Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte:

1. At A og B ikke vil blive beskattet af det løbende afkast fra trust 1, så længe A's stedmoder S lever?

2. At X, Y og Z ikke vil blive beskattet af det løbende afkast fra trust 1, så længe S lever?

3. At det ikke har andre skattemæssige konsekvenser for nogen af ovennævnte end de som nævnes i spørgsmål 4, når S' rentenydelsesret ophører ved hendes død?

4. At de i spørgsmål 1 nævnte personer først beskattes af afkastet fra trusten på det tidspunkt, hvor A's stedmoders ret til afkastet ophører, dvs. ved hendes død?

Såfremt det vurderes, at X, Y og Z ikke kan anses for retmæssige ejere af trustmidlerne i Trust 1, kan Skatterådet da bekræfte:

5. At midlerne vil blive behandlet som arv fra et engelsk bo, når formuen overføres til A og dennes hustru eller til X, Y og Z ved A's død, og at overførslen af midlerne ikke vil udløse dansk skat, idet der under alle omstændigheder er tale om udbetaling af midler fra A's eller S' udenlandske bo?

6. At Trust 2 kan anses for etableret før ovennævnte personers tilflytning til Danmark, med den virkning, at X, Y og Z anses for skattemæssige ejere af kapitalen på tilflytningstidspunktet, og at der ikke vil ske fiksering af afkast fra denne trust og dermed heller ikke afkastbeskatning fra midlerne fra denne trust hos nogen af de ovenfor nævnte personer?

7 a) Kan Skatterådet bekræfte, at Danmark lemper beskatningen af afkastet Trust 1 med skat betalt til Storbritannien, selv om skatten betales af trustees på vegne af trusten?

7 b) Kan Skatterådet bekræfte, at Danmark lemper beskatningen af afkastet iTrust 2 med skat betalt til Storbritannien, selv om skatten betales af trustees på vegne af trusten?

Svar

1. Ja, jf. nedenstående begrundelse.

2. Ja, jf. nedenstående begrundelse.

3. Ja, jf. nedenstående begrundelse.

4. Ja, jf. nedenstående begrundelse.

5. Bortfalder, jf. nedenstående begrundelse.

6. Ja, jf. nedenstående begrundelse.

7a. Ja, jf. nedenstående begrundelse.

7b. Ja, jf. nedenstående begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Indtil 2007 var A, hans hustru B og deres 3 mindreårige børn X, Y og Z ikke skattepligtige til Danmark.

A fik pr. 1. august 2007 arbejde i Danmark, hvorfor han og hans familie har bosat sig i Danmark umiddelbart før denne dato

Anmodningen om bindende svar angår afkastet samt kapitalen i to af hinanden uafhængige trusts:

Trust 1, Will Trust, som er kommet til eksistens i 2004.

Trust 2, New Trust, som er kommet til eksistens i juni 2007.

De 2 trusts er begge hjemmehørende i Storbritannien og er dermed er underlagt angelsaksisk retstradition.

Fakta i relation til Trust 1

Stifteren:

Trust 1 er stiftet af W, som var bosiddende i Storbritannien. Trustens stifter er afgået ved døden i 2004 og trusten er herefter kommet til eksistens.

Vedtægter:

Der er ikke udfærdiget egentlige vedtægter for trusten.

Trust 1's etablering samt forvaltningen af denne er udelukkende baseret på stifterens testamente, hvilket er i fuld overensstemmelse med engelsk ret, hvor der i relation til trusts oprettet mortis causa alene stilles krav om skriftlighed.

Stifteren/testator har ikke udfærdiget en egentlig vejledning til trustee i relation til de dispositioner, som trustee har mulighed for at foretage. Spørger har imidlertid oplyst, at de tre trustees har aftalt at basere deres administration af trusten på stifterens mundtlige ønsker. Konkret betyder dette i forhold til Trust 1, at stifterens enke vil modtage hele afkastet fra trustens formue indtil sin død, ligesom der ikke vil blive uddelt af trustens formue, så længe hun lever. Spørger har oplyst, at denne fremgangsmåde er normal praksis i England. Det er endvidere blevet oplyst, at den slags aftaler kun fraviges i helt exceptionelle situationer.

Det skal endvidere bemærkes, at der ved testamentet er oprettet 2 trusts, Trust 1 og Trust X, sidstnævnte behandles ikke i nærværende bindende svar.

Spørger har oplyst, at de engelske skattemyndigheder i praksis behandler trustmidlerne, som en del af testators/ stifterens enkes formue, uanset at stifterens enke S ikke kan råde over kapitalen.

På forespørgsel har spørgers repræsentant oplyst, at de engelske skattemyndigheder dog anerkender Trust 1, som en trust, men at S i praksis anses som ejer, idet hun har ret til afkastet indtil sin død, hvorfor hun i praksis anses for at opnå samme fordele af kapitalen, som var den hendes egen.

De begunstigede/ beneficienterne

I henhold til testamentets paragraf 4 er de begunstigede:

1. Stifterens hustru S.

2. De af stifterens efterkommere, som er i live på det tidspunkt, hvor trusten træder i kraft eller som bliver født i den periode, hvor trusten virker.

3. O, P og Q (Stifterens nevøer og niece)

4. Ægtefæller/samlevende, enker/enkemænd af efterkommere af stifteren eller stifterens nevøer eller niece.

Af testamentets paragraf 4 fremgår dog, at bestemmelserne ikke skal træde i kraft medmindre ydelsen til testators hustru i henhold til testamentes paragraf 5 er trådt i kraft.

I henhold til testamentets paragraf 5 skal midlerne i trust 1 anvendes på følgende vis:

• Testators hustru (nu enke) S er berettiget til afkastet af trustformuen indtil hendes død.
• Når S er afgået ved døden skal afkastet af 2/3 dele af trustformuen tilfalde A og efter hans død skal denne del af afkastet tilfælde hans B.
• Mens afkastet af 1/3-del af trustformuen skal tilfalde stifterens børnebørn X, Y og Z
• Under forudsætning af at stifteren af trusten og dennes hustru er afgået ved døden skal 1/3-del af kapitalen i trust-formuen frigives til stifterens børnebørn X, Y og Z, når disse fylder 30 år, mens resten af trustformuen frigives til stifterens børnebørn, når A og hans hustru er afgået ved døden.

Af testamentets paragraf 5, b, som henviser til paragraf 4 fremgår, følgende:

"During the Trust Period as defined in clause 4 of this Will the same powers shall exist in relation to my residuary estate as would apply to Trust X under sub-clause (c) of that clause as if the words "income or" were omitted from paragraph (ii)PROVIDEDE that my Trustees shall not have power to pay capital to my daughter-in law B."

Af testamentets paragraf 4 fremgår følgende:

During the Trust Period my Trustees may at any time or times:

(i) by deed revocable or irrovable appoint that all or any part or parts of the income or capital of the Legacy Fund shall be held on such trusts in favour or for the benefit of all or any one or more of the Beneficiaries and with and subject to such powers and other provisions as my Trustees think fit and.

(ii) transfer all or any part or parts of the income or capital of the Legacy fund to the trustees of any Settlement wherever established to be held free from the trust of this Will and of the trusts and with and subject to the powers and provisions that Settlement but only if those trusts powers and provisions are such that they themselves have created the under (i) above.

Testamentets paragraf 5, b fastslås således, at de tre trustees, som udgangspunkt har samme beføjelser i relation til Trust 1, som de tre trustees har i medfør af paragraf 4 i relation til Trust X.

På forespørgsel har spørgers repræsentant oplyst, at de 3 trustees og deres engelske skatterådgiver fortolker ordlyden af testamentets paragraf 5, b således, at de tre trustees på et hvilket som helst tidspunkt har mulighed for at uddele såvel selve trustformuen samt eventuelle kapitalgevinster til de begunstigede, som er nævnt i testamentets § 4. Dette selvom S fortsat er i live og dermed ubetinget er berettiget til det løbende afkast.

Når det i testamentet nævnes, at det løbende afkast skal tilfalde testators enke S er det på baggrund af en fortolkning af testamentets ordlyd den engelske skatterådgivers samt den danske repræsentants opfattelse, at der hermed formelt alene menes det løbende afkast og ikke tillige eventuelle kapitalgevinster.

Det er således spørgers opfattelse, at de tre trustees også har mulighed for at uddele eventuelle kapitalgevinster til de begunstigede uden at dette anses for at være i strid med kravet om, at det løbende afkast skal tilfalde S.

For nærværende har de 3 Trustees dog i praksis valgt, at begrebet "income" også omfatter eventuelle kapitalgevinster, hvorfor både renter, udbytter m.v. og kapitalgevinster i praksis tilfalder testators enke.

Spørgers har endvidere oplyst, at de tre trustees har besluttet, at selve kapitalen p.t. ikke vil blive uddelt til de øvrige beneficienter, så længe testators enke fortsat er i live. Dette er baseret på, at de tre trustees har aftalt at basere deres administration af trusten på stifterens mundtlige ønsker. Konkret betyder dette i forhold til Trust 1, at stifterens enke vil modtage hele afkastet fra trustens formue indtil sin død, ligesom der ikke vil blive uddelt af trustens formue, så længe hun lever. Spørger har oplyst, at denne fremgangsmåde er normal praksis i England. Det er endvidere blevet oplyst, at den slags aftaler kun fraviges i helt exceptionelle situationer.

Aktiverne

I henhold til testamentet skal samtlige af testators formueaktiver, som der ikke er disponeret over på anden vis i testamentet eller som er medgået til diverse udgifter i forbindelse med bl.a. testators begravelse, indgå i trusten.

Hverken størrelsen af trustformuen eller hvorvidt trustformuen på nuværende tidspunkt består af kontanter, aktier eller eksempelvis fast ejendom fremgår af testamentet eller andetsteds.

Trustee

I henhold til testamentet skal følgende person fungere som trustee:

• Stifterens hustru (nu enke) S
• Stifterens søn A
• N, som ifølge spørgers repræsentant er en britisk revisor, som ikke er i familie med hverken A eller dennes stedmoder.

Levetid

Trusten kom først til eksistens ved stifterens død i 2004 og skal i henhold til testamentet ophøre senest 80 år efter oprettelsen. Af testamentet fremgår dog, jf. paragraf 5, litra c, (ii), at 1/3-del at selve trustformuen skal udbetales til stifterens børnebørn, når disse er fyldt 30 år, under forudsætning af, at stifterens hustru tillige er afgået ved døden. Mens de resterende 2/3-dele af trustformuen skal udbetales til stifterens børnebørn når stifterens hustru, stifterens søn A samt stifterens svigerdatter B er afgået ved døden.

Spørgers repræsentant har endvidere oplyst, at de tre trustees overvejer at opløse trusten ved udlodning af alle midler til stifterens enke. Ved udlodning af samtlige midler i trust 1, vil denne ophøre med at eksistere.

Det er hensigten, at de udloddede midler fra trusten til stifterens enke, ved dennes død skal tilfalde A, dennes hustru og dennes døtre, som arveberettigede efter stifterens enke.

Fakta i relation til trust 2

Vedtægter

Der er udformet egentlige vedtægter for trust 2.

Af vedtægterne fremgår, at trusten er hjemmehørende i England. Trusten er dermed undergivet lovgivningen i England og Wales samt angelsaksisk retspraksis/ retstradition.

Stifteren

Stifteren af trusten er S.

Trusten er ifølge de modtagne dokumenter uigenkaldelig, hvorfor stifteren er afskåret fra at forlange den til trusten overførte formue ført tilbage til sig selv.

Aktiverne

I henhold til anmodningen om bindende svar samt de modtagne vedtægter vil

trusten blive etableret ved at S indskyder et beløb. Ifølge spørgers repræsentant vil de indskudte midler umiddelbart efter overdragelsen til trusten blive udlånt til stifterens stedsøn S, som er indsat som begunstiget i vedtægterne.

Det eneste aktiv i trust 2, vil derfor være et gældsbrev, som herefter skal udgøre trustformuen.

Trustee

Ifølge de modtagne vedtægter for Trust 2 er følgende udpeget til trustee:

• Stifteren S, England
• Revisor N, England
• A, Danmark

Administrationen af trusten varetages således af stifteren, en af de begunstigede samt en uafhængig tredjemand.

Levetid

Af vedtægterne fremgår, at trusten skal ophøre, når der er forløbet 80 år fra date- ringen/underskrivelsen af vedtægterne.

De til SKAT indsendte vedtægter er ikke underskrevet. Spørgers repræsentant har oplyst, at vedtægterne vil blive skrevet under inden A flytter til Danmark.

Af vedtægterne fremgår, at 1/3-del af trustformuen skal frigives til A's børn (stifterens stedbørnebørn) når disse fylder 30 år, mens den resterende andel af trustformuen (dvs. 2/3-dele af kapitalen) skal frigives til stedbørnebørnene ved A's og dennes hustrus død.

De begunstigede/ beneficienterne

I henhold til vedtægterne er beneficienterne/de begunstigede, som følger:

• Afkastet af 2/3-dele af formuen skal tilfalde A så længe denne er i live
• Såfremt A afgår ved døden skal ovennævnte afkast tilfalde hans enke.
• A's børn er berettiget til afkastet af 1/3-del af formuen.

Af vedtægternes paragraf 13 fremgår direkte, at trustee er berettiget til at udlåne såvel dele som hele trustformuen til de begunstigede. Hvorvidt der konkret skal betales renter i tilfælde af et sådant udlån afgøres af trustee.

Af paragraf 13 fremgår endvidere, at det er stifterens intention, at hele trustformuen skal udlånes til A på anfordring og rentefrit.

Ifølge anmodningen om bindende svar, vil trust 2 udlåne hele kapitalen til A.

Da hele kapitalen er udlånet rentefrit vil kapitalen i trust 2 ikke give et afkast, som kan uddeles til de begunstigede.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I anmodning om bindende svar anfører spørgers repræsentant med henvisning til bl,a. Thøger Nielsens artikel i TfS 1989.213, at efter dansk skattepraksis anses en trust ikke for en juridisk person.

Det er repræsentantens opfattelse, at under forudsætning af at indskyder (settlor) af midlerne i trusten har fraskrevet sig rådigheden over disse, må det gælde, at midlerne er overdraget fra indskyder til en ny ejer.

Den/de nye ejer(e) vil efter repræsentantens opfattelse være den eller de personer, som kapitalen i sidste ende skal tilfalde, når disse er identificerede ved trusten etablering, uanset at den eller disse personer skal respektere trustens bestemmelser om, at afkastet i en periode skal tilfalde tredjemand, idet spørger henviser til TfS 1984, 131 samt Rasmus Kristian Feldthusen, "Trust".

Herefter anfører spørgers repræsentant, at de 3 trustees i de to trusts bør sidestilles med administratorer, idet de begunstigede er udpeget ved den enkelte trusts etablering. De personer, som er udpeget som trustees i hver af de to trusts kan derfor efter spørgers opfattelse ikke anses for skattemæssige ejere af trustformuerne, da de ikke har nogen ret til at modtage kapitalen på noget tidspunkt.

Det er spørgers opfattelse, at ejerne af trustformuen må være de personer, som skal modtage kapitalen, når retten til det løbende afkast ophører.

Spørger konkluderer derfor, at når der er indsat en "slutmodtager" til kapitalen, vil denne kunne anses for ejer af trustmidlerne efter en dansk skattemæssig vurdering, herunder også i forhold til dobbeltbeskatningsaftalerne.

Særligt vedrørende Trust 1

Særligt vedrørende trust 1 anfører spørgers repræsentant, at kapitalen stammer fra A's far, som afgik ved døden i 2004. Kapitalen må dermed anses for endeligt udskilt fra stifterens formue og overgået til en ny ejerkreds.

Det er repræsentantens opfattelse, at der ved fastlæggelsen af ejerkredsen må lægges vægt på bestemmelserne for trusten, som disse er fastsat i testamentet.

Det løbende afkast

På baggrund af testamentet er det spørgers vurdering, at det løbende afkast skal beskattes hos dem, der ifølge trustees beslutning er berettiget hertil, således at A's stedmoder er rette skattesubjekt indtil sin død, hvorefter retten til det løbende afkast overgår til A og B samt X, Y og Z, som herefter skal beskattes af det løbende afkast.

Trustformuen

Ifølge spørger må trust-formuen i trust 1, derimod allerede på tidspunktet for A's fars død anses for at være ejet af X, Y og Z, da disse i testamentet er indsat som ejere af

kapitalen. Da erhvervelsen må anses for sket ved testators død i 2004, må erhvervelsen anses for sket før etablering af skattemæssigt hjemsted i Danmark i 2007.

Som følge heraf vil frigivelsen af kapitalen ikke have skattemæssige konsekvenser for X, Y og Z - bortset fra at de efterfølgende naturligvis skal beskattes af det løbende afkast af formuen.

Kapitalgevinster

Stifterens enke er i overensstemmelse med ønske fra testator berettiget til alle kapitalgevinster, som opstår ved en eventuel realisation af trust 1's aktiver. Konsekvensen af trust 1's bestemmelser og de tre trustees beslutning om uddeling er, at testators børnebørn alene har udsigt til at modtage nettoformuen, som er tilbage efter betaling af arveafgift, kurstab på værdipapirer og uddelingerne af aficastet til testators/ stifterens enke.

Ifølge spørgers repræsentant har X, Y og Z derimod ikke ret til at modtage nogen form for afkast af aktiverne og deres formue forøges ikke, så længe A'sstedmoder/testators enke lever.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at det følger af TfS 1984, 131 AFG, at afkast af en trust skal beskattes hos den person, der som berettiget modtager afkastet, idet der ikke sondres mellem renter, udbytte og andet afkast. Afkast defineres således at også kapitalgevinster omfattes.

Det er derfor spørgers opfattelse, at ovennævnte må føre til, at X, Y og Z ikke skal beskattes af kapitalgevinster før de faktisk får ret til atmodtage disse, dvs. fra det tidspunkt, hvor de kan disponere over trustmidlerne. Dette selvom X, Y og Z er ejere af kapitalen.

Udlodning af kapitalen

I det omfang de tre trustees vælger at uddele trustformuen til A's stedmoder, er det repræsentantens opfattelse, at dette hverken vil få skattemæssige, boafgiftsmæssige eller gaveafgiftsmæssige konsekvenser efter dansk lovgivning.

Det er spørgers opfattelse, at der ikke vil være hjemmel i dansk lovgivning til at pålægge hverken skat eller bo-/gaveafgift af udlodningerne, idet der er tale om udlodninger til en udenlandsk bosiddende person fra en enhed, som ikke er skattepligtig til Danmark.

Efterfølgende arv af de udloddede midler

Det er repræsentantens opfattelse, at det ikke vil udløse hverken dansk skat eller danske afgifter, hvis A, hans hustru eller hans døtre, som led i et skifte af S' engelsk bo arver den del af trustformuen, som måtte være i behold ved S' død.

Vedrørende Trust 2

Særligt vedrørende Trust 2 anfører spørger, at Trust 2 vil blive oprettet i juni 2007 ved, at S indskyder et beløb i trusten, dog eventuelt alene ved et tilsagn, idet midlerne faktisk først overføres efterfølgende. Hun vil dog civilretligt være bundet af løftet ved trustens etablering og har derfor afskrevet sig rådigheden over midlerne ved etableringen i juni

2007.

Det er spørgers vurdering, at kapitalen i Trust 2 må anses for overdraget til X, Y og Z ved etableringen, således at disse på tidspunktet for tilflytning til Danmark må anses for ejere af midlerne.

Trust 2 vil ikke generere et afkast, idet midlerne er udlånt til A som et rentefrit udlån på anfordringsvilkår. Da der ikke i familieforhold er hjemmel til rentefiksering, er det spørgers opfattelse, at de begunstigede i forhold til en del af afkastet, dvs. børnene, ikke vil være skattepligtige af det løbende afkast fra trusten.

Vedr. dobbeltbeskatning

Afslutningsvis anfører spørger, at beskatningen af trustene i Storbritannien sker ved, at de udnævnte trustees, som led i deres administratorrolle, pålægges at betale skatten af midler fra trusten.

Efter den dansk-engelske dobbeltbeskatningsaftale gælder, at kildelandet har beskatningsretten til afkast fra trusts, jf. artikel 21 i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsaftale.

Det er spørgers opfattelse, at modtagerne af afkastet fra en trust er berettiget til lempelse i deres danske skat med skat betalt til Storbritannien af trustafkastet, uanset at beskatningen formelt set ikke påhviler modtagerne af afkastet, men i stedet påhviler trustee.

Som begrundelse anfører spørger, at udlodninger fra en trust er omfattet af artikel 21, idet spørger henviser til SU 1992, 87, hvor Sven Ulstrup, Departementet anfører følgende om den i 1991 foretagne ændring af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien:

"Protokollens art. IX ændrer overenskomstens art. 2] (anden indkomst). Meningen med ændringen er, at undgå, at f.eks. udbytter af britiske aktier, som indgår i en trust i Storbritannien og derefter udbetales som fondsmidler til en person i Danmark bliver omfattet af art. 21 med den virkning, at Storbritannien ikke kan beskatte i overensstemmelse med art. 10."

Efter spørgers opfattelse fremgår det således klart af ovennævnte citat, at artikel 21 er møntet på udlodninger fra trust, og at ændringen af artikel 21 blev indført for at sikre Storbritanniens ret til kildelandsbeskatning af udlodninger fra engelske trusts.

Det er spørgers vurdering, at den foretagne ændring af artikel 21 kun giver mening, hvis der rent faktisk kan opstå en dobbeltbeskatningssituation, hvilket kun er muligt, hvis erhverver af udlodningen er bosiddende i Danmark. Dobbeltbeskatningsaftalen beror derfor på den forudsætning, at udlodningsmodtagere, som er bosat i Danmark må anses for rette indkomstmodtager af udlodningen og dermed at modtager er et dansk skattesubjekt, idet ændringen af overenskomsten ellers var unødvendig.

Spørgers repræsentant konkluderer derfor, at den skat, som betales i Storbritannien må anses for skat betalt af udlodningsmodtagerne, idet der ellers som nævnt ikke ville være et dobbeltbeskatningsproblem at tage hensyn til. Konsekvensen er herefter, at trustee må anses for at have afholdt skatten på vegne af udlodningsmodtagerne og at den engelske skat dermed er betalt af udlodningsmodtagerne, dvs. af de begunstigede.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Besvarelsen af spørgsmål 1 forudsætter en skattemæssig kvalifikation af trusten efter dansk ret.

En skattemæssig kvalifikation af en trust, skal, jf. SKM2009.249.SR foregå således:

Det må indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifters formuesfære. Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten således, at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. SKAT skal her henvise til den almene praksis for så vidt angår anerkendelse af trust og udenlandske fonde.

Hvis en af de disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke skattemæssigt anerkendes, og kapitalen må fortsat betragtes som en del af stifterens formuesfære.

Såfremt betingelserne er opfyldt, skal det herefter undersøges, hvad trusten "minder mest om" i dansk skatteret. Der kan efter SKATs opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvad en trust skal kvalificeres som i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trust indholdsmæssigt for meget. Men hvis der tages udgangspunkt i de situationer, som typisk har været tilfældet, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af trust, har det som oftest været, at settlor har indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Dette scenarium minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er således SKATs vurdering, at en trust af den pågældende type, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, bør skattemæssigt behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, uagtet at alle formkrav ikke er opfyldt.

Sondringen mellem familiefond og rentenydelsesret er nødvendig, da udbetalinger til begunstigede og rentenydere skal beskattes som henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst jf. departementets afgørelse og kommentarer hertil i TfS 1991,30 og TfS 1992,194.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee er tildelt for så vidt angår eksempelvis følgende forhold:

• Hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.
• Hvem der i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.

Det er vanskeligt på forhånd at udstikke en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje er det SKATs opfattelse, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt hvis alle de nævnte forhold på forhånd er udstukket, og trustees virke alene kan betragtes som rent administrativt, vil trusten skulle betragtes som en rentenydelsesret.

Såfremt det kan konstateres, at der tale om en rentenydelsesret, skal det undersøges om, hvorvidt der er tale om en båndlagt kapital med eller uden aktuel ejer. Dette har betydning fordi, der skal ske en løbende beskatning af de indtægter, trustens kapital generer, hos den aktuelle ejer. Endvidere kan det i de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, komme på tale, at kvalificere udbetalingerne til rentenyderen som personlig indkomst.

Et eksempel på dette kunne f.eks. være, hvis benificiary samtidig er indsat som trustee med mulighed for at påvirke udbetalingerne, herunder få udbetalt hele kapitalen, såfremt han måtte ønske dette.

Vedrørende bedømmelsen af, om der er tale om en aktuel ejer, følger det af Ligningsvejledningen 2009-1 S.G.21.3, at en aktuel ejer er en person, der endeligt har fået overdraget de båndlagte aktier m.m. Hvis kapitalen først engang i fremtiden under visse omstændigheder skal tilfalde en person, et legat el. lign., kan der ikke tales om en aktuel ejer.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra stifters formuesfære.

Herved forstås, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren eller dennes familie. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.

Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos som mortis causa er afskåret fra at råde over disse.

Ved vurderingen af, om der er sket en reel, effektiv og uigenkaldelig udskillelse af stifterens formue er det endvidere afgørende om, der er en selvstændig bestyrelse/administration, som en vigtig garanti for at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

I den konkrete sag kan det konstateres, at der er tale om en uigenkaldelig (irrevocable) trust, hvor stifteren ikke ville kunne forlange, at trusten ophører og midlerne i trusten tilbageføres til denne. Denne trust er stiftet mortis causa og den er uigenkaldelig også set i relation til trustee (administrator) og beneficiary (begunstigede).

Da trustee, og ikke trusten som sådan, efter angelsaksisk ret er den formelle ejer af formueaktiverne (trust property) er det tillige nødvendigt, at vurdere, hvorvidt der er den nødvendige adskillelse mellem stifteren og trustee, særligt da det efter angelsaksisk ret er muligt at stifteren af en trust kan indsætte sig selv som trustee.

Trustee må efter SKATs opfattelse heller ikke være den begunstigede, da den begunstigede ikke må have indflydelse på beslutninger truffet på trustens vegne.

Spørger oplyser, at det er en af stifteren og begunstigede uafhængig revisor, som er indsat som trustee sammen med stifterens enke og søn.

For nærværende er kravet således opfyldt.

Endvidere er det i nærværende tilfælde ikke relevant at bedømme om stifteren kan indsættes som trustee efter vedtægterne.

Hvis midler fra en trust tillige kan tilbageføres til stifteren ved uddelinger af afkastet, antages det, at der ikke generelt foreligger den nødvendige adskillelse, i det omfang en trust kan yde stifteren, stifterens ægtefælle og stifterens hjemmeboende børn under 18 år midler i form af:

• legatportioner
• lån, herunder lån mod sikkerhed
• kaution, sikkerhedsstillelse m.v.

Det forhold at stifterens enke er tillagt retten til afkastet fra trustformuen ses ikke at kunne føre til, at der ikke er tale om den nødvendige adskillelse jf. princippet i betænkning nr. 970/1982 om fonde, bilag 7, om fondes karakteristika.

Det kan herefter konkluderes på baggrund af vedtægterne og de øvrigt indsendte oplysninger, at:

• Trusten er stiftet på en sådan måde, at trustens formue var uigenkaldeligt og definitivt adskilt fra stifterens private formue, midlerne kan ikke tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller mindreårige børn under nogen omstændigheder.
• Bestyrelsen/administrator er uafhængig af stifteren, jf. at trustee er en uafhængig revisor samt stifters søn og enke.

Det kan i dette tilfælde diskuteres om det har en betydning, at stifters enke både er begunstiget og en af de tre trustees. SKAT har imidlertid lagt vægt på, at de tre trustees har en så begrænset handlefrihed i forhold til den aftale om trustens virke, der er indgået på baggrund af stifterens hensigt og ønske, at det ikke ses at havde betydning i det konkrete tilfælde.

Det er derfor SKATs vurdering, at der efter danske retsregler foreligger en endelig og effektiv udskillelse af stifterens midler til trusten.

Fond eller rentenydelsesret

Det skal herefter vurderes, hvor vidt Trust 1 skattemæssigt skal behandles som en fond eller en rentenydelsesret.

I denne vurdering kan trustees muligheder for at påvirke udbetalingerne være en indikation på, hvorvidt der er tale om en fond eller en rentenydelsesret.

Det følger af det oplyste, at der ikke findes vedtægter for trusten. I stedet har de tre trustees på baggrund af stifterens testamente og ønsker aftalt, at stifters enke skal havde det fulde afkast af trustens formue, så længe hun lever, hvilket er i overensstemmelse med engelsk praksis. Spørger har endvidere oplyst, at den form for aftaler ikke bliver ændret undtagen under helt exceptionelle omstændigheder.

SKAT har lagt ovennævnte aftale til grund ved bedømmelsen af Trust 1.

Det kan således konstateres, at de tre trustees ikke har indflydelse på hvor meget, der kan udbetales, ikke har indflydelse på hvor ofte eller hvem der kan modtage udbetalingerne, da enken er anført som eneste begunstigede med ret til det fulde årlige afkast.

Disse forhold gør at SKAT efter en konkret vurdering finder, at vedtægternes udformning giver trustee en sådan begrænset handlefrihed, at forholdet må sidestilles med en rentenydelsesret snarere end en fond.

Med eller uden aktuel ejer

Det skal herefter undersøges om, hvorvidt der er tale om en båndlagt kapital med eller uden aktuel ejer.

Dette har betydning, da der såfremt, det kan konstateres, at der ikke er nogen aktuel ejer, ikke er hjemmel til beskatning af kapitalen.

Det er SKATs vurdering, at enken ikke har nogen råderet over formuen i trusten, da hun ikke har indflydelse på udbetalingerne eller på nogen anden måde kan påvirke eller råde over formuen i trusten jf. det oplyste.

Det skal herefter undersøges, om det med sikkerhed kan siges, hvem kapitalen tilfalder, herunder om A eller B har testationsret over denne.

Det følger af det oplyste, at selve trustformuen skal udbetales til stifterens børnebørn, når disse er fyldt 30 år, under forudsætning af, at stifterens hustru tillige er afgået ved døden.

Mens de resterende 2/3-dele af trustformuen skal udbetales til stifterens børnebørn når stifterens hustru, stifterens søn A samt stifterens svigerdatter B er afgået ved døden.

Det er SKATs vurdering, at stifterens børnebørn må betragtes som værende de aktuelle ejere, da de er tillagt retten til formuen henholdsvis efter stifterens enkes død og stifterens søn og svigerdatter er døde.

Det er derfor SKATs vurdering, at der er tale om et forhold, der må sidestilles med en båndlagt kapital med en aktuel ejer. De aktuelle ejere er dog hverken A eller B.

Der er derfor ikke hjemmel til at beskatte A eller B af den løbende indkomst i trusten.

SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 1 besvares med et ja.

Ad spørgsmål 2

Jf. besvarelsen af spørgsmål 1 blev det konstateret, at der tale om et forhold, der kan sidestilles med en rentenydelsesret med aktuel ejer. Dette har betydning fordi, der skal ske en løbende beskatning af de indtægter, trustens kapital generer, hos den aktuelle ejer.

Dog er det SKATs vurdering, at i de tilfælde, hvor en anden end den aktuelle ejer er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, skal beskatningen ske hos denne anden person, da der i modsat fald vil ske en dobbeltbeskatning. Den aktuelle ejer skal således efter SKATs opfattelse beskattes af det nettoafkast, der tilgår den bundne kapital fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen jf. læren om rette indkomstmodtager. SKAT finder, at den rette indkomstmodtager er den, der er tillagt retten til indtægten. I dette tilfælde vil den aktuelle ejer ikke have erhvervet ret til afkastet, da dette skal tilgå rentenyderen. Når rentenyderen modtager en del eller hele afkastet, er der er således ikke tale om et dispositivt afkald fra den aktuelle ejer side, men derimod et resultat af tredjemands beslutning.

SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 2 besvares med et ja.

Ad spørgsmål 3

Det er SKATs vurdering, at de tre børnebørn er aktuelle ejere af formuen i trusten og dermed skattepligtige af denne. Retserhvervelsestidspunktet må imidlertid være på det tidspunkt, hvor trusten/rentenydelsesretten kom til sin eksistens, hvilket efter det oplyste var i 2004. Da ingen af de tre børn efter det oplyse var skattepligtige til Danmark i 2004, får det forhold, at de skal betragtes som aktuelle ejere af trustformuen ingen skattemæssig betydning, end de der følger af spørgsmål 4.

SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 3 besvares med et ja.

Ad spørgsmål 4

A og B vil efter det oplyste ikke modtage afkast fra trusten, før S afgår ved døden. Da S vil være at betragte som rette indkomstmodtager af afkastet indtil sin død, vil der således ikke ske nogen beskatning af A og B.

SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 4 besvares med et ja.

Ad spørgsmål 5

Bortfalder grundet besvarelsen af spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 6

Trust 2 er stiftet af S. Overdragelsen af midlerne er uigenkaldelig og stifteren har ikke forbeholdt sig nogen ret til at modtage afkastet af disse. Der er således ingen tvivl om, at den pågældende formue er definitivt og effektivt udskilt fra stifters formue.

I henhold til vedtægterne for trust 2 er A og hans hustru berettiget til afkastet af 2/3-dele af trustformuen, mens A's mindreårige børn er berettiget til afkastet af 1/3-del af formuen.

Der er således i vedtægterne for trust 2 indsat et formål og en nærmere angivelse af de berettigede personer.

Af de modtagne vedtægter kan det konstateres, at stifteren af trust 2, S, stifterens stedsøn A og en britisk revisor N, er udpeget som trustees. Bestyrelsen for trust 2 har således et uafhængigt medlem af bestyrelsen, hvilket efter dansk ret, normalt er et krav for at en enhed kan anses for at være en fond.

I lighed med trust 1 opfylder trust 2 således kravet til fonde, om, at der er etableret en enhed med en formue, som ikke kan tilbageføres til stifteren, enheden har et formål, som er beskrevet i vedtægterne og enheden har en i forhold til stifteren selvstændig bestyrelse.

Konkret har de tre trustees besluttet, at hele trustformuen, i overensstemmelse med vedtægterne og stifterens intentioner, skal udlånes til A rentefrit og på anfordring.

I henhold til trustens vedtægter skal A's mindreårige børn  have udloddet 1/3-del af selve trust-formuen når disse fylder 30 år og den resterende del af trust-formuen, når A og dennes hustru er afgået ved døden.

Der er dog intet krav i vedtægterne om, at lånet skal indfries efter en nærmere angivet årrække eller når stifterens børnebørn er fyldt 30 år. Den formue, som skal frigives til stifterens stedbørnebørn kan således principielt bestå i, at disse får overdraget gældsbrevet eller dele heraf.

Selvom de overordnede formalia er opfyldt for, at der kunne siges at foreligge en fond eller en rentenydelsesret, er det ud fra de i sagen foreliggende konkrete forhold, herunder udlånet af samtlige midler, SKATs vurdering, at trust 2 ikke skattemæssigt kan betragtes som en fond eller rentenydelsesret.

På baggrund af sagens fakta er det derimod SKATs vurdering, at A i det konkrete tilfælde har fået en gave af sin stedmoder, som dog er betinget af, at gaven videregives til A's børn på nærmere fastsatte tidspunkter.

Da gaven er ydet før A's tilflytning til Danmark skal der ikke betales gaveafgift.

SKAT anbefaler derfor, at spørgsmål 6 besvares med at ja, da der ikke i forbindelse med Trust 2 vil ske beskatning af nogen af spørgerne.

Ad spørgsmål 7a og 7b

Da England efter den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst i dette tilfælde har beskatningsretten til afkastet af en trust, og da hverken Trust 1 eller trust 2 skal anses som selvstændige skattesubjekter efter dansk ret jf. ovenstående besvarelser, vil Danmark give lempelse for beskatningen af afkastet fra trusternes formue med skat betalt til Storbritannien jf. ligningslovens § 33, når der foreligger en dobbeltbeskatningssituation.

SKAT anbefaler derfor, at spørgsmål 7a og 7b besvares med at ja.