Klagen skyldes, at skattecentret ikke har imødekommet H1 GmbH's (herefter benævnt selskabet) anmodning om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med indbringelse af en sag for Landsretten.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres, således at selskabet skal tilbagebetale det acontobeløb på 310.218,44 kr., som selskabet fik udbetalt ved skattecentrets afgørelse af 16. oktober 2007.

Sagens oplysninger

ToldSkat traf den 7. juli 2003 afgørelse om, at selskabet i forbindelse med betaling af registreringsafgift ved indregistrering af en ny bil ikke var berettiget til at få tilbagebetalt et omkostningsudligningstillæg på 15.162 kr. vedrørende ekspedition af 19. juni 2003.

Afgørelsen var begrundet med, at lovbekendtgørelse nr. 977 af 2. december 2002 af lov om registreringsafgift af motorkøretøjer ikke indeholdt hjemmel til, at der kunne undlades at beregne det i § 3 b nævnte omkostningsudligningstillæg på 0,5 % pr. påbegyndt måned.

Selskabet påklagede i overensstemmelse med den meddelte klagevejledning ToldSkats afgørelse til Told- og Skattestyrelsen den 14. juli 2003.

Told- og Skattestyrelsen stadfæstede ved afgørelse af 15. september 2003 ToldSkats afgørelse. Afgørelsen var begrundet med, at der efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5, alene var hjemmel til at tilbagebetale registreringsafgift og omkostningsudligningstillæg, såfremt leasingkontrakten blev afbrudt eller køretøjet udgik i ordningen, og at denne bestemmelse ikke var i strid med EU-traktatens bestemmelser.

Ved stævning af 12. december 2003 indbragte selskabet Told- og Skattestyrelsens afgørelse for Østre Landsret.

Sagen ved Østre Landsret er endnu ikke afsluttet.

Skattecentret godkendte i afgørelse af 16. oktober 2007, at selskabet fik udbetalt en acontoudbetaling af omkostningsgodtgørelse på 50 % af 620.436,88 kr., svarende til 310.218,44 kr., som selskabet havde afholdt til advokat i forbindelse med indbringelse af sagen for Østre Landsret. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"(...)

Der tages forbehold for eventuelt krav om tilbagebetaling, såfremt der i forbindelse med sagens endelige afregning kan konstateres, at der helt eller delvis er sket udbetaling af uberettiget godtgørelse.

(...)"

Selskabet anmodede den 23. januar 2008 skattecentret om udbetaling af et acontobeløb vedrørende omkostningsgodtgørelse for 50 % af et beløb på i alt 408.644 kr. til selskabets revisor i forbindelse med indbringelse af sagen for Østre Landsret.

Ved afgørelse af 29. februar 2008 afslog skattecentret denne anmodning under henvisning til, at der ikke var tale om en godtgørelsesberettiget sag, jf. skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 3. marts 2009 stadfæstet denne afgørelse.

Skattecentrets afgørelse

Ved brev af 29. februar 2008 til selskabets advokat har skattecentret meddelt, at selskabet ikke kan forvente at opnå omkostningsgodtgørelse i eventuelle fremtidige ansøgninger om omkostningsgodtgørelse i denne sags forløb ved domstolene, og der rejses ikke krav om tilbagebetaling af det tidligere udbetalte acontobeløb i omkostningsgodtgørelse på 310.218,44 kr.

Sagen ved Østre Landsret er ikke omfattet af de godtgørelsesberettigede domstolssager, som er nævnt i skatteforvaltningslovens § 55, stk. 3, jf. stk. 2, idet sagen ikke er en sag, der har været klagebehandlet i Landsskatteretten, men alene i Told- og Skattestyrelsen.

Der var endvidere ikke adgang til omkostningsgodtgørelse efter de dagældende regler i skattestyrelsesloven, idet der ikke er tale om en hæftelsessag, men derimod en sag om beregning af registreringsafgift.

Da klagesagen efter de dagældende bestemmelser i skattestyrelsesloven således ikke var berettiget til omkostningsgodtgørelse, og da der ikke er tale om en klagesag, der har været behandlet i Landsskatteretten uden deltagelse af læge retsmedlemmer, er sagen ikke omfattet af skatteforvaltningslovens bestemmelser for omkostningsgodtgørelse eller overgangsbestemmelser hertil.

Der er herved henvist til SKM2006.48.DEP vedrørende omkostningsgodtgørelse i domstolssager.

Der rejses ikke krav om tilbagebetaling af den tidligere udbetalte godtgørelse, da selskabet må anses at være bibragt en berettiget forventning om, at der var grundlag for omkostningsgodtgørelse.

I et høringssvar til Landsskatteretten har skattecentret supplerende anført, at selskabet ikke kan støtte ret på en afgørelse, der er truffet på et manglende juridisk grundlag, og at selskabet derfor ikke er berettiget til yderligere omkostningsgodtgørelse som følge af den tidligere acontoudbetaling.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til omkostningsgodtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 55, stk. 3.

Det bestrides, at det er en betingelse for omkostningsgodtgørelse, at sagen har været klagebehandlet ved Landsskatteretten og ikke som i denne sag Told- og Skattestyrelsen.

Skatteministeriets Departements meddelelse i SKM2006.48.DEP må således forstås sådan, at der i en situation som den foreliggende vil være ret til omkostningsgodtgørelse, når blot sagen stadig var verserende den 1. november 2005.

Det vil ellers ikke give mening i meddelelsen at omtale sager, der verserede pr. 1. november 2005, hvis der dermed ikke er ment sager, hvor afgørelsen er truffet af Told- og Skattestyrelsen, da det er udelukket, at der kunne versere sager om told og afgifter afgjort af Landsskatteretten uden læge retsmedlemmer for domstolene den 1. november 2005, hvor afgørelsen var truffet af Landsskatteretten.

Det forhold, at der i forbindelse med skatteforvaltningslovens vedtagelse hverken i loven eller forarbejderne er taget udtrykkeligt stilling til omkostningsgodtgørelse i sager, der allerede var verserende den 1. november 2005, og hvor Told- og Skattestyrelsen og ikke Landsskatteretten havde truffet afgørelse som klageinstans, må betyde, at det for sager, som var verserende ved lovændringen den 1. november 2005, alene er et krav for at yde omkostningsgodtgørelse, at sagen efter sin art vedrører et af de retsområder, der er beskrevet i skatteforvaltningslovens § 55, stk. 2, jf. § 55, stk. 3.

Som følge af overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 62, stk. 5, må der endvidere i skatteforvaltningsloven sættes lighedstegn mellem Told- og Skattestyrelsen og Landsskatteretten i de sager, hvor Landsskatteretten har afløst Told- og Skattestyrelsen som klageinstans.

Med udbetalingen af acontobeløbet ved afgørelsen af 16. oktober 2007 har skattecentret én gang for alle taget stilling til selskabets berettigelse til omkostningsgodtgørelse.

Selskabets forventning vedrører domstolssagens førelse i sin helhed og således ikke kun den periode, der aconto er søgt om omkostningsgodtgørelse for. Selskabet har indrettet sig i tillid til skattecentrets afgørelse, og selskabets forventning må med skattecentrets klare afgørelse betegnes som særligt kvalificeret. Såfremt selskabet nægtes omkostningsgodtgørelse til den resterende del af domstolssagen, vil selskabet blive påført et væsentligt økonomisk tab.

Selskabet kan derfor støtte ret på forventningsprincippet, hvilket forhindrer skattecentret i at ændre/tilbagekalde tilsagnet om omkostningsgodtgørelse.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har repræsentanten supplerende anført, at sagen ikke var omfattet af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 33 D, stk. 2, og at der således også var adgang til omkostningsgodtgørelse efter de dagældende regler i skattestyrelsesloven.

Skatteforvaltningslovens § 55 er i henhold til forarbejderne en videreførsel af skattestyrelseslovens § 33 D. Det forhold, at der ved påklage af regionens afgørelse i dag efter skatteforvaltningslovens § 55, stk. 2, vil blive ydet omkostningsgodtgørelse, understøtter således, at der også ifølge den daværende § 33 D, stk. 2, er hjemmel til at yde omkostningsgodtgørelse til selskabet.

For så vidt angår spørgsmålet om berettiget forventning har repræsentanten supplerende anført, at skattecentrets forbehold knytter sig til størrelsen af det beløb, som skattecentret udbetaler aconto, mens sagen verserer, idet skattecentret ikke løbende vurderer rimeligheden af acontoudbetalingens størrelse. Dette er da også grunden til, at konstateringen af en eventuel uberettiget udbetalt omkostningsgodtgørelse ifølge ordlyden af forbeholdet sker i forbindelse med sagens endelige afregning.

Forbeholdet knytter sig således ikke til skattecentrets kvalificering af sagen som værende omkostningsgodtgørelsesberettiget, og er således heller ikke et forbehold, der medtages af skattecentret ved skattecentrets behandling af slutopgørelsen over afholdte rådgiveromkostninger og afgørelse af omkostningsgodtgørelsesanmodningen i forbindelse med sagens endelige afslutning.

Ved den påklagede afgørelse, som skattecentret traf af egen drift, blev det bestemt, at selskabet ikke kunne forvente at opnå omkostningsgodtgørelse i eventuelle fremtidige ansøgninger i klagesagens forløb ved domstolene. Afgørelsen må anses for at være meddelt ud fra et ønske om at bringe selskabet ud af den berettigede forventning om opnåelse af omkostningsgodtgørelse, som selskabet var blevet bragt i som følge af skattecentrets afgørelse af 16. oktober 2007. Det blev derfor tillige meddelt i afgørelsen, at der ikke ville blive rejst krav om tilbagebetaling af den udbetalte omkostningsgodtgørelse, idet selskabet var bibragt denne berettigede forventning.

For så vidt angår Landsskatterettens kompetence til at træffe afgørelse om tilbagebetaling af det udbetalte acontobeløb har repræsentanten anført, at Landsskatteretten ikke kan ændre skattecentrets afgørelse til ugunst for selskabet, med mindre lovgivningen indeholder en specifik hjemmel hertil.

Efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, kan udgangspunktet om forbud mod ændring til ugunst for selskabet kun fraviges, såfremt ændringen er en såkaldt afledt ændring af klagen. Bestemmelsen er en videreførsel af skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. pkt., hvormed en afledt ændring skal forstås som en ændring, der er en følge af en klage over en skatteansættelse, et bindende ligningssvar eller en ejendomsvurdering.

Den påklagede afgørelse vedrører ikke selskabets skatteansættelse, en klage over et bindende ligningssvar eller en vurdering af selskabets ejendom, og Landsskatteretten har derfor ikke adgang til at foretage en ændring af skattecentrets afgørelse til ugunst for selskabet.

Skattecentret og Landsskatteretten er endvidere enige i vurderingen af grundlaget for omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 55, stk. 3, hvormed Landsskatteretten ikke foretager en ændring af skattecentrets vurdering af grundlaget for opnåelse af omkostningsgodtgørelse. Der er derfor heller ikke af denne grund tale om en afledt ændring af klagen.

Landsskatterettens ændring af skattecentrets afgørelse beror alene på en ændret skønsudøvelse over selskabets berettigede forventninger, og en sådan ændring af skønsudøvelsen kan ikke føre til en ændring til ugunst for selskabet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indtil den 1. november 2005 fremgik reglerne om omkostningsgodtgørelse af den nu ophævede skattestyrelseslov. Med virkning fra 1. november 2005 er reglerne om omkostningsgodtgørelse videreført i skatteforvaltningslovens kapitel 19.

Af den nu ophævede skattestyrelseslovs § 33 D, stk. 1, nr. 1 og 2, og stk. 2 og 3, fremgik følgende:

"Godtgørelse ydes

1. ved klage til skatteankenævnet eller til Landsskatteretten
2. ved klage til en told- og skatteregion, Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet over en afgørelse, som er truffet efter bemyndigelse fra skatteministeren

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1, nr. 2, gælder dog ikke klager til Told- og Skattestyrelsen i sager vedrørende told og afgifter samt i sager om arbejdsgiverkontrol bortset fra hæftelsessager.

Stk. 3. Godtgørelse ydes endvidere ved domstolsprøvelse af afgørelser i sager, som er godtgørelsesberettigede efter stk. 1, nr. 1-3, og stk. 2."

Af dagældende registreringsafgiftslovs § 29a, stk. 1, fremgik følgende:

"Landsskatteretten påkender klager over de statslige told- og skattemyndigheders afgørelser i 1. instans af

1. spørgsmål om, hvorvidt et motorkøretøj er afgiftspligtigt efter § 1, stk. 2 og 3, og §§ 7 og 7 a,
2. spørgsmål om omfanget af en afgiftsfritagelse efter § 2 og § 3, stk. 1-3,
3. spørgsmål om afgiftens beregning efter §§ 4-6 og
4. spørgsmål om den afgiftspligtige værdi efter § 8."

Afgrænsningen af de godtgørelsesberettigede klagesager findes nu i skatteforvaltningslovens § 55. Af denne bestemmelses stk. 1, nr. 1, og stk. 2 og 3, fremgår følgende:

"Godtgørelse ydes i følgende tilfælde:

1. Ved klage til skatteankenævnet eller til Landsskatteretten.
   (...)

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1, nr. 1, gælder dog ikke sager, der påklages til Landsskatteretten vedrørende told, afgifter eller arbejdsgiverkontrol, bortset fra hæftelsessager, når sagen efter retspræsidentens bestemmelse efter § 13, stk. 3, 1. pkt., skal afgøres uden deltagelse af læge retsmedlemmer.

Stk. 3. Godtgørelse ydes endvidere ved domstolsprøvelse af sager, som er godtgørelsesberettigede efter stk. 1, nr. 1-3, og ved domstolsprøvelse af afgørelser i sager som nævnt i stk. 2."

Af bemærkningerne til denne bestemmelse i skatteforvaltningsloven fremgår, at den er en videreførsel af skattestyrelseslovens § 33 D.

Skatteministeriets Departement udsendte den 2. februar 2006 (SKM2006.48.DEP) en meddelelse vedrørende en henvendelse fra en revisor, der havde spurgt, om skatteforvaltningslovens § 55, stk. 3, også omfattede sager om told, afgifter og arbejdsgiverkontrol, som behandledes i Landsskatteretten uden deltagelse af læge retsmedlemmer. Af meddelelsen fremgår bl.a. følgende:

"Som det fremgår af § 55, stk. 3, er formuleringen i forhold til tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 33 D, stk. 3, blevet ændret, idet der som godtgørelsesberettigede domstolssager henvises til domstolsprøvelse af afgørelser i de sager, som er nævnt i stk. 2. Som det er nævnt ovenfor, omfatter stk. 2 sager vedrørende told, afgifter eller arbejdsgiverkontrol, som afgøres i Landsskatteretten uden deltagelse af læge retsmedlemmer.

På den baggrund fandt Skatteministeriet ved besvarelse af revisorens spørgsmål, at der ikke var grundlag for at afskære omkostningsgodtgørelse i de domstolssager om told, afgifter og arbejdsgiverkontrol, som Landsskatteretten har afgjort uden deltagelse af læge retsmedlemmer.

Skatteministeriet fandt dog, at en forudsætning for, at omkostningsgodtgørelse kan ydes i disse sager, er, at den pågældende domstolssag var verserende pr. 1. november 2005 eller senere. Det skyldes, at de pågældende sagstyper før denne dato ikke var godtgørelsesberettigede."

Loven indeholder i kapitel 20 ikrafttrædelses-, overgangs- og delingsbestemmelser. For så vidt angår overgangsbestemmelser i relation til omkostningsgodtgørelse er der alene i § 62, stk. 11, en bestemmelse om, at der fortsat gives omkostningsgodtgørelse efter skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 2, i sager som nævnt i skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 2. pkt., såfremt sagen verserede i Told og Skat pr. 1. november 2005.

Told- og skatteregionens afgørelse af 7. juli 2003 vedrørte et spørgsmål om tilbagebetaling af såkaldt omkostningsudligningstillæg i registreringsafgiftslovens § 3 b. Landsskatteretten var efter dagældende § 29a i registreringsafgiftsloven ikke klagemyndighed for afgørelser efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Det var derfor med rette, at told- og skatteregionen gav klagevejledning til Told- og Skattestyrelsen, og at Told- og Skattestyrelsen behandlede selskabets klage.

Da sagen vedrørte afgifter som omhandlet i dagældende skattestyrelseslovs § 33 D, stk. 2, var der ikke adgang til godtgørelse af omkostninger til klage til Told- og Skattestyrelsen i sagen.

Der kan derfor heller ikke ydes omkostningsgodtgørelse ved domstolsprøvelse af sagen efter den dagældende skattestyrelseslovs § 33 D, stk. 3.

Der er hverken i ordlyden af skatteforvaltningslovens § 55, i overgangsbestemmelserne til skatteforvaltningsloven eller i forarbejderne til loven belæg for at antage, at der kan ydes omkostningsgodtgørelse ved domstolsprøvelse af afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen i sager omfattet af den dagældende skattestyrelseslovs § 33 D, stk. 2, hvor domstolssagen verserede den 1. november 2005.

Der er derfor ikke lovhjemmel til at yde omkostningsgodtgørelse af de omhandlede udgifter.

Selskabet kan endvidere ikke støtte ret på Skatteministeriets Departements meddelelse af 2. februar 2006, offentliggjort som SKM2006.48.DEP, jf. Landsskatterettens afgørelse af 29. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.254.LSR.

I forbindelse med udbetalingen af acontobeløbet ved afgørelsen af 16. oktober 2007 tog skattecentret forbehold for krav om tilbagebetaling af udbetalte acontobeløb, såfremt det i forbindelse med sagens endelige afregning kunne konstateres, at der helt eller delvist var sket udbetaling af uberettiget godtgørelse.

Forbeholdet, der er meget generelt formuleret, må forstås således, at enhver uberettiget udbetaling af omkostningsgodtgørelse er omfattet af forbeholdet. Det kan således ikke antages, at forbeholdet alene knytter sig til størrelsen af det beløb, som skattecentret udbetaler aconto, mens sagen verserer.

Da skattecentret tog forbehold for at kræve tilbagebetaling af det udbetalte acontobeløb, kan selskabet ikke anses for at være blevet bibragt en berettiget forventning om, at der fremover var grundlag for omkostningsgodtgørelse.

Det er derfor med rette, at skattecentret ikke har anset selskabet for berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med førelse af sagen for domstolene, og denne del af den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Da der ved udbetalingen af godtgørelse den 16. oktober 2007 blev taget forbehold for krav om tilbagebetaling, er skattecentret efter Landsskatterettens opfattelse ikke berettiget til at undlade at kræve denne godtgørelse tilbagebetalt.

I de tilfælde, hvor SKAT uden lovhjemmel foretager udbetalinger til borgere eller virksomheder, må SKAT således være forpligtet til at tilbagesøge disse, med mindre f.eks. praksis om begunstigende forvaltningsakter er til hinder herfor.

Med det tagne forbehold ved udbetalingen af 16. oktober 2007 er der efter Landsskatterettens opfattelse intet til hinder for at søge dette beløb tilbagebetalt.

Efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, kan Landsskatteretten uanset klagens formulering foretage afledte ændringer.

Selskabets klage til Landsskatteretten omfatter alene den del af afgørelsen, der går ud på, at selskabet ikke kan forvente at opnå omkostningsgodtgørelse i eventuelle fremtidige ansøgninger om omkostningsgodtgørelse i denne sags forløb ved domstolene.

Landsskatteretten må imidlertid i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, også være berettiget til at bestemme, at udbetalingen af 16. oktober 2007 skal tilbagebetales.

Selskabet har således for Landsskatteretten bl.a. gjort gældende, at aconto udbetalingen af 16. oktober 2007 havde bibragt selskabet en forventning om, at der også fremover ville blive ydet godtgørelse i sagen.

Da Landsskatteretten har statueret, at det ved denne udbetaling tagne forbehold for tilbagebetaling medførte, at selskabet ikke var bibragt en forventning om fremover at ville få udbetalt godtgørelse i sagen, er det en naturlig følge heraf, at selskabet også er forpligtet til at tilbagebetale den udbetalte godtgørelse.

Dette må således anses som en afledt ændring, som Landsskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, er berettiget til at foretage.

Som følge heraf pålægges selskabet at tilbagebetale det udbetalte acontobeløb på 310.218,44 kr. til SKAT.