Parter

A
(advokat Kim Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Henrik Bitsch, B. Vollmond og Annette Fæster Petersen (kst.)

Denne sag, der er anlagt ved Byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om størrelsen af anskaffelsessummen ved opgørelsen af avancen ved salget af en fast ejendom.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at avance i forbindelse med afståelse af ejendommen ..., ændres med 555.390 kr. fra 577.440 kr. til det selvangivne beløb stort 22.050 kr. for indkomståret 2005.

Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at avance i forbindelse med afståelse af ejendommen ..., ændres med 412.201 kr. fra 577.440 kr. til 135.239 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har afsagt kendelse i sagen den 5. marts 2008 og det fremgår blandt andet heraf:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Skatteforvaltningen har opgjort ejendomsavancen til 577.440 kr., og har forhøjet klagerens indkomst med 555.390 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

...

Sagens oplysninger

Den 15. april 1992 købte klageren ejendommen .... Ejendommen, der var på 1.677 kvm, var på købstidspunktet vurderet som en forretningsejendom. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1992 var på 1.300.000 kr., hvoraf grundværdien udgjorde 303.700 kr.

Med overtagelse den 1. juni 2005 solgte klageren ejendommen for 3.200.000 kr.

Avancen ved salget af ejendommen blev selvangivet således

Anskaffelsessum
Ejendomsvurdering pr. 1. januar 1993		1.300.000 kr.
Tillæg 10 %		130.000 kr.
		1.430.000 kr.
Ejendomsværdi + tillæg	-1.430.000 kr.
Ejendomsværdi pr. 1. januar 1996	1.700.000 kr.
	270.000 kr.
Halvdelen heraf		135.000 kr.
Tillæg 10.000 kr. (1992 - 2004)		120.000 kr.
		1.685.000 kr.
Ombygning 1993	819.169 kr. - 18.933 kr. - 10.000 kr.	790.236 kr.
Ombygning 1995	47.438 kr. - 38.875 kr. - 10.000 kr.	0 kr.
Fjernvarmeinstallation	68.450 kr. - 10.000 kr.	58.450 kr.
Ombygning 2003	54.708 kr. - 10.000 kr.	44.708 kr.
Ombygning 2004	438.028 kr. - 10.000 kr.	428.028 kr.
Reguleret anskaffelsessum		3.006.422 kr.
Afståelsessum
Kontant		3.200.000 kr.
Salgsomkostninger		169.348 kr.
Kontant afståelsessum		3.030.652 kr.
Ejendomsavancen er herefter beregnet således
Kontant afståelsessum		3.030.652 kr.
Reguleret anskaffelsessum		-3.006.422 kr.
Ejertidsnedslag 9 %		-2.180 kr.
Avance		22.050 kr.

I regnskabet for 1992 har klageren under posten "ombygning" henført en tilgang på 629.253 kr. Det er endvidere anført under denne post, at ombygningen ikke er afsluttet, hvorfor afskrivning ikke er påbegyndt. I regnskabet for 1993 er der anført en tilgang vedrørende ombygning på 189.916 kr., således at den samlede post for ombygningen udgør 819.169 kr.

Der er ikke fremlagt dokumentation for de afholdte udgifter til byggeriet i 1992 og 1993.

Skatteforvaltningens afgørelse

Der kan alene medtages udgifter, der er afholdt den 1. januar 1993 eller senere, når vurderingen pr. 1. januar 1993 danner udgangspunkt for beregningen af indgangsværdien. Udgifter, der er afholdt i indkomståret 1992, kan ikke medregnes, uanset at der ikke har været afskrevet på ombygningen før i 1993.

Det kan således alene godkendes, at anskaffelsessummen forhøjes med 189.916 kr.

Avancen kan herefter opgøres således

Selvangivet reguleret anskaffelsessum		3.006.422 kr.
Forbedringsudgifter i 1993	189.916 - 10.000 kr. = 179.916 kr.
Selvangivet	790.236 kr.	-610.320 kr.
Reguleret anskaffelsessum herefter		2.396.102 kr.
Avance
Selvangivet afståelsessum		3.030.652 kr.
Reguleret anskaffelsessum		2.396.102 kr.
Avance herefter		634.550 kr.
Ejertidsnedslag 9 %		57.110 kr.
Avance til beskatning herefter		577.440 kr.

Da klageren har selvangivet avancen med 22.050 kr., forhøjes denne med 555.390.

Klagerens påstand og argumenter

Ejendomsavancen skal nedsættes til det selvangivne.

Klageren købte H1X i april 1992. På købstidspunktet bestod ejendommen af en lejlighed samt en restauration, en bodega og et diskotek. Klageren ønskede at bygge ejendommen om, således at der blev i alt 6 lejligheder foruden restaurationen. Han kontaktede derfor de lokale håndværksmestre, og der blev indgået aftaler om, at de skulle forestå arbejdet. Arbejdet blev påbegyndt i efteråret 1992. Den restauration, der lå i ejendommen, havde altid givet underskud, og det var således kendt i lokalområdet, at alle, der købte restauranten, måtte lukke efter 1/2 år. Derfor, og da klageren var tilflytter i byen og således ikke var et kendt ansigt, ville håndværkerne ikke arbejde uden acontobetaling. Dette var årsagen til, at en del af udgiften til arbejdet blev betalt allerede i 1992.

Det fremgår af regnskab for Restaurant H1 for 1992 under punktet "ombygning", at der var en tilgang i perioden på 629.253 kr. Det fremgår ligeledes under samme punkt, at ombygningen ikke er afsluttet, hvorfor afskrivning ikke er påbegyndt. Af regnskabet for udlejningsejendommen ... for 1993 fremgår det, at de samlede ombygningsudgifter udgør 819.169 kr., og beløbet er specificeret i noten. Den samlede anskaffelsessum for ejendommen er opgjort i indkomst- og formueopgørelse for klageren for 1993.

Hvis klageren først betalte den samlede udgift til byggeriet, når entreprisen var færdig i 1993, kunne hele ombygningen tillægges ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 og derved blive godkendt. Det er en fejlagtig og urimelig fortolkning af reglerne, hvis der er forskel på, om en virksomhed forudbetaler, betaler løbende eller først betaler hele beløbet ved færdiggørelsen.

Aftalerne med håndværkerne blev indgået mundtligt, og derfor kan det ikke ved hjælp af kontrakter eller fakturaer dokumenteres, hvad det var aftalt. Den elektriker og den VVS-mand, der udførte arbejdet på ejendommen, har dog udstedt en erklæring, hvoraf det fremgår, at de har udført arbejdet på ejendommen.

Højesteret har i afgørelsen refereret i UfR 1981.968 H anført, at retserhvervelsestidspunktet i entreprisesager er ved entreprisens afslutning. Ligeledes anføres det i ligningsvejledningen, at arbejder afholdt under arbejdets gang ikke skal udgiftsføres men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejde, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres [men] skal passiviseres.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dette fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, opgøres fortjeneste ved afståelse af fast ejendom som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen opgjort efter bestemmelsens stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter bestemmelsens stk. 2 eller 3 og reguleret efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 eller § 5A.

Anskaffelsessummen kan forhøjes med udgifterne, der er afholdt til vedligeholdelse eller forbedring i det omfang, disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår. For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, medtages alene udgifter, der er afholdt den 1. januar 1993 eller senere. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Som det helt klare udgangspunkt skal de udgifter, som en skattepligtig ønsker at medtage ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum, dokumenteres. Dette dokumentationskrav udelukker imidlertid ikke, at en skattepligtig i særlige tilfælde vil kunne sandsynliggøre, at der har været afholdt udgifter, der kan medtages ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Det er klageren, der i mangel af dokumentation, må løfte bevisbyrden ved sandsynliggørelse.

Klageren har ikke dokumenteret eller på anden vis sandsynliggjort omfanget af de udgifter, der har været afholdt ved ombygningen af ejendommen. Der er således ikke fremlagt fakturaer eller lignende, som dokumentation for udgifternes størrelse, og de erklæringer, der er fremlagt, opfylder ikke dokumentationskravet, da disse er udarbejdet efterfølgende og på direkte foranledning af sagens behandling ved Landsskatteretten.

Da udgiften på 629.253 kr. således ikke er dokumenteret, kan det ikke godkendes, at denne udgift tillægges anskaffelsessummen og dermed indgår i avanceopgørelsen, og derfor stadfæstes afgørelsen.

..."

Vedrørende ombygningsarbejderne fremgår det af sagen, at G1 den 30. december 1992 fremsendte en faktura på 32.000 kr. til A og BA. Fakturaen var en "A conto begæring vedr. ombygning af lejligheder 1,00".

G2 underskrev den 27. juni 2007 en erklæring med følgende tekst

"Undertegnede G2, skal herved bekræfte, at G2X, der gik konkurs i 1995, udførte VVS-arbejder i 1992 og 1993 på H1 det tidl. H1X, som dengang ejedes af A. Der blev så vidt jeg husker ikke indgået nogen skriftlig aftale om arbejdets omfang.

Jeg er ikke i besiddelse af kopi af de fakturaer, som i sin tid blev sendt til A, men mener at slutafregningen først skete i 1993."

G3 underskrev den 5. juli 2007 en næsten identisk erklæring vedrørende el-arbejder udført af G3, dog således at andet afsnit har følgende ordlyd:

"Jeg er ikke i besiddelse af kopi af de fakturaer, som jeg i sin tid sendte til A, men mener efter bedste evne at kunne huske, at der blev faktureret for et større beløb i 1992 end det der var udført arbejde for og at slutregningen først skete i 1993."

Derudover har G3 tilføjet med håndskrift

"I 1992 og 1993 var virksomhedens navn: G3X Eftf. Jeg har ikke faktura eller andet papir fra dengang. Men kan godt bekræfte og huske at vi udførte el-arbejde på H1X dengang."

Folketidende beskrev i en artikel den 22. juli 1993, at H1X.1s krostue var blevet gennemrenoveret og at renoveringen havde "kostet et stykke over 100.000 kr.".

Af BBR-meddelelse udskrevet 3. juli 2008 for ... fremgår det, at der ikke siden 1977 er sket væsentlig om- eller tilbygning af bygning 1 og 2, hvorimod der er sket en "væsentlig om- eller tilbygning i 1992" af bygning 3.

Denne ombygning er på afskrift af BBR-skema vedrørende ejendommen udfærdiget 19. september 2008 anført som påbegyndt den 12. oktober 1992 og fuldført den 5. juni 2003.

Ifølge regnskabet for Restaurant H1 v/A for året 1992 udgør "Skyldige omkostninger, i øvrigt" 412.201 kr.

Ifølge regnskabet for virksomheden for 1993 udgør "Anden gæld" 21.171 kr.

Revisorpåtegningen på regnskabet for 1992 indeholder blandt andet følgende

"Foranstående virksomhedsregnskab har vi opstillet på grundlag af vor klients kasseregnskab, som vi har bogført på edb-anlæg.

Vi har ikke foretaget revision, men afstemt samtlige balanceposter og kan erklære at vi ikke under vor regnskabsassistance har fundet forhold, der tilkendegiver, at regnskabet ikke er opgjort under omhyggelig hensyntagen til de bestående aktiver, gældsposter og forpligtelser. Dog er varelager, udestående fordringer samt vare- og omkostningskreditorer, opgjort og værdiansat af vor klient.

..."

Revisorpåtegningen er næsten identisk i virksomhedens regnskab for 1993, dog således at første afsnit har denne ordlyd:

"Foranstående virksomhedsregnskab har vi opstillet på grundlag af vor klients regnskabsmateriale samt de os meddelte oplysninger. Materialet er bogført på edb-anlæg."

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaring af A og registreret revisor SN.

A har forklaret blandt andet, at ejendommen var forfalden, da han købte den i 1992. Efter hans erhvervelse af ejendommen blev tagetagen bygget om, så en lejlighed blev opdelt i to. Dette byggeri blev færdiggjort i slutningen i 1992, og de to lejligheder blev udlejet inden årets udgang. Lejeindtægten i regnskabet for 1992 hidrører fra de to nye lejligheder. Den gamle lejer betalte ikke leje pga. dårlig økonomi. I oktober 1992 fik han byggetilladelse til at indrette fire lejligheder på 1. sal, hvor der hidtil havde været selskabslokaler og diskotek, og arbejdet gik i gang samme måned. Der var tale om et større arbejde, og håndværkerne blev først færdige i løbet af sommeren 1993. Håndværkerne krævede på grund af tidligere hotelejeres dårlige økonomi, og da de ikke kendte sagsøgeren, der var tilflytter, forudbetaling. Han foretog selv betalinger og førte kassekladde, mens regnskaberne blev udarbejdet af revisoren, som han løbende afleverede regninger mv. til. Beslutningen om aktivering af udgifterne til ombygning i 1992 og om, at der først skulle afskrives på disse udgifter i 1993, blev truffet efter forslag fra revisoren. Han havde ikke selv indsigt i sådanne spørgsmål.

SN har forklaret blandt andet, at han har været revisor for A ca. 22 år. A stod for udfærdigelsen af kassekladder og afleverede sit regnskabsmateriale til hans firma, der stod for bogføringen, udarbejdelse af regnskaber mv. Selv om hans firma ikke foretog revision, forsøgte han at sikre sig, at regnskabet var så retvisende som muligt. Der var i 1992, som det fremgår af regnskabet, lejeindtægter på 52.000 kr. Da A ønskede at lave ejendommen om til en udlejningsejendom, påbegyndte han en ombygning, der ikke var afsluttet ved årsskiftet 1992/1993. Da arbejdet ikke var afsluttet, kunne A ikke foretage afskrivning på udgifterne til ombygningen i 1992-regnskabet. Hans udgifter til ombygningen på 629.253 kr. blev derfor aktiveret i regnskabet. Der var tale om forudbetalinger og om a conto betalinger til håndværkerne, hvilket er naturligt for en tilflytter. Alle gængse gældsposter er udspecificeret, så de 412.201 kr., der i regnskabet for 1992 er anført under posten "Skyldige omkostninger i øvrigt" må formodes at være omkostninger til byggeriet. Regningerne er blot ikke betalt endnu ved årsskiftet 1992/1993. A havde ved udgangen af 1993, da byggeriet var afsluttet, stort set ingen gæld af denne karakter. Revisionsfirmaet modtog løbende bilag fra A. Revisionsfirmaet tilbageleverer normalt bilagene, når regnskabet er afsluttet. På grund af en langvarig skattesag vedrørende årene 1994-1996 havde skattevæsenet en del flyttekasser med bilag. Da skattesagen var afsluttet, accepterede han efter drøftelse med A, at materialet blev destrueret. Det var mere end 5 år gammelt. Han gik ud fra, at når skattevæsenet havde haft adgang til alle bilag i denne anden skattesag, så ville der ikke blive rejst en ny sag vedrørende samme tidsperiode. Når der i regnskabet tales om omkostningskreditorer, er der tale om alle andre kreditorer end varekreditorer.

Procedure

Sagsøger, A, har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 4. april 2009, hvori følgende sammenfattende anbringender er anført:

"Sammenfattende gøres det herefter gældende,

• at forholdet var lagt klart og tydeligt frem for skattemyndighederne fra og med indkomståret 1992,
• at skattemyndighederne ikke har haft indsigelser indenfor de ordinære genoptagelsesfrister,
• at det er dokumenteret, at der er afholdt ombygningsudgifter på ejendommen,
• at udgifterne blev aktiveret i 1992, og at det netop er udtryk for, at udgifterne først blev afholdt efter i 1993,
• at størsteparten af betalingerne har først fundet sted i 1993,
• at der er tale om en flerårige entreprisekontrakt, hvor den endelige forpligtelse indtræder i indkomståret 1993,
• at intentionerne med loven er at værdistigninger, der er tilført en ejendom efter 1. januar 1993 skal indgå i ejendomsavanceopgørelsen,
• at SKATs ændring af skatteansættelse for 2005 strider mod intentionerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 2. pkt."

Til støtte for den subsidiære påstand har A gjort gældende, at fakturaer svarende til 412.201 kr. først er betalt i 1993, selv om fakturaerne er modtaget i 1992, og af denne grund må anses som afholdt i 1993.

Sagsøgte Skatteministeriet, har ligeledes i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. april 2009, hvori følgende anbringender er anført:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det i første række gældende, at det ikke er godtgjort, at der har været afholdt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter på ejendommen.

Det følger af forarbejderne, jf. Folketingstidende 1992/93, Tillæg B, spalte 2704 og af retspraksis, at det påhviler sagsøgeren at dokumentere udgifterne.

Det gøres gældende, at sagsøgeren hverken har dokumenteret at have foretaget de hævdede betalinger, hvornår der skulle have været betalt, herunder at der i 1993 skulle være betalt kr. 412.201,-, eller at der har været tale om udgifter til forbedring af den omhandlede ejendom.

Det er endvidere udokumenteret, at udgifterne ikke har kunnet påvirke indkomstopgørelsen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 4. pkt.

Det gøres gældende, at sagsøgte allerede under henvisning hertil skal frifindes.

Såfremt landsretten ikke kan tilslutte sig dette, gøres det i anden række gældende, at udgifter, der blev betalt i 1992, ikke kan tillægges anskaffelsessummen.

Det følger direkte af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 2. pkt., at udgifterne, da ejendommen blev erhvervet før 19. maj 1993, ikke kan tillægges anskaffelsessummen. Sagsøgerens oplysning om, at der har været tale om "forudbetalinger" bestrides som udokumenteret.

Men selv hvis det antages, at der har været tale om egentlige forudbetalinger, kan disse udgifter ikke anses for "afholdt" i 1993.

Det gøres gældende, at det almindelige retserhvervelsesprincip om periodisering af indtægter og udgifter ikke kan føre til, at "afholdt" i denne sag skal forstås som andet end betalingstidspunktet.

Det gøres herved gældende, at det følger af praksis om periodiseringsprincippet, at forudbetalinger, der vedrører flere indkomstår, men højst 12 måneder, ikke skal periodiseres, men fratrækkes i betalingsåret. På grundlag af det oplyste om tidspunktet for arbejdets påbegyndelse og afslutning, kan det lægges til grund, at perioden udgør mindre end 12 måneder fordelt over mere end 1 indkomstår, hvorfor udgifterne under alle omstændigheder skal fratrækkes i betalingsåret 1992.

Det gøres herudover gældende, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 2. pkt., skal forstås i sammenhæng med ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, og at det vil være stridende med denne overgangsregel at anse udgifter, der er betalt i 1992 for afholdt i 1993.

Det bemærkes herved, at hvis det, som hævdet af sagsøgeren, lægges til grund, at hele værditilvæksten skete i perioden 1. januar 1993 til 19. maj 1993, vil en ret for sagsøgeren til at tillægge udgifterne til anskaffelsessummen reelt medføre, at ombygningsudgifterne medregnes til anskaffelsessummen to gange.

Det bestrides, at der hos sagsøgeren er skabt en retsbeskyttet forventning om, at skattemyndighederne ikke ville komme med indsigelser til "skattemæssige spørgsmål" i anledning af ombygningen.

Det gøres gældende, at forholdet er i åbenbar modstrid med ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 2. pkt., og at der allerede af den grund ikke kan være skabt en retsbeskyttet forventning hos sagsøgeren. Herudover gøres det gældende, at skattemyndighederne ikke ved en entydig, klar og positiv tilkendegivelse har skabt en retsbeskyttet forventning hos sagsøgeren."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er i overensstemmelse med normal praksis, at A ikke har opbevaret regnskabsmateriale fra 1992 og 1993 indtil slutningen af 2006, hvor skattemyndighederne fremsendte forslag til ændring af skatteansættelsen for 2005. Der må derfor gives ham adgang til at dokumentere på anden vis end ved fremlæggelse af fakturaer vedrørende arbejderne, at han i 1992/93 har afholdt udgifter til ombygningsarbejder på ejendommen ....

På denne baggrund finder landsretten, at A har dokumenteret, at der er afholdt udgifter i det i hans regnskaber angivne omfang til ombygning af ejendommen i 1992/93. Landsretten lægger herved vægt på As forklaring sammenholdt med virksomhedens regnskaber for 1992 og 1993, registreret revisor SNs forklaring, a conto begæringen fra G1 samt på de to erklæringer fra håndværkere, der medvirkede ved ombygningen.

Efter As forklaring om arbejdernes igangsættelse og for tagetagens vedkommende tillige færdiggørelse i 1992 og BBR-meddelelsens udvisende, hvorefter ombygningen er foretaget i 1992, kan det imidlertid ikke anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at udgiften til ombygning ifølge 1992-regnskabet vedrørte arbejder, der først blev udført i 1993. A conto begæringen og håndværkererklæringerne ændrer ikke ved dette. A har herefter ikke godtgjort, at der er udført ombygningsarbejder i 1993 for mere end det beløb på 189.916 kr., som skattemyndighederne har anerkendt.

Det kan efter As og SNs forklaringer ikke afvises, at fakturaer til en samlet værdi af 412.102 kr. først blev betalt i 1993, uanset de var modtaget i 1992.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 2. pkt., medtages alene udgifter, der er afholdt den 1. januar 1993 eller senere ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Ved afgørelsen af om udgifterne kan anses for afholdt i 1993, må der - uanset at ombygningsarbejderne ikke var afsluttet ved årsskiftet 1992/93 - lægges afgørende vægt på, at de arbejder, der var aktiveret i regnskabet for 1992, var udført inden 1. januar 1993, og at arbejderne var betalt eller krævet betalt inden dette tidspunkt. Det kan herefter ikke lægges til grund, at der i 1993 er afholdt udgifter til ombygningsarbejder i videre omfang, end det af skattemyndighederne anerkendte.

Skatteministeriet frifindes som følge heraf for As påstand om ændring af hans skatteansættelse for indkomståret 2005.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 30.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.