Baggrund

I forbindelse med behandlingen af nogle konkrete sager vedrørende godtgørelse af energiafgifter m.v. af brændstof anvendt til drift af fartøjer til ral- og sandsugning til søs, har spørgsmålet været, i hvilket omfang brændstoffet kunne anses for at være anvendt til erhvervsmæssig sejlads og dermed give virksomheden adgang til afgiftsgodtgørelse.

Lovgrundlag

Ifølge § 9, stk. 1, nr. 3, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv. er der fritagelse for mineralolieafgift, når en oplagshaver leverer varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart og visse fiskerfartøjer, bortset fra lystfartøjer.

Efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 1, godtgøres afgiften af varer, der anvendes til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i § 9, stk. 1, nr. 3, nævnte, bortset fra lystfartøjer.

Tilsvarende bestemmelser findes i henholdsvis svovlafgiftslovens § 8, stk. 2, nr. 2, og § 9, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 5, nr. 1.

Med disse bestemmelser gennemføres bl.a. art. 14 i energibeskatningsdirektivet, Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003. Det fremgår af art. 14, stk. 1, litra c, at medlemsstaterne fritager følgende produkter for beskatning:

"...
c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer..."

Hidtidig praksis vedr. uddybningsfartøjer m.v.

Spørgsmålet om, hvilke aktiviteter der er omfattet af udtrykket "erhvervsmæssig sejlads", har været behandlet i den daværende Told- og Skattestyrelses meddelelse SKM2001.393.TSS, der drejer sig om specielle fartøjer, der foretager uddybning af sejlrender, havneindløb mv., herunder sejlads i relation til sådanne arbejder.

Vedrørende praksis for forbrug af olie i skibe nævnes det bl.a. i meddelelsen, at der er afgiftsfrihed for brændstof, der anvendes i forbindelse med sideaktiviteter om bord på skibet, i hvert fald når forbruget knytter sig direkte til skibets egentlige funktion og anvendelse som skib. Det fremgår videre, at for fartøjer specielt indrettet til uddybningsopgaver er selve uddybningsaktiviteten derimod en så væsentlig funktion, at der ikke er grundlag for at karakterisere denne som en sideaktivitet til erhvervsmæssig sejlads. Der kan derfor ikke opnås afgiftsfrihed for forbrug af olie i forbindelse med sådanne uddybningsaktiviteter. Det anføres, at der dog altid vil kunne opnås afgiftsfrihed for olie, der anvendes i forbindelse med sejlads med sådanne fartøjer. Det gælder både sejlads til arbejdsstedet, sejlads under arbejdet og sejlads fra arbejdsstedet.

I SKM2001.393.TSS omtales endvidere den daværende skatteministers svar af 3. december 1992 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende sejlads med ral- og sandsugere, der anvendes ved råstofindvinding til havs. Konklusionen i svaret var følgende: "På baggrund af ovenstående vil det ud fra en samlet vurdering næppe være hensigtsmæssigt at søge gennemført en særlig beskatning af indvindinger til søs for at udligne en forholdsvis mindre forskel i konkurrencevilkårene, der i forvejen varierer betydeligt. Der er hermed navnlig lagt vægt på, at ral- og sandsugning fremover må forventes pålagt yderligere omkostninger".

Dette har betydet, at der hidtil er blevet givet afgiftsgodtgørelse for forbrug af olie på ral- og sandsugningsfartøjer, som indvinder til søs, også til selve sandsugningen.

Vestre Landsret har i SKM2008.294.VLR, dom af 29. februar 2008 taget stilling til afgiftsfritagelse vedrørende et entreprenørskib med en hydraulisk gravemaskine. Det fremgår af dommen, at efter en naturlig sproglig forståelse af lovbestemmelserne og direktiverne omfatter afgiftsfritagelsen kun det brændstof, der anvendes til fartøjets fremdrift, og begrebet "sejlads" kan ikke anses for at omfatte det arbejde, gravemaskinen udfører. Gravemaskinens gravearbejde kunne ikke betragtes som en sideaktivitet, der er afgiftsfritaget.

I EF-domstolens dom af 1. marts 2007, C-391/05 Jan de Nul, har domstolen nærmere fortolket begrebet "sejlads" i mineralolieafgiftsdirektivets forstand. Sagen omhandlede afgiftsfritagelse for en sandsuger med lastrum, en såkaldt "muddermaskine". Det fremgår af sagens præmis 34, at virksomheden havde anerkendt, at der skulle betales afgift for de mængder mineralolier, der blev anvendt under opsugningen og dumpningen af mudderet.

EF-domstolen tog bl.a. stilling til følgende spørgsmål (præmis 16): "Skal anvendelse af en sandsuger med lastrum (muddermaskine) i EF-farvande samlet set anses for sejlads i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 8, stk. 1, litra c), første afsnit, i direktiv 92/81 (dagældende mineralolieafgiftsdirektiv), eller skal der sondres mellem de forskellige former for virksomhed under anvendelsen af fartøjet..."

EF-domstolen konkluderede, at de manøvreringer, der blev foretaget af muddermaskinen under udførelsen af opsugningen og dumpningen af mudderet, dvs. den sejlads, der foretages i forbindelse med opmudringen, er omfattet af begrebet "sejlads". Domstolen henviste i den forbindelse bl.a. til, at begrebet "sejlads" i henhold til domstolens dom af 1. april 2004 i sagen C-389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG, omfatter alle former for sejlads, hvis sejladsen har et erhvervsmæssigt formål (præmisserne 37 og 40).

SKAT bemærker, at det følger heraf, at udtrykket "sejlads" i art. 14, stk. 1, litra c) i det gældende energibeskatningsdirektiv skal fortolkes sådan, at energiprodukter brugt som brændstof til at sejle og manøvrere skal være fritaget for afgift, da de dækkes af udtrykket "sejlads". Derimod skal energiprodukter brugt om bord på fartøjerne til andre formål end at sejle og manøvrere, og hovedsageligt for at udføre fartøjernes kommercielle, industrielle eller andre professionelle aktiviteter, beskattes i overensstemmelse med direktivets bestemmelser. Der skal altså skelnes mellem selve sejladsen og de øvrige aktiviteter udført om bord.

Ændring af praksis

På den baggrund har SKAT vurderet spørgsmålet om afgiftsgodtgørelse af olie forbrugt om bord på fartøjer til ral- og sandsugning og er nået til det resultat, at den hidtidige praksis vedrørende ral- og sandsugning til søs, der til dels er baseret på skatteministerens svar af 3. december 1992, ikke kan opretholdes. Skatteministerens svar indeholder i øvrigt ikke en fortolkning af begrebet "erhvervsmæssig sejlads".

Det er således SKATs opfattelse, at den del af sandpumperfartøjers og lignende fartøjers aktiviteter, der udgøres af oppumpningen eller indvindingen af sand m.v., må betragtes som en væsentlig del af fartøjets professionelle aktivitet (sandsugning) og derfor ikke kan betragtes som en sideaktivitet til sejladsen. Det gælder ikke alene, når den professionelle aktivitet sker uafhængigt af skibets fremdriftsmotor, men også, når det er samme motor, der bruges til aktiviteterne. Der skal således ske en opdeling af forbruget af brændstof til godtgørelsesberettigede aktiviteter og til ikke-godtgørelsesberettigede aktiviteter, selvom brændstoffet forbruges i samme motor.

I de tilfælde, hvor brændstoffet således forbruges i samme motor, kan opgørelsen i praksis foretages ved hjælp af en brændstofmåler monteret på fremdriftsmotoren. Hvis oppumpning/sandsugning sker under sejlads, kan opgørelsen af brændstofforbruget dermed eksempelvis foretages ved, at man registrerer forbruget under sugning/pumpning, og opgørelsen efterfølgende reguleres for fartøjets gennemsnitlige forbrug ved sejlads i et tilsvarende tidsrum.

Det kan oplyses, at SKAT efter drøftelser med branchen vil udsende nærmere tekniske oplysninger til brug for den praktiske opgørelse.

Ikrafttræden

Det fastsættes hermed, at praksisændringen træder i kraft den 1. april 2010, således at der efter denne dato ikke længere kan opnås godtgørelse for afgiften vedrørende sandsugnings-aktiviteter.

Gyldighed

Praksisændringen gælder fra og med den 1. april 2010. Meddelelsen vil blive indarbejdet i Punktafgiftsvejledningen 2010-1, afsnit F.1.6.3.