Parter

H1 Ejendomme A/S
(advokat Nikolaj Bjørnholm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Gunst Andersen, Birte Lynæs og Henrik Gam

Denne sag, der er anlagt ved byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om størrelsen af tinglysningsafgift.

Sagsøgeren, H1 Ejendomme A/S, har nedlagt påstand principalt om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at tinglysningsafgiften ved overdragelse af ejendommen matr.nr. ...1 og ...2 fra H1 Ejendomme A/S til H2 Invest ApS fastsættes til 1.400 kr., jf. tingslysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, subsidiært at anerkende at tingslysningsafgiften ved ejendomsoverdragelsen fastsættes til 1.370.250 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. og stk. 2, jf. § 3, stk. 2, samt § 20.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Den 30. november 2007 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at overdragelsen af en ejendom ikke er anset for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, da det ikke er den tinglyste adkomsthaver, der har modtaget aktier/anparter i det modtagende selskab som vederlag for overdragelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsmyndighedens afgørelse stadfæstes.

Møde m.v.

Klagerens advokat har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (kontorforhandling), og har udtalt sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Ved skøde anmeldt til tinglysning den 23. januar 2007 overdrog H1 Ejendomme ApS som utinglyst adkomsthaver ejendommene matr. nr. ...1 og matr.nr. ...2, til H2 Invest ApS. Købesummerne for ejendommene udgjorde samlet 226.500 kr. [226.500.000 kr.red.SKAT]

Tinglyst adkomsthaver til ejendommen var, indtil tinglysning af overdragelsen til H2 Invest ApS, K/S G1, som på et tidspunkt forinden havde overdraget ejendommen til H1 Ejendomme ApS. Skødet er underskrevet af en befuldmægtiget for den tinglyste adkomsthaver.

Ejendommen blev fra H1 Ejendomme ApS overdraget til H2 Invest ApS som led i et apportindskud, idet købesummen blev berigtiget ved, at H1 Ejendomme ApS modtog anparter H2 Invest ApS tillige med, at H2 Invest ApS overtog indestående gæld på ejendommen. Ingen del af vederlaget blev erlagt kontant.

Ved anmeldelsen til tinglysning blev der betalt 1.400 kr. i tinglysningsafgift.

Afgiftsmyndighedens afgørelse

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fastsat tinglysningsafgiften af det omhandlede skøde således:

Afgiftsgrundlag	226.500.000 kr.
Variabel afgift	1.359.000 kr.
Fast afgift	1.400 kr.
I alt	1.360.400 kr.

Da den korrekte tinglysningsafgift ikke blev betalt ved anmeldelsen til tinglysning skal der yderligere betales 67.950 kr. i afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 20. I forhold til det betalte skal der herefter i alt yderligere betales 1.426.950 kr.

Afgiftsmyndigheden har bl.a. henvist til, at afgiftspligten og omfanget heraf, alene beror på de dispositioner, som tinglyses. Et ejerskifte af fast ejendom der ikke tinglyses, er ikke et ejerskifte, der udløser afgift efter tinglysningsafgiftsloven. Det er alene tingbogens udvisende, der er afgørende for, om der foreligger et ejerskifte i relation til tinglysningsafgiftsloven, og det er ligeledes tingbogens udvisende, der er bestemmende for hvilke retssubjekter, der henholdsvis afstår og erhverver fast ejendom i relation til tinglysningsafgiftsloven. Tinglysningsafgiftslovens § 7 stk. 1, anvendes kun ved ejerskifte af fast ejendom i forbindelse med selskabers omstrukturering. Adkomsthaveren foretager i disse situationer et apportindskud i forbindelse med selskabers fusion, fission, virksomhedsomdannelse eller tilførsel af aktiver. Når overdragelsen er omfattet af § 7, ændres adkomsten i tingbogen fra indskydende selskab til modtagende selskab.

I denne sag er der i tingbogen registreret et ejerskifte fra adkomsthaveren til det modtagende selskab, uden at overdragelsen til det indskydende selskab er tinglyst. I følge tingbogen er adkomsthaveren således ikke identisk med det indskydende selskab. Tinglysningsmæssigt er der tale om et almindeligt ejerskifte, der ikke er omfattet af de i § 7 nævnte selskabsomstruktureringsformer. Vederlagskravet i de i § 7 nævnte omstruktureringer er ikke opfyldt, da adkomsthaveren ikke modtager vederlag for det ejerskiftede i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Det er det utinglyste forhold, som er omfattet af § 7, men da dette ikke fremgår af tingbogen, er dette uden betydning i relation til beregning af tinglysningsafgiften.

Det tinglyste ejerskifte skal herefter afgiftsberigtiges i henhold til hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4.

Ved tinglysningsafgiftsloven som har afløst den tidligere stempellov blev det præciseret, at en afgift ved registrering i et offentligt register betyder, at det er muligt entydigt at fastlægge den afgiftsudløsende omstændighed, og at der ikke er omgåelsesmuligheder forbundet med en sådan afgift.

Disse principper skal også lægges til grund ved fortolkningen af § 7, stk. 1.

I modsætning til den tidligere gældende stempellov er det uden betydning for afgiftspligten, hvor eller mellem hvem en aftale om en rettighed er indgået. Efter tinglysningsafgiftsloven er det ikke længere relevant om ejendommen overdrages én eller flere gange, da den afgiftsudløsende omstændighed alene er registreringen af adkomstændringen.

Dette betyder, at der som udgangspunkt beregnes afgift efter § 4 ved tinglysning af ethvert ejerskifte. Der er dog flere undtagelser hertil, herunder indskud af fast ejendom i selskaber mv. i forbindelse med tilførsel af aktiver, omdannelse, fusion og fission. (se cirkulæret punkt 1.1.7) Under stempelloven gjaldt en tilsvarende afgiftsfritagelse dog alene vedrørende fusion.

I følge tinglysningslovens § 10, stk. 1, skal et dokument for at kunne tinglyses være udstedt af den, der ifølge tingbogen er beføjet til at råde over den pågældende ret. I de tilfælde, hvor et skøde udstedes af en der er berettiget efter en utinglyst overdragelse, skal den tinglyste adkomsthaver tiltræde overdragelsen. I sådanne tilfælde ændres adkomsten fra den tinglyste adkomsthaver til den endelige aftaleerhverver. De eventuelt mellemliggende overdragelser skal ikke tinglyses. Da der alene tinglyses adkomstændring fra den tinglyste adkomsthaver til den nye adkomsthaver; beregnes tinglysningsafgift kun en gang. Når denne adkomstændring anmeldes til tinglysning skal betingelsen for en eventuel afgiftsnedsættelse være opfyldt.

For så vidt angår betingelserne for afgiftsfritagelse efter § 7, stk. 1, skal ejendommen indskydes ved et selskabs fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber. Det vil sige, at ikke ethvert indskud at fast ejendom i et selskab, er omfattet af § 7. Indskuddet efter § 7 foretages i forbindelse med en adkomstændring fra den tingslyste adkomsthaver til den nye adkomsthaver, da en mellemliggende overdragelse ikke fremgår af tingbogen, og derfor ikke er den registrerede adkomstændring.

Da registreringen i tingbogen er den afgiftsudløsende omstændighed, er det efter afgiftsmyndighedens opfattelse alene ændringer i det tinglyste forhold, der skal lægges til grund ved vurdering om hvorvidt betingelserne for afgiftsnedsættelse efter § 7, er opfyldt.

En sondring mellem et almindeligt ejendomsretligt ejerskiftebegreb og et ejerskiftebegreb i tinglysningsafgiftslovens forstand er naturligt implementeret i loven, eftersom tinglysningsafgiftsloven alene opererer med tinglyste rettigheder og ændringer til disse.

For så vidt angår det af klageren anførte om tidligere godkendelser af tilsvarende konstruktioner, er det præciseret, at alene SKAT er afgiftsmyndighed, og den omstændighed at tilsvarende skøder er tinglyst uden forelæggelse af afgiftsspørgsmålet for SKAT, kan derfor ikke tillægges betydning. Det er korrekt at ToldSkat den 24. maj 2005 i j.nr. 05/05-3851-25602 traf afgørelse om, at der i en tilsvarende sag kun skulle betales 1.400 kr. i afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 7 stk. 1. Den 12. oktober 2006 traf SKAT afgørelse i j.nr. 06-035157 om, at der i en ligeledes tilsvarende sag kun skulle betales 1.400 kr. i afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 7 stk. 1.

Herudover har SKAT ikke kendskab til, at den omhandlede konstruktion tidligere er godkendt af SKAT, og på den baggrund er det bestridt, at der er dannet en fast afgiftsmæssig praksis for at anse apportindskud af fast ejendom fra en utinglyst adkomsthaver til et selskab m.v., for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7 stk. 1.

SKAT har overvejet at tilbagekalde de to ovennævnte afgørelser og erstatte disse med to afgørelser, hvorefter afgiften opkræves efter tinglysningsafgiftslovens § 4.

Under hensyn til, at der er tale om to begunstigende forvaltningsakter, har SKAT dog fravalgt denne løsning.

SKAT's indstilling

Skat har indstillet de påklagede afgørelser stadfæstet. Det er herunder bemærket, at stempellovens § 53 er ophævet, og at der i øvrigt heller ikke tidligere ville have været afgiftsfrihed efter denne bestemmelse. I de foreliggende tilfælde foreligger ikke fusion m.v., men indskud af en ejendom, som ikke omfattes af tinglysningsafgiftslovens § 7. Bestemmelsen er en undtagelsesregel, hvor de i bestemmelsens nærmere opregnede betingelser kræves opfyldt for, at forholdet ikke omfattes af hovedreglen i § 4. Det er efter forarbejderne til loven endvidere klart, at tinglysningsafgiftssystemet er transaktionsbaseret, og at registreringen i tingbogen derfor er afgørende for fastsættelse af afgiften.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at tinglysningsafgift alene skal berigtiges med 1.400 kr.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at det af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1 fremgår, at for andre tinglysninger end omfattet af § 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften 1.400 kr.

Formålet med at afgiftsfritage tinglysning af ejerskifte i forbindelse med tilførsel af aktiver er grundlæggende, at der ikke herved sker et egentlig ejerskifte, idet kravet om, at der skal ske vederlæggelse i aktier medfører, at ejendommen fortsat i sidste ende ejes af samme (juridiske) person.

Formålet med § 7, stk. 1, taler således for, at der ej heller skal betales almindelig tinglysningsafgift i forbindelse med overdragelse fra en utinglyst ejer, idet forudsætningen om, at ejendommen ikke reelt skifter ejer også i denne situation er opfyldt. Tinglysning er ikke et krav (gyldighedsbetingelse) i forhold til selve overdragelsen af ejendommen. Tinglysning er en sikringsakt, og som sådan har tinglysningen intet at gøre med, hvorledes den underliggende overdragelse er gennemført.

§ 7, stk. 1 er en videreførelse af en bestemmelse i den nu ophævede stempellov. Det fulgte således af den ophævede stempellovs § 53, stk. 5, at overdragelse af fast ejendom i forbindelse med fusioner og visse virksomhedsomdannelser var fritaget for den dagældende stempelafgift. Det ses ikke af forarbejderne (L 208 /1998) til § 7, stk. 1, at man i forbindelse med indførslen heraf havde tiltænkt bestemmelsen et snævrere eller væsentligt anderledes anvendelsesområde, end den hidtil gældende bestemmelse i stempelloven § 53, stk. 5.

I forarbejderne til § 7, stk. 1 fremgår ikke, at anvendelsen af bestemmelsen er betinget af, at overdrageren har tinglyst sin adkomst til ejendommen, ligesom dette endvidere ikke kan udledes af ordlyden af bestemmelsen. I sidstnævnte henseende kan det ikke tillægges nogen særlig betydning for fortolkningen af bestemmelsen, at denne til forskel fra tinglysningsafgiftslovens § 4, anvender begrebet adkomst og ikke ejerskifte. Ordet "adkomst" må antages at sigte mod netop det forhold, at det bagvedliggende ejerskifte er sket ved tilførsel af aktiver mv., og som konsekvens heraf er der ikke tale om et sædvanligt ejerskifte, idet overdrageren fortsat indirekte ejer ejendommen. Anvendelsen af ordet "adkomst" peger således tilbage til formålet med bestemmelsen, og der kan derfor ikke heri indfortolkes et krav om, at overdrageren skal have tinglyst sin adkomst til ejendommen.

Stempellovens § 53, stk. 5 blev indsat ved lov nr. 283 af 23. maj 1971. Det følger af lovforslaget til denne ændringslov (L 182 af 1. februar 1973), at lovforslaget var en følge af, at Danmark ved tiltrædelse af De europæiske Fællesskaber forpligtede sig til at efterkomme kravene i rådsdirektiv af 17. juli 1969 vedrørende afgift på tilførsel af kapital til erhvervsdrivende selskaber mv. Stempellovens § 53, stk. 5 var ikke en direkte følge af forpligtelsen i henhold til direktivet, idet stempelfritagelsesbestemmelsen allerede eksisterede i form at en mulighed for finansministeren til at fritage sådanne dokumenter for stempelafgift. I lovforslaget er følgende dog anført:

"Ved forslagets nr. 5 opretholdes den gældende bestemmelse om fritagelse for skødestempel af den overdragelse, som det opløsende selskabs indskud af fast ejendom i det fortsættende selskab er ensbetydende med. I forslaget er fritagelsesbestemmelsen udformet som en ret, da det i praksis har vist sig at være mindre hensigtsmæssigt at lade fritagelsen være betinget af en ministeriel bevilling i hvert enkelt tilfælde."

Et krav om, at overdrageren skal have tinglyst sin adkomst kan ej heller udledes af den tidligere stempellovs § 53, stk. 5. Det fulgte ikke af hverken ordlyden af eller forarbejderne til stempellovens § 53, stk. 5, at det skulle være en betingelse for stempelfrihed, at det skøde, hvorved overdrageren oprindeligt havde erhvervede ejendommen, skulle være stemplet. Overdragelse af en ejendom ved fusion mv. kunne således være stempelfri også selv om overdragerens skøde ej heller var stemplet.

Betingelserne vedrørende tilførsel af aktiver i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, er defineret i den tidligere aktieafgiftslov § 4, hvortil der henvises i forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven. Ved tilførsel at aktiver i tinglysningsafgiftsloven § 7, stk. 1's forstand forstås således, jf. den nu ophævede aktieafgiftslovens § 4, stk. 6:

"...

den transaktion, hvorved et selskab m. v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra en organisationsmæssig synsvinkel udgør en selvstændig bedrift, dvs, en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Der er således to grundlæggende krav for, at en overdragelse af en fast ejendom er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 7, stk. 1:

1. Vederlæggelsen skal ske i aktier i det modtagende selskab 
2. Ejendommen (ejendomsporteføljen) skal udgøre en selvstændig gren af en virksomhed.

Betingelsen om at vederlæggelse sker i aktier i det modtagende selskab er opfyldt, hvis ejendomsporteføljen indskydes som apportindskud i et nyt selskab i forbindelse med stiftelse af dette.

Betingelsen om at vederlæggelse skal ske i aktier vil dog også, ifølge cirkulære nr. 147 af 2. juni 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv., pkt. 7.5, være opfyldt i det tilfælde, hvor værdien af aktierne i det bestående selskab forøges. Tilføres ejendomsporteføljen således et allerede bestående 100 ejet datterselskab, vil betingelsen også i dette tilfælde være opfyldt.

Der foreligger ikke praksis som kan underbygge en påstand om, at der er et krav for anvendelsen af TAL § 7, stk. 1, at overdrageren har tinglyst sin adkomst til ejendommen. SKAT har dog den 9. marts 2007 (SKM2007.185.SKAT) udsendt meddelelse herom. Det fremgår bla. heraf:

"Ved vurderingen af hvorvidt betingelserne for afgiftsnedsættelsen (efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1) er opfyldt, lægges alene vægt på ændringer i de tinglyste forhold. Det er derfor den i tingbogen registrerede adkomsthaver, som anses for at være den indskydende selskab/person, og den ifølge tingbogen nye adkomsthaver, anses som modtagende selskab. Indskydes ejendommen af en person/selskab i et andet selskab m. v., efter reglerne om fusion, fission, virksomhedsomdannelse eller tilførsel af aktiver, er tinglysning af adkomstændringer således omfattet af afgiftsnedsættelsen i 7, stk. 1, når den indskydende person/selskab er identisk med den tinglyste adkomsthaver og de øvrige betingelser om bl.a. vederlagets sammensætning m. m. er opfyldt."

Ud over denne meddelelse fra SKAT findes det ingen steder beskrevet, at anvendelsen af TAL § 7, stk. 1 skulle være betinget af, at overdrageren tillige er tinglyst som adkomsthaver til ejendommen.

Tinglysningsafgiftsvejledningen afsnit C.1 omtaler ej heller problemstillingen, idet der blot henvises til ordlyden af § 7, stk. 1, samt for så vidt angår tilførsel af aktiver til den ovenfor omtalte definition i den tidligere aktieafgiftslovens § 4. Dog fremgår følgende definition af "ejerskifte" af afsnit C. 1.2:

"Et ejerskifte er defineret som en transaktion vedrørende fast ejendom, der tinglyses som en adkomstændring. Det vil sige, at den pågældende transaktion er registreret i tingbogen som en ændring af adkomsthaveren fra et retssubjekt til et andet. Visse adkomstændringer i forbindelse med et selskabs mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver anses ikke som et ejerskifte i relation til tinglysningsafgiftsloven."

Samlet kan det herefter konkluderes, at det af SKAT stillede krav, at overdrageren af en ejendom skal have tinglyst sin adkomst til ejendommen for at § 7, stk. 1, kan finde anvendelse, ikke kan udledes af hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne hertil med den fornødne klarhed. Den tidligere gældende bestemmelse i stempellovens § 53, stk. 5 og dennes forarbejder indeholdt heller ikke et krav om, at overdragerens skøde skulle være stemplet, og der ses ikke ved indførelsen af § 7, stk. 1 at være taget stilling til, at denne retstilstand skulle ændres. På baggrund heraf er det herefter gjort gældende, at det af SKAT stillede krav om, at overdrageren skal have tinglyst sin adkomst til ejendommen, ikke har hjemmel i § 7 stk. 1.

Dette forhold er anført at støttes af, at der ikke i litteraturen, herunder lovkommentarer, tinglysningsvejledningen mv., før SKATs meddelelse i SKM2007.185.SKAT, på noget tidspunkt har været omtalt et sådant krav om, at overdrageren har tinglyst sin adkomst til ejendommen. Da et sådant krav må anses for væsentligt, underbygger den manglende omtale i litteraturen synspunktet om, at der ikke er det nødvendige og tilstrækkelige juridiske grundlag for at opstille et sådant krav, idet kravet hverken kan udledes af bestemmelsen eller dennes forarbejder.

Der er endvidere henvist til EF-Domstolens dom i C-321/05. Sagen illustrerer bl.a., at EF-Domstolen er yderst tilbageholdende med at statuere omgåelse af skatteregler, hvis "omgåelsen" består i flere på hinanden følgende lovlige dispositioner. I sådanne tilfælde skal hver disposition behandles særskilt. Da tinglysningsafgiftslovens § 7 - tidligere stempelafgiftslovens § 53, stk. 5 - er en konsekvens af artikel 10 i direktiv 69/335 EØF, må tinglysningsafgiftslovens § 7 fortolkes i overensstemmelse med dette direktivs bestemmelser, herunder de generelle EU-retlige principper.

For Landsskatteretten er det bl.a. yderligere oplyst, at den fulde købesum for ejendommen er betalt af mellemerhververselskaberne til de oprindeligt tinglyste adkomsthavere som sælgere. For så vidt angår formålet med den utinglyste mellemerhvervelse er det oplyst, at der ikke hermed var forbundet noget selvstændigt formål.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I medfør af tinglysningslovens § 4, stk. 1, udgør afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2. Efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, udgør afgiften for andre tinglysninger end omfattet af §§ 46, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.400 kr.

Af bemærkningerne til lovforslag L 208 til tinglysningsafgiftsloven som fremsat den 25. marts 1999 fremgår vedrørende § 7 bl.a. følgende:

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. ... Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov."

Det fulgte af dagældende aktieafgiftslovs § 4, at der ved tilførsel af aktiver i denne lov ansås den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilførte den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag L 208 fremgår, at det var afgørende for stempeludvalget, at den hidtidige dokumentbaserede stempelafgift blev ændret til en transaktionsbaseret afgift. Af bemærkningerne fremgår endvidere, at det var væsentligt for udvalget, at den ved lovforslaget foreslåede tinglysningsafgift tilrettelagdes således, at reglerne er forholdsvis ukomplicerede, at administrationen er enkel, og at kontrollen er enkel og sikker, jf. bet. 1364/1998.

Det er i praksis statueret at være et grundtræk ved tinglysningsafgiftssystemet, at tinglysningsafgift - når der er foretaget anmeldelse til tinglysning - pålægges i overensstemmelse med den tinglysningsmæssige transaktion, som foretages af domstolenes tinglysningsmyndighed.

Tinglysningsafgiftslovens § 7 fritager en særlig type adkomstændringer for procentafgiften i lovens § 4. Henset til systematikken i tinglysningsafgiftsloven - herunder navnlig sammenhængen mellem lovens § 4 og § 7 - sammenholdt med forarbejdernes transaktionsbegreb, må de transaktioner der omfattes af § 7 forstås i overensstemmelse med ejerskiftebegrebet i § 4.

I nærværende sag er der tinglysningsmæssigt foretaget registrering af et ejerskifte for så vidt angår den omhandlede ejendom fra K/S G1 til H2 Invest ApS. Tinglysning af dette ejerskifte er som udgangspunkt omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, men ikke af fritagelsesreglen i tinglysningsafgiftslovens § 7, da der ikke i denne relation foreligger fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver.

Det bemærkes endvidere, at det selskab, der er tinglyst som modtager af den omhandlede ejendom, må anses for oprindeligt at have været bestemt som endelig erhverver af ejendommen. I den forbindelse er der ikke påvist noget selvstændigt formål - udover afgiftsbesparelseshensyn - med at indskyde et andet selskab som mellemliggende erhverver af ejendommen i forhold til det modtagende selskab.

Det mellemliggende erhververselskab har desuden aldrig haft tinglyst adkomst til ejendommen, hvilket må anses for en forudsætning for at kunne bringe tinglysningsafgiftslovens § 7 i anvendelse.

Der foreligger derfor ikke tinglyst adkomstændring omfattet af den særlige undtagelsesregel i tinglysningsafgiftslovens § 7.

Landsskatteretten tiltræder herefter, at tinglysningsafgift er pålagt som af afgiftsmyndigheden opgjort med 1.400 kr. + 0,6 % af ejendomsværdien i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.

..."

Forklaringer

JT har som vidne forklaret, at han er tidligere direktør i H1 Gruppen. Han er partner i H1 Gruppen, der driver virksomhed med ejendomsudvikling. Ejendommene, der omhandles i denne sag, er erhvervet efter en udbudsrunde i efteråret 2006. Der var forhandlinger om erhvervelsen med G2, da dette selskab var lejer af ejendommen. G2 havde fra ejeren en tilbagekøbsret.

Det er sædvanligt at anføre i en købsaftale, at der erhverves af køber eller ordre. Ejendommene placeres sædvanligvis i et selskab, da det giver mulighed for at overdrage ejendommen ved en selskabsoverdragelse. Der var givet tilsagn om bankfinansiering, inden der blev afgivet bud. Finansieringsudgiften og udgiften til driften kunne finansieres af lejeindtægten. Prisen på ejendommene blev hævet med 0,5 mio. kr., idet der var udført et omfattende arbejde med undersøgelser af ejendommenes forhold ved brug af blandt andet landinspektør.

Det har ikke været overvejet at lade sælgerselskabet indskyde ejendommene i køberselskabet. Det kunne muligvis have været gennemført, hvis sælgerselskabet havde fået betaling for meromkostningerne ved en sådan transaktion. Vurderingen fra KK blev indhentet til brug for banker. Han har ikke viden om, hvorfor vurderingen ikke blev anvendt ved fastsættelsen af prisen i forbindelse med indskuddet i H2 Invest ApS.

Procedure

Sagsøgeren, H1 Ejendomme A/S, har til støtte for sine påstande i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 27. april 2009. Det er herved navnlig gjort gældende, at to grundlæggende betingelser skal være opfyldt for, at en overdragelse af fast ejendom kan anses som tilførsel af aktiver efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. For det første skal vederlæggelsen ske i aktier/anparter i det modtagende selskab, og for det andet skal ejendommen (ejendomsporteføljen) udgøre en selvstændig gren af en virksomhed.

Betingelsen om, at vederlæggelse sker i aktier/anparter i det modtagende selskab, er opfyldt, hvis ejendomsporteføljen indskydes som apportindskud i et nyt selskab i forbindelse med stiftelse af dette. Ved overdragelse af den i sagen omhandlede ejendom fra H1 Ejendomme A/S til H2 Invest ApS blev selskabet udelukkende vederlagt med anparter i H2 Invest ApS. H2 Invest ApS blev stiftet den 21. december 2006.

Ejendommen, som er en domicilejendom, må utvivlsomt anses for at udgøre en selvstændig virksomhedsgren. Som begrebet tilførsel af aktiver defineres i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, er det helt identisk med definitionen heraf i forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 7, jf. FT 1998-99, tillæg A, side 4953.

I selskabsretlig sammenhæng er en tilførsel af aktiver et apportindskud. Overdragelse af ejendommen fra H1 A/S til H2 Invest ApS blev gennemført ved, at ejendommen blev apportindskudt ved en kapitalforhøjelse på nominelt 100.000 kr. i H2 Invest ApS. Der blev i denne anledning udarbejdet alle de for kapitalforhøjelsen relevante dokumenter, ligesom kapitalforhøjelsen blev registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

De to ovennævnte betingelser er således opfyldt i relation til overdragelsen mellem H1 Ejendomme A/S og H2 Invest ApS, og der er således gennemført en tilførsel af aktiver, sådan som dette begreb anvendes såvel selskabsretligt som skatteretligt.

Det er forkert, når Skatteministeriet med henvisning til, at H1 Ejendomme A/S ikke har drevet ejendommen forinden overtagelsen fra sælger den 31. december 2006, har bestridt, at ejendommen har udgjort en gren af en virksomhed under H1 Ejendomme A/S. Det relevante er, at ejendommen ved slutsedlerne af 1. december 2006 i skatte- og afgiftsmæssig henseende er retserhvervet den 1. december 2006 af H1 Ejendomme A/S. Værdistigning eller fald efter denne dato var udelukkende H1 Ejendomme A/S' risiko. Frem til overdragelsen den 28. december 2006 til H2 Invest ApS har H1 Ejendomme A/S således været eksponeret for prisændringer. Købesummen er således forhøjet med 500.000 kr. i H1 Ejendomme A/S' ejertid. H1 Ejendomme A/S har endvidere i december 2006 belånt ejendommen med 226 mio. kr.

Opkrævning af skatter og afgifter kræver lovhjemmel, jf. grundlovens § 43. I Skatteministeriets meddelelse af 9. januar 1998 (TfS 1998,137) anerkender ministeriet fuldt ud, at kravet om lovhjemmel for opkrævning af skatter og afgifter indebærer, at hjemlen skal fremgå direkte af lovens tekst eller eventuelt klare lovmotiver. Kan hjemlen hverken udledes af lovens ordlyd eller klare lovmotiver, kan der ikke pålægges skat/afgift i den givne situation, uanset om det forekommer åbenbart, at der burde have været skabt hjemmel til at pålægge skatafgift. Det samme fremgår af højesteretsdommene gengivet i SKM2003.482.HR og SKM2006.749.HR.

Der foreligger ikke i sagen hjemmel til at pålægge tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 4, idet H1 Ejendomme A/S opfylder betingelserne for at være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7. Hverken ordlyden af eller forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 7 kan understøtte skattemyndighedernes synspunkt om, at tinglysningsafgiftslovens § 7 alene finder anvendelse ved overdragelse fra en tinglyst adkomsthaver.

Når skattemyndighederne har begrundet resultatet med, at der tinglysningsmæssigt er tale om et ejerskifte fra K/S G1 til H2 Invest ApS, bortser skattemyndighederne fuldstændigt fra, at der civilretligt er gennemført to overdragelser af ejendommen, og gør i realiteten gældende, at anvendelsen af tinglysningsafgiftslovens § 7 forudsætter, at overdrageren har tinglyst sin adkomst. Ifølge skattemyndighederne er det afgørende alene, hvorledes registreringerne fremtræder i tingbogen, hvorefter der i tinglysningsmæssig henseende alene anses at foreligge en tilførsel af aktiver, såfremt det indskydende selskab er tinglyst adkomsthaver.

Efter systematikken i tinglysningsafgiftsloven er §§ 4 og 7 ligestillet, og da der således ikke er tale om hovedregel og undtagelse, kan principperne om udvidende og indskrænkende fortolkning ikke anvendes i denne sag. Afgørende er herefter, om der efter de almindelige fortolkningsprincipper kan anses at være hjemmel til at opkræve afgift af den omhandlede størrelse.

Efter ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 7 er bestemmelsen anvendelig i nærværende sag. Af bestemmelsen fremgår blot, at ved overdragelse af en ejendom i forbindelse med fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver skal der ved tinglysning betales en afgift på 1.400 kr. Efter ordlyden af tinglysningslovens § 7 er det således alene afgørende, om der er gennemført en tilførsel af aktiver, og dette vil tillige være tilstrækkeligt til, at forholdet er omfattet af bestemmelsen. Derimod fremgår det på ingen måde af ordlyden, at overdrageren af en ejendom ikke blot civilretligt skal være ejer af denne, men tillige skal have tinglyst sin adkomst hertil.

Da overdragelsen af ejendommen fra H1 til H2 Invest ApS i såvel civilretlig som skatteretlig sammenhæng anses som en tilførsel af aktiver, er der efter ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 7 ikke grundlag for at nægte tinglysningsafgiftsberegning efter tinglysningsafgiftslovens § 7.

Heller ikke i forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven er der belæg for skattemyndighedernes påstand om, at anvendelsen af tinglysningsafgiftslovens § 7 forudsætter, at overdrageren har tinglyst sin adkomst til ejendommen. Tværtimod kan forarbejderne alene anses for at støtte H1 Ejendomme A/S' anbringende, idet forarbejderne på ingen måde tilsiger, at der i tinglysningsafgiftsmæssig henseende kan stilles yderligere kvalificerende krav til en tilførsel af aktiver end de krav, der følger af den almindelige skatteret, herunder definitionen af begrebet i fusionsskatteloven.

Til støtte for sin subsidiære påstand har H1 Ejendomme A/S henvist til tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, hvorefter afgiften beregnes af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi. Af samme lovs § 3, stk. 2, fremgår, at hvis der ved ejerskifte af fast ejendom ikke foreligger en ejerskiftesum efter § 4, hvoraf afgiften kan beregnes, beregnes afgiften efter § 4, stk. 2. Såfremt skattemyndighederne derfor fastholder, at der i tinglysningsafgiftsmæssig henseende er sket en overdragelse af ejendommen fra K/S G1 til H2 Invest ApS, må skattemyndighederne fuldt ud tage konsekvensen heraf. Det betyder blandt andet, at der ikke foreligger en ejerskiftesum mellem K/S G1 og H2 Invest ApS, da disse to parter ikke civilretligt har indgået en overdragelsesaftale. Når der ikke foreligger en ejerskiftesum, skal afgiften som anført beregnes på grundlag af den offentlige vurdering (på 217,5 mio. kr.), hvilket konkret betyder, at afgiften i nærværende sag kan opgøres til 1.370.250 kr. inkl. tillægsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 20.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har til støtte for sin frifindelsespåstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 27. april 2009. Det er herved navnlig gjort gældende, at der for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, skal svares tinglysningsafgift med 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget. Dette gælder dog ikke, hvis det tinglyste ejerskifte er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 7. Som ordlyden af § 7 klart viser, er det den tinglyste adkomstændring, her den tinglyste adkomstændring mellem K/S G1 og H2 Invest ApS, som er relevant, og ikke det utinglyste ejerskifte mellem H1 Ejendomme A/S som utinglyst ejer og H2 Invest ApS. I tinglysningsmæssig er der sket adkomstændring fra K/S G1 til H2 Invest ApS, jf. også påtegningen i skødet af 28. december 2006, hvor K/S G1 betegnes som "Undertegnede legitimerede adkomsthaver", som "tiltræder hermed", at ejendommen overdrages til H2 Invest ApS.

Det anførte er i overensstemmelse med tinglysningslovens § 10, stk. 1, hvorefter det er den tinglyste ejer, som skal udstede det dokument, der skal tinglyses, og som efter sit indhold går ud på at fastslå, stifte, forandre eller ophæve en ret over en bestemt fast ejendom. Alternativt skal den tinglyste ejer give samtykke til et sådant dokument. Tinglysningslovens § 10, stk. 5, om betingede skøder på grund af købesummens berigtigelse viser det samme, når det i bestemmelsen anføres, at når købesummen efter et betinget skøde senere "af sælgeren erkendes at være berigtiget", så er dette den tinglyste sælger, altså den, der ifølge tingbogen er ejer af ejendommen. Det er ikke den ejer, hvis adkomst ikke er registreret i tingbogen. I den i SKM2007.698.HR gengivne dom har Højesteret fastslået betydningen af tinglysningsloven ved praktiseringen af tinglysningsafgiftsloven.

Tinglysningsafgiftsloven er en registreringsafgiftslov, jf. lovens kapitel 1, og det er tinglysningen/registreringen, som udløser afgift, og ikke aftaleforholdet mellem parterne indbyrdes. Lovgiver har ønsket en enkel og let administrerbar lov, jf. herved lovmotiverne i FT 1998-99, tillæg A, side 4934. Det kræver sikker støtte i lovens ordlyd, hvis der skal lægges vægt på ikke tinglyste forhold, således som H1 Ejendomme A/S gør gældende. Hertil kommer, at § 7 er en undtagelsesbestemmelse til hovedreglen i § 4.

Det er fusionsskattelovens begrebsapparat, som er overført til tinglysningsafgiftslovens § 7. I fusionsskattelovens § 15 c er tilførsel af aktiver defineret som "den transaktion, hvorved et selskab ... tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab ...". Efter bestemmelsen forstås ved en gren af en virksomhed "alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Da H1 Ejendomme A/S aldrig har drevet den pågældende ejendom, idet H2 Invest ApS erhvervede ejendommen forinden den 31. december 2006, som var H1 Ejendomme A/S' overtagelsesdag, har ejendommen aldrig været en selvstændig gren af H1 Ejendomme A/S' "virksomhed", ligesom ejendommen aldrig har været "en afdeling af" H1 Ejendomme A/S. Dertil kommer, at H2 Invest ApS overtog ejendommen fra H1 Ejendomme A/S på stort set samme vilkår, som H1 Ejendomme A/S havde erhvervet ejendommen på. Det er endvidere oplyst, at der ikke er udarbejdet nogen refusionsopgørelse ved overdragelse af ejendommen fra H1 Ejendomme A/S til selskabets datterselskab H2 Invest ApS.

Der er således ikke mellem H1 Ejendomme A/S og H2 Invest ApS gennemført en tilførsel af aktiver, således som dette begreb anvendes såvel selskabsretligt som skatteretligt.

Konstruktionen med H1 Ejendomme A/S som mellemliggende ejer er alene foretaget for at undgå at betale tinglysningsafgift, jf. herved tillige erklæring afgivet af H1 Ejendomme A/S over for Landsskatteretten om, at der ikke var forbundet noget selvstændigt formål med den utinglyste mellemerhvervelse. Konstruktionen kan tilsidesættes som misbrug/omgåelse, jf. højesteretsdommene offentliggjort i U 1998.254 og U 1998.584.

Over for H1 Ejendomme A/S' subsidiære påstand om, at tinglysningsafgiften skal beregnes ud fra den offentlige vurdering, gør Skatteministeriet gældende, at allerede fordi ejerskiftesummen ved de to overdragelser stort set er den samme, ligesom denne også er angivet i skødet, er der ikke noget grundlag for at anvende den offentlige vurdering efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 Ejendomme A/S har i sagen principalt gjort gældende, at der ved den tinglysningsmæssige overdragelse af ejendommen matr. nr. ...1 og ...2 fra H1 Ejendomme A/S til H2 Invest ApS alene skal svares en afgift på 1.400 kr., jf. bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, der er sålydende:

"For andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften 1.400 kr.

..."

Af forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven, hvis fulde titel er "Lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv.", fremgår under de almindelige bemærkninger, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, side 4935 blandt andet:

"En væsentlig forenkling opnås ved overgangen fra en dokumentbaseret afgift til en registreringsafgift, allerede fordi tinglysnings/registreringsområdet er snævrere end det gældende stempelområde. Ved overgangen til en registreringsafgift vil langt den væsentligste del af afgiftsgrundlaget for den opkrævede stempelafgift imidlertid blive opretholdt, idet stempelindtægterne i meget høj grad hidrører fra dokumenter, der tinglyses. Disse transaktioner vil således fortsat være afgiftsbelagt, men den afgiftsudløsende omstændighed vil ikke længere være oprettelsen af et dokument, men tinglysning/registrering af transaktionen."

Den transaktion, tinglysningsmyndigheden i sagen har skullet registrere, er adkomstændringen - overgangen af ejerrettighedeme - i forbindelse med ejendommen matr. nr. ...1 og ...2. Ifølge tinglysningslovens § 10, stk. 1, skal et dokument for at kunne tinglyses fremstå som udstedt af eller med samtykke af den, der ifølge tingbogen er beføjet til at råde over den rettighed, som dokumentet stifter. Den, der ifølge tingbogen har været beføjet til at råde over ejendommen matr. nr. ...1 og ...2, er K/S G1, og det er derfor transaktionen med overgang af ejerrettighederne fra dette selskab - og ikke fra den utinglyste ejer H1 Ejendomme A/S, - der er registreret af tinglysningsmyndigheden.

Allerede fordi adkomstændringen fra K/S G1 til H2 invest ApS således må anses for den afgiftsudløsende omstændighed, finder landsretten ikke anledning til - med udgangspunkt i forholdet mellem H1 Ejendomme A/S og H2 Invest ApS - at anvende på den særlige bestemmelse i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, om omstruktureringer i form af tilførsel af aktiver m.v.

På denne baggrund finder landsretten endvidere, at tinglysningsafgiften har skullet beregnes efter den almindelige bestemmelse i tinglysningsafgifislovens § 4, stk. 1, hvortil kommer - som ubestridt - en tillægsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 20.

Med hensyn til H1 Ejendomme A/S' subsidiære påstand om, at tinglysningsafgiften skal beregnes ud fra den offentlige vurdering på 217,5 mio. kr. finder landsretten, at eftersom H1 Ejendomme A/S og H2 Invest ApS ved skødet af 28. december 2006 har handlet til 226,5 mio. kr., må dette beløb passende kunne lægges til grund som ejerskiftesum og afgiftsgrundlag.

Landsretten tager således i det hele Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald og omfang skal H1 Ejendomme A/S til Skatteministeriet betale 70.000 kr. i sagsomkostninger til dækning af udgift til advokat.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 Ejendomme A/S inden 14 dage betale 70.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.