Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at salg af guideydelser, som beskrevet, kan anses som en selvstændig ydelse?
2. Kan det bekræftes, at salg af guideydelser, som beskrevet, kan anses som kunstnerisk virksomhed?
3. Afhængig af besvarelsen af spørgsmål 2, kan det bekræftes, at salg af guideydelser, som beskrevet, skal behandles ens uanset varigheden af de guidede ture?

Svar 

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et såkaldt incoming-rejsebureau, der tilbyder forskellige rejseprodukter, traditionelle som utraditionelle, der leveres til virksomheder. Det vil sige, at spørger ikke leverer ydelser direkte til den rejsende.

En af de ydelser, som ofte indgår i virksomhedens rejsearrangementer, er guideydelser, f.eks. i forbindelse med udflugter eller rundrejser. Turene har typisk en varighed på tre til ti timer, men i forbindelse med rundrejser kan turene dog være af flere dages varighed.

Opgaven for guiderne på turene er at fortælle passagererne om de seværdigheder, som de passerer på turen samt om de seværdigheder, som de besøger. Informationerne er af såvel geografisk, kulturel som historisk art. I mindre omfang videregiver guiderne også informationer til deltagerne af mere praktisk karakter.

En guidet bustur på 3 timer kan som et eksempel bestå af:

• Guiden
• Busturen
• Entré til seværdigheder i det omfang seværdighederne opkræver entré

Ud af den samlede pris til kunden kan omkostningerne til guiden være ca. halvdelen. Omkostningerne til guiden beregnes efter, hvor mange timer guiden er til rådighed.

Kunderne/virksomhederne modtager en faktura, der specificerer prisen for delelementer af den foretagne leverance, herunder også prisdelen for guideydelserne.

Guiderne udfører som udgangspunkt ikke andre end de førnævnte opgaver. Det betyder at bl.a. bagagehåndtering og optælling af deltagere ikke indgår i guidens opgaver. 

Guiderne forfatter selv teksterne til foredragene og foredragene giver således en personlig fortolkning af historien vedrørende de enkelte seværdigheder. Guiderne er ansat i virksomheden (spørger), men spørger har ingen indflydelse på indholdet af foredragene. Ligeledes udstikker spørger ingen instruktioner overfor indholdet af guidernes foredrag. Guiderne bliver alene oplyst om, hvilke seværdigheder, der er indlagt på turen og hvor f.eks. en frokost skal indtages. På flerdagesture er overnatningssteder mv. naturligvis også forud fastlagt. 

Ud fra oplysningerne om de forudbestemte aktiviteter, har guiden en vis frihed til selv at udvælge, f.eks. hvilken rute bussen skal køre samt hvilke seværdigheder på ruten, som guiden ønsker at fremvise og tale om udover de, der er bestemt i programmet.

Guiderne er alle uddannet fra Roskilde Universitet, hvor de har gennemført diplomuddannelsen "Turistfører". De er alle medlemmer af Turistførerforeningen (The Association of Authorized Guides).

Guiderne er ansat hos spørger og bliver aflønnet på timebasis. Timelønnen for guiderne er fastsat i overensstemmelse med kravene fra Turistførerforeningen.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Indledende bemærkninger

Momspligten fra 1. januar 2009 har ført til en nærmere analyse af de forskellige ydelser, som virksomheden leverer, herunder om disse ydelser er momspligtige og hvor de har leveringssted. Der er derfor tale om både gennemførte og planlagte dispositioner.

Da prisen for alle bureauets ydelser indtil 1. januar 2009 er opkrævet uden moms, og da virksomheden ikke kan forhøje prisen med momsbeløbet, bliver det virksomheden selv, der må bærer omkostningerne til moms. Det er derfor afgørende for virksomhedens konkurrenceevne, at den størst mulige andel af dens leverancer også i fremtiden kan ske uden momsberegning.

Det er endvidere af afgørende betydning for virksomheden, at der bag enhver momsfritagelse for dens ydelser findes en sikkerhed for, at virksomheden ikke senere kan blive mødt med et momskrav.

Spørgsmål 1

I forbindelse med et kursus om momspligten for rejsebureauer, hvor bl.a. spørger deltog, har SKAT rejst spørgsmål om, hvorvidt guideydelser skal anses som selvstændige ydelser eller som en biydelse til f.eks. transporten eller til en entre.

Spørger erkender, at der kan være situationer, hvor en sådan fortolkning kan komme på tale, f.eks. hvis en gruppe alene køber en entre til en seværdighed med rundvisning ved en guide. I dette tilfælde kan guide muligvis betragtes som en biydelse til entreen.

I spørgers arrangementer "fylder" guideydelserne dog betydeligt mere, og udgør efter spørgers opfattelse et mål i sig selv, jf. nærmere nedenfor.

Ydelserne udgør et selvstædigt mål

I EF-dommen C-349/96 Card Protection Plan Ltd. bemærkes det i præmis 30, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunden udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på bedst mulige betingelser.

På f.eks. en guidet bustur udgør guideydelsen et mål i sig selv, da det må antages, at kunden primært har erhvervet den guidede tur for at blive oplyst om områdets historie og seværdigheder, da der ellers ikke vil være et formål med at erhverve ydelsen. Havde kundens egentlige mål været at erhverve f.eks. transport til et bestemmelsessted, kunne denne ydelse have været erhvervet separat, oftest såvel billigere som med hurtigere ankomst. Guideydelsen medvirker således ikke til, at kunden kan udnytte transporten bedre.

Det er derfor vores opfattelse at guideydelsen udgør et mål i sig selv på en tur, i lighed med eventuelle måltider, overnatninger mv.

Ydelserne udgør en væsentlig andel af prisen

Som eksempel på fordelingen af delelementer for en guidet bustur, kan nævnes fordelingen for en guidet bustur på tre timer.

Den samlede ydelse består af:

• Guiden
• Busturen
• Entré til seværdigheder i det omfang seværdighederne opkræver entré

Ud af den samlede pris til kunden udgør omkostningerne til guiden ca. halvdelen. Denne omkostning er altså et betydeligt priselement og ikke blot en marginal del af den samlede pris.

Da omkostningerne til guiden beregnes efter, hvor mange timer guiden er til rådighed, gør det ingen forskel at længden af turen varierer, da det må antages at andelen af omkostningerne i forhold til prisen til kunden forholdsmæssigt er nogenlunde den samme.

Guiderne er ansat hos spørger og bliver aflønnet på timebasis. Timelønnen for guiderne er fastsat i overensstemmelse med kravene fra Turistførerforeningen, hvor guiderne er organiseret.

Da guideydelserne udgør et mål i sig selv og omkostningerne til ydelserne i forhold til den samlede pris må anses at udgøre en væsentlig del, er det vores opfattelse, at guideydelserne i spørgers ture - både kortere og længere - skal behandles som en hovedydelse og ikke en biydelse.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med ja.

Spørgsmål 2

Af SKATs momsvejledning 2008-4 fremgår det af afsnit D.11.7 om momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, at:

"I praksis sidestilles journalistisk virksomhed efter omstændighederne med forfattervirksomhed. I SKM2004.111.TSS har Told- og Skattestyrelsen opstillet retningslinjer for hvornår en freelance journalists journalistiske virksomhed er momspligtigt eller momsfrit. Det er vejledende retningslinjer, idet det i mange tilfælde vil afhænge af en konkret vurdering om en freelancejournalists arbejde falder ind under det momsfri eller momspligtige område."

...

Generelt kan det anføres, at for at en journalistisk ydelse kan være momsfritaget, skal journalisten have en sædvanlig grad af redaktionel frihed og skal præstere en individuel, selvstændig, skabende indsats, der har en vis originalitet.

Hvis den ydelse, som journalisten leverer ikke har den nødvendige grad af kunstnerisk og redaktionel frihed er leverancen momspligtig.

Det er vores holdning, at guideydelser skal sammenlignes med en journalists eller en forfatters arbejde, da guidens arbejde indeholder en ligeså stor grad af redaktionel frihed som f.eks. en skrivende journalist, en forfatter eller en foredragsholder, som også efter praksis er momsfritaget.

Guiden skal på tilsvarende vis præstere en individuel, selvstændig, skabende indsats, der har en lige så stor grad af originalitet som en forfatters eller journalists arbejde.

At guiderne er ansatte i spørgers virksomhed og derfor ikke udøver selvstændig virksomhed, ændrer ikke ved ydelsens art og karakter af kunstnerisk virksomhed. Ydelsen, der leveres, kan alene præsteres af guiderne i kraft af deres personlige viden og fortolkning, og det har derfor ingen betydning for behandlingen af ydelsen, at guiderne er ansatte i spørgers virksomhed. I praksis er det da også accepteret, at fritagelsen for kunstnerisk virksomhed/ydelser kan anvendes på ydelser, leveret af f.eks. selskaber.

Under den forudsætning, at der er tale om guider, der selv bestemmer indholdet af deres foredrag mv., dvs. de har den fornødne grad af "kunstnerisk frihed", mener vi således, at spørgsmål 2 skal besvares med ja.

Spørgsmål 3

Den leverede guideydelse ændrer ikke karakter ud fra længden af turen. Længden af turene gør ingen forskel i forhold til guidens frihed til at bestemme, hvad foredragene skal indeholde, samt hvilke seværdigheder guiden vælger at fortælle om. Forskellen på guidens arbejde er antallet af dage, hvor arbejdet udføres, samt at arbejdet på de lange ture ofte inkluderer arbejde i f.eks. de andre nordiske lande, Baltikum eller Rusland. De korte ture foregår normalt alene i Danmark.

Det er derfor vores opfattelse, at længden af turene ikke har betydning for karakteren af ydelsen, og at guideydelsen derfor skal behandles ens, hvad enten der er tale om en guidet tur på tre timer eller på ti dage.

Spørgsmål 3 skal besvares med ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares ja.

Vurderingen af, om guideydelserne momsmæssigt skal behandles som selvstændige ydelser, eller som biydelser til de af spørger i øvrigt foretagne leverancer til sin kunde, herunder transport og salg af adgang til forskellige seværdigheder, skal afgøres ud fra de principper som EF-domstolen har fastlagt bl.a. i C-349/96, Card Protection Plan Ltd., og efter den i Momsvejledningen 2009-1 afsnit D.2.3.2 beskrevne praksis.

Guideydelserne leveres af spørger som en af de ydelser, som ofte indgår i spørgers rejsearrangementer, hvor denne leverer forskellige rejseprodukter til virksomheder. Guideydelserne leveres ikke direkte til den rejsende/turisten.

Som det fremgår af beskrivelsen af de faktiske forhold, indgår guideydelser ikke altid i spørgers rejsearrangementer, dette kan tale for, at virksomheder, der køber de enkelte rejsearrangementer, vælger guideydelserne til, når de indgår i arrangementet. Hvor guideydelserne købes af spørgers kunde, indgår de i dennes produkter rettet mod egne kunder.

Prisen for guideydelserne udgør efter det oplyste en mærkbar andel af rejsearrangementets samlede pris, når de indgår i dette, også ved længere arrangementer. Prisen for guideydelser beregnes overordnet ud fra den tid kunden har ønsket rådighed over guiden. Derudover er det oplyst, at kunden modtager en faktura, der indeholder særskilt oplysning over prisen for de enkelte leverancer, herunder også guideydelserne.

Ud fra en samlet konkret vurdering vil guideydelserne kunne anses for at udgøre en selvstændig ydelse, da guideydelserne for kunden udgør et mål i sig selv. Ved denne vurdering er der lagt vægt på, at ydelsen konkret efterspørges af kunden, at guideydelsen er et mærkbart priselement i forbindelse med spørgers leverancer af rejseprodukter og prisen på guideydelsen faktureres særskilt til kunden.

Det indstilles derfor, at Skatterådet svarer bekræftende på, at salg af de nævnte guideydelser kan anses for salg af en selvstændig ydelse.

Spørgsmål 2

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares ja.

Spørger foretager leverancer mod vederlag omfattet af momslovens § 4 til virksomheder og andre rejsebureauer. I den konkrete sag skal det vurderes, om de leverede guideydelser er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 (momsfritagelse for kunstnerisk virksomhed).

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005)

"§ 13 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.

Kunstnerisk virksomhed"

Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed er fritaget for moms.

Momsfritagelsen for kunstnerisk virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, fritager ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere for afgift. Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 2 sammenholdt med momssystemdirektivets artikel 371.

De guideydelser, som spørger leverer til sine kunder, har efter det oplyste karakter af fortællinger og foredrag med geografisk, kulturel som historisk indhold.

For at de beskrevne guideydelser, der i sit hovedindhold består af fortællinger og foredrag om kulturelle, historiske og øvrige seværdigheder, kan være momsfritaget, skal guiden have en sædvanlig grad af redaktionel frihed og skal præstere en individuel, selvstændig, skabende indsats, der har en vis originalitet. Det kræver en konkret vurdering af den leverede ydelse.

Det er af spørger oplyst, at guiderne, der er uddannet turistførere, selv forfatter teksterne til foredragene om de forskellige seværdigheder, og foredragene giver således efter det oplyste en personlig fortolkning af historien mv. vedrørende de enkelte seværdigheder.

Da der ikke er tale om, at arbejdsgiver har fastsat rammerne for indholdet af foredragene, men at guiderne i høj grad har haft frihed i udformningen af deres egne foredrag, kan guideydelserne anses for omfattet af den danske momsfritagelse for kunstnerisk virksomhed.

Det har ved denne vurdering ikke nogen betydning om virksomhed drives i fysisk eller juridisk form, og om ydelserne leveres ved brug af ansatte.

Det indstilles derfor, at Skatterådet svarer bekræftende på, at salg af de nævnte guideydelser, er momsfritaget som kunstnerisk virksomhed.

Efter den danske momslov vil de omhandlede guideydelser kun have leveringssted i Danmark, for den andel af ydelserne der faktisk er udført heri landet jf. momslovens § 18. Da de leverede guideydelser efter de fremlagte oplysninger også bliver faktisk udført i udlandet, skal det bemærkes, at de her involverede lande kan have en anden fortolkning af om sådanne ydelser er momsfritaget og hvor de anses for leveret.

Spørgsmål 3

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares ja.

Henset til indstillingen til besvarelse af spørgsmål 2, hvorefter den beskrevne guideydelse skal behandles som momsfritaget kunstnerisk virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, skal det i spørgsmål 3 nærmere afgøres, om besvarelsen af spørgsmål 2 er afhængig af varigheden på den guidede tur.

Det er tidligere oplyst af spørger, at guideydelsen består i, at guiden fortæller deltagerne/passagererne på de forskellige udflugter og rundrejser om de seværdigheder, som de passerer, herunder fortæller guiden også om de seværdigheder, som deltagerne besøger. De af guiderne givne informationer er af såvel geografisk, kulturel som historisk art og i mindre omfang praktisk art.

Som det fremgår af indstillingen til besvarelsen af spørgsmål 2, skal guiden have en sædvanlig grad af redaktionel frihed og skal præstere en individuel, selvstændig, skabende indsats, der har en vis originalitet, for at de leverede guideydelser er momsfritaget.

Det afgørende ved vurderingen af ydelsens karakter er, om guiden både ved korte og ved længerevarende ture udfører samme art af ydelser til deltagerne, og guideydelserne både på de korte og længerevarende ture opfylder ovenstående kriterier. På længere ture kan det formodes, at guiden i større grad sørger for flere praktiske informationer til de rejsende end ved de korte, men den art af information vil efter det oplyste stadig være af mindre omfang i forhold til de fortællinger og foredrag, der er forudsætningen for momsfritagelse, og det ændrer derfor ikke ved, at guideydelserne kan opfylde kravene for at være momsfritaget.

Når guiderne, som oplyst af spørger, ikke pålægges andre opgaver udover de præsterede guideydelser, er der derfor ikke grundlag for at anse varigheden over hvilken guideydelserne leveres på de forskellige udflugter og rundrejser som en afgørende faktor for vurderingen af, hvilken karakter den leverede ydelse efter den danske momslov har.

Det indstilles derfor, at Skatterådet svarer bekræftende på, at salg af de nævnte guideydelser, skal behandles ens uanset varigheden af de guidede ture.

Da de leverede guideydelser efter de fremlagte oplysninger i nogle tilfælde vil blive faktisk udført i udlandet, skal det bemærkes, at de her involverede lande kan have en anden fortolkning på spørgsmålet, hvilket ligger udenfor Skatterådets kompetence at tage stilling til.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har truffet afgørelse i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse.