling af levering af rengøringsydelser i forbindelse med udlejning af sommerhuse. Af sagen fremgår det, at når rengøringsydelsen er obligatorisk, og lejer ikke selv skal foretage slutrengøring, anses denne som om, der ikke bliver leveret en separat rengøringsydelse, da lejer ikke hverken efterspørger eller aktivt tilvælger denne.

SKATs vurdering

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om et feriecenters udlejning af ferielejligheder er momsfri, når udlejningen sker på vilkår, som foreligger i denne sag.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af vare og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Den danske momslov angiver ikke præcist, hvad der skal forstås med 'udlejning af værelser i hoteller og lignende', men da begrebet er udfyldt af praksis, jf. ovenfor, skal indstillingen ske på baggrund af en samlet vurdering af omstændighederne ved den konkrete udlejningsydelse.

Feriecentrets aktivitet består i at drive et feriecenter med udlejning af ferielejligheder. Det bestrides hverken af spørgeren eller SKAT, at denne aktivitet - drift af et feriecenter - er momspligtig.

Det er oplyst, at når en ferielejlighed udlejes, vil denne levering omfatte udleje på ugebasis / miniferier, samt at lejer selv skal medbringe håndklæder og sengelinned, endvidere skal lejer særskilt skal betale for el. Hvis lejer ønsker yderligere ydelser, skal disse betales særskilt.

Når en ferielejlighed i et feriecenter udlejes, er det imidlertid ikke kun tilrådighedsstillelse af fast ejendom for lejer. Lejer får samtidig, uden yderlig betaling adgang til en mængde faciliteter/aktiviteter, herunder adgang til fællesbygninger med bl.a. inden- og udendørs legeland, hoppeborg hhv. hoppepude, udendørs grillhus mv.. Hertil kommer receptionsydelserne, der ikke kan sammenlignes med en nøgleudlevering i et udlejningsbureau/sommerbutik for sommerhuse. Mod betaling har lejer bl.a. 'mulighed for servering', og mulighed for at benytte badeland, bowling, playstation, netcafé, morskabsautomater mv. Ferielejlighedsydelsen fremstår derfor for gennemsnitsforbrugeren som en økonomisk helhed.

Det er SKATs opfattelse, at hotellignende ydelser/feriecenterydelser - 'ydelser af midlertidigt logi på kommerciel basis' med 'mulighed for servering' - er sammensatte ydelser, der består af flere elementer, herunder bl.a. men ikke udelukkende adgang til fast ejendom. Der er således tale om en momspligtig aktivitet, når der i tilknytning til udlejningen i samme retshandel i et vist omfang også udbydes varer eller andre ydelser end udlejning af værelser.

Spørger udlejer nu, i forbindelse med sin feriecentervirksomhed, ferielejligheder, der, til forskel fra tidligere, er opdelt i ejerlejligheder. Karakteren af den samlede feriecenterydelse vil imidlertid være den samme som før opdelingen, idet spørgeren stadig driver feriecentervirksomhed.

SKAT indstiller til Skatterådet at, der svares nej til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om et feriecenters salg af ydelser vedrørende badeland, rengøring, udlevering af håndklæder og lignende er momspligtige.

Momspligtige ydelser, der sælges til lejerne og andre uafhængigt af ferielejlighedsydelsen, kan ikke omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom.

Betingelserne for leje af ferielejligheder i Feriecentret forpligter lejerne til selv at rengøre ferielejlighederne ved opholdets slutning. Det vil sige, at hvis lejerne ikke ønsker at gøre rent efter sig, kan de vælge at tilkøbe denne ydelse. Når slutrengøring af et sommerhus ikke er obligatorisk, men et tilvalg for lejeren, anses denne ydelse ifølge SKM2008.223.SR for at være momspligtig.

På dette grundlag indstiller SKAT derfor til Skatterådet, at der svares ja til spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet bekræfter SKATs indstilling.