Spørgsmål

Er avance ved salg af andel, ca. 18,6 ha, af jordtilligendet til landbrugsejendommen, T, T-vej 1, X-by , til G A/S skattefri i henhold til EBL § 11, som forudsat i § 5 i betinget skøde vedr. salget?

Svar

"Nej" for areal beliggende i den tidligere X-Kommune.

"Ja" for areal beliggende i den tidligere Y-Kommune.

Se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer landbrugsejendommen matr. nr. xx og xx S-by, V-gård, beliggende T-vej 1, Y.

Spørger har den 2. april 2007 indgået en betinget aftale om overdragelse af et jordareal på 18,6 ha fra ejendommen til G. Køber erhvervede arealet for at anlægge en golfbane, der på nuværende tidspunkt er blevet etableret på arealet.

Ifølge det betingede skødes § 5, er aftalen betinget af "at nærværende erhvervelse sker på ekspropriationslignende vilkår jf. skrivelser fra X-Kommune af 08.09.06 og Y-Kommune (af) 07.09.2006."

Ydermere fremgår det af § 9 at "Såfremt betingelserne ikke opfyldes og handlen dermed ikke gennemføres, betaler ingen af parterne omkostninger til den anden part, dog betaler køber sælgers meromkostninger til ejendomsskat jf. § 7"

De tidligere kommuner X-Kommune og Y-Kommune har i fællesskab udarbejdet en lokalplan - Golfbane ved A og B, lokalplan nr. xxx (X-Kommune) og lokalplan nr. 2.11 (Y- Kommune). Lokalplanen blev endeligt vedtaget den 11. maj 2004 og offentliggjort den 25. maj 2004.

X og Y- kommune er efterfølgende lagt sammen med andre kommuner til det nuværende C-kommune.

Det fremgår af lokalplanen, at en kreds af golfinteresserede i X-området har henvendt sig til de to kommuner med henblik på etablering af en golfbane i området omkring A og B. Golfbanen ønskes placeret i et område, der er udlagt til regionalt naturområde og inden for kystnærhedszonen. Der er i området flere beskyttelseszoner i henhold til naturbeskyttelsesloven.

Området ligger i landzone og udnyttes udelukkende landbrugsmæssigt til planteavl og dyrehold. Golfanlægget ligger således ikke på deciderede uberørte naturområder. Undtagen herfra er arealer omkring fem eksisterende gravhøje og fem mindre vandhuller. Banen indpasses naturligt omkring disse beskyttede anlæg.

Lokalplansområdet er opdelt i tre delområder, hvor delområde 1 og 2 vedrører etablering af golfbane med tilhørende klubhus og andre faciliteter. Der er indrettet klubhus i eksisterende bygninger på ejendommen T-vej 3. Delområde 3 vedrører udlægning og udnyttelse af areal til lege- og parkeringsareal til en eksisterende børnehave, der er muliggjort som følge af en omlægning af en sekundær adgangsvej til golfklubben.

Der er til lokalplanen udarbejdet et tillæg til kommuneplanerne for de to kommuner, idet placeringen af golfbanen ikke er i overensstemmelse med rammebestemmelserne i området. Området er i kommuneplanerne udlagt som jordbrugs- og naturområde.

Tillæg nr. 311 til kommuneplanen for X- Kommune omfatter et nyt delområde 1.D37 - golfbane W, som bl.a. sikrer, at områdets anvendelse fastlægges til offentlig formål i form af en golfbane med tilhørende faciliteter samt legeplads med parkeringsareal til eksisterende børnehave.

Tillæg nr. 21 til kommuneplanen for Arden kommune omfatter et nyt delområde O.3 - golfbane B, som bl.a. sikrer, at områdets anvendelse fastlægges til offentlige formål i form af golfbane med tilhørende faciliteter, herunder klubhus og driftsbygninger for golfbanen.

De nuværende bestemmelser i regionplanen giver ikke tilsvarende mulighed for at placere en golfbane i området, idet området er udlagt som regionalt naturområde. Et naturområde indeholder vigtige naturværdier, og skal der ske ændringer i anvendelsen af arealerne eller nyanlæg, må det derfor kun ske, når det ikke tilsidesætter hensynet til naturværdierne.

D-Amt har derfor sideløbende med de to kommuners udarbejdelse af lokalplanen udarbejdet regionplanstillæg nr. 133, der er offentliggjort den xx. maj 2004. Regionplanstillægget ændrer den oprindelige planlægning, således at der vil være mulighed for etablering af en golfbane mellem A og B under hensyntagen til naturværdierne i området.

Størstedelen af spørgers ejendom er beliggende i den daværende X-Kommune. Omkring halvdelen af dette areal ligger uden for lokalplansområdet.

Den resterende del af spørgers ejendom er beliggende i den daværende Y-Kommune. Også her ligger omkring halvdelen af dette areal uden for lokalplansområdet.

I nærværende bindende svar tages kun stilling til et evt. salg af det areal, der ligger inden for lokalplansgrænsen.

Naturklagenævnet har tidligere behandlet en række sager efter planloven og naturbeskyttelsesloven vedrørende den omhandlede golfbane, herunder spørgsmål om golfspil inden for beskyttelseslinjer og mellem fortidsminder. Den seneste afgørelse er afsagt den xx. oktober 2007 og ændrer C-kommunes dispensation til anlæggelse af udslagsbane mellem gravhøje til et afslag.

Kredsen af klagere udgøres af K-styrelsen, DN-forening og Foreningen E. En række naboer blev afvist som ikke-klageberettigede efter naturbeskyttelseslovens § 86, stk. 1.

X-Kommune har den 8. september 2006 tilskrevet G A/S således:

"Salg/køb på ekspropriationslignende vilkår

I fortsættelse af Deres brev af 25.8.2006 om muligheden for køb på ekspropriationslignende vilkår for jord ejet af S, kan det oplyses, at under forudsætning af, at områderne er beliggende indenfor lokalplanen der er vedtaget for området med henblik på etablering af golfbane, kan der handles på ekspropriationslignende vilkår.

Dette er selvfølgelig under forudsætning, som beskrevet i Jeres brev, at der ikke har været mulighed for at handle på sædvanlige vilkår."

Brevet er underskrevet af den daværende borgmester samt den konstituerede kommunaldirektør i kommunen.

Y-Kommune har ligeledes tilskrevet G A/S den 7. september 2006 således:

"Salg/køb på ekspropriationslignende vilkår

I forsættelse af Deres brev af 25.8.2006 om muligheden for køb på ekspropriationslignende vilkår for jord ejet af henholdsvis (anden skatteyder) og S, kan det oplyses, at under forudsætning af, at områderne er beliggende indenfor lokalplanen der er vedtaget for området med henblik på på etablering af golfbane, kan der handels på ekspropriationslignende vilkår.

Dette er selvfølgelig under forudsætning, som beskrevet i Jeres brev, at der ikke har været mulighed for at handle på sædvanlige vilkår.

Der henvises til vedlagte kopi af byrådets beslutning af 12.12.2005."

Skrivelsen er underskrevet af kommunaldirektøren i den tidligere Y-Kommune.

Det fremgår af det omtalte beslutningsreferat fra Byrådsmøde den 12. december 2005 i Y-Kommune, at ...

"Pkt. 616 - Vedrørende golfbane ved A og B

Sagsident: 02-728

Naturklagenævnet har den xx. november 2005 truffet afgørelse i ovennævnte sag, således at arbejdet med etablering af golfbanen kan fortsætte.

Golfselskabet ønsker derfor, at X/Y- kommune træffer beslutning om, at man er villig til at ekspropriere, såfremt det bliver nødvendigt.

Herefter kan Golfselskabet på ny optage forhandling med lodsejerne med den virkning, at eventuel fortjeneste ved salget er skattefri for lodsejerne.

Kan der ikke opnås enighed med lodsejerne vil Golfselskabet vende tilbage til kommunerne med et ønske om, at der sker ekspropriation. 

Der er tale om handel med 3 lodsejere.

Sagen forelægges økonomiudvalget med henblik på en indstilling til Byrådet.

Økonomiudvalget vedtog i møde den 5. december 2005 at anbefale, at byrådet tilkendegiver, at der er vilje til eventuel at ekspropriere til formålet.

Beslutning:

Byrådets flertal - 10 medlemmer - tilkendegiver, at der er vilje til evt. at ekspropriere til formålet, såfremt der ikke kan indgås en aftale mellem parterne. 

... "

Spørgers repræsentant har den 18. marts 2009 telefonisk oplyst, at der, efter dennes viden, ikke foreligger andre aftaler om overdragelse af arealet imellem køber og sælger før tidspunktet for Byrådet i Y-Kommunes behandling af ekspropriationssagen.

Statsamtet har den xx. marts 2006 behandlet spørgsmålet om, hvorvidt Y-Kommune har handlet ulovligt i forbindelse med beslutningen om at ville ekspropriere det omhandlede areal i Y-Kommune. Statsamtet fandt ikke, at det var godtgjort, at Y Byråds beslutning alene eller overvejende var begrundet med ønsket om at sikre private lodsejere skattefrihed. Det fandtes endvidere ikke at kunne udelukkes, at beslutningen kunne få indflydelse på, om hvorvidt der kunne indgås en endelig og bindende aftale med lodsejerne. Dette indebar imidlertid ikke i sig selv, at kommunens afgørelse var ulovlig.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har ingen bemærkninger til sagsfremstillingen.

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en Højesteretsdom TfS1995.575.HD fastslået, at det efter sammenhængen med ejendomsbeskatningslovens § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit E.J.2.8.

Betingelserne for, at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom (et jordareal) er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, er herefter:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Ad aftaletidspunktet

Når en ejendomsoverdragelse sker ved salg, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende, jf. Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit E.J.2.1.3.1.

Hvis der imidlertid til aftalen om overdragelse af ejendommen er knyttet betingelser, der har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, og disse betingelser således ikke beror på parterne selv eller er af formel karakter, udskydes beskatningstidspunktet for overdragelsen, indtil betingelserne er opfyldt, jf. Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit E.A.3.2.

Efter SKAT's opfattelse beror det på en konkret vurdering i den enkelte situation, om der er tale om betingelser, der har en sådan karakter, at de udskyder det skattemæssige tidspunkt for overdragelse af ejendommen.  

I nærværende sag er købsaftalen fra begge parters side betinget af, at handlen sker på "ekspropriationslignende vilkår", således at fortjenesten er skattefri. 

Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at der i en købsaftale er angivet, at aftalen er indgået på "ekspropriationslignende vilkår" ikke udsætter det skattemæssige aftaletidspunkt. Derimod kan en sådan formulering i den konkrete sag fortolkes som et skatteforbehold omfattet af hjemlen i skatteforvaltningslovens § 28.

Tidspunktet for aftalens indgåelse er herefter den 2. april 2007, hvor det betingede skøde blev underskrevet.

Ad ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet i det tidligere X-Kommune og Y-Kommune

I henhold til planlovens § 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Anlæggelse af golfbanen er omfattet af lokalplanen for området.

Der er således lovhjemmel til at ekspropriere arealet på aftaletidspunktet, hvorved den første betingelse for skattefritagelse er opfyldt for begge kommuner.

Ad ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet

Hvis der eksproprieres for at realisere et konkret lokalplansformål, kræves det, at det pågældende projekt står for at blive realiseret - dvs. der er et krav om aktualitet. Kravet om aktualitet indebærer, at der skal ligge detailplanlægning samt at de nødvendige tilladelser skal foreligge (eller forventes inden for en kortere frist).

Det forhold, at en kommune har udarbejdet en lokalplan, indebærer ikke i sig selv, at jord- og arealoverdragelse i henhold til lokalplanen skal betragtes som ekspropriation. Der lægges vægt på, at det forhold, at der eksisterer en mulighed for at foretage ekspropriation i henhold til en lokalplan, ikke er ensbetydende med, at kommunen vil benytte sig af denne mulighed, og at alle overdragelser af fast ejendom, der gennemføres med henblik på virkeliggørelse af lokalplanen skal betragtes som ekspropriative indgreb.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, kræves det yderligere, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås. Dette blev fastslået i SKM 2007.26 SR.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

Ad ekspropriationsvilje i det tidligere X - kommune

Det fremgår af det fremlagte materiale, at borgmester og konstitueret kommunaldirektør i X-Kommune skriftligt har tilkendegivet over for spørger, at der kan handles på ekspropriationslignende vilkår.

Det fremgår ikke af sagens akter, at sagen er behandlet af det tidligere X-Kommunes byråd.

Der er derfor ikke den nødvendige ekspropriationsrealitet, dvs. den anden betingelse for skattefritagelse efter EBL § 11, 2. pkt. er ikke opfyldt for arealet beliggende i det tidligere X-Kommune.

Ad ekspropriationsvilje i det tidligere Y-kommune

Byrådet i Y-Kommune har som nævnt på sit møde den 12. december 2005 taget stilling til spørgsmålet om ekspropriation.

Det fremgår af beslutningsreferatet fra byrådet, at Golfselskabet har rettet henvendelse til kommunen og anmodet om, at der træffes beslutning om ekspropriation, såfremt dette bliver nødvendigt. Herefter kan Golfselskabet på ny optage forhandlinger med lodsejerne med den virkning, at eventuel fortjeneste ved salget er skattefri. Kan der ikke opnås enighed med lodsejerne, vil Golfselskabet vende tilbage til kommunerne med et ønske om, at der ekspropriation.

Der er ifølge referatet tale om 3 lodsejere.

Det fremgår således af beslutningsreferat fra Byrådsmødet den 12. december 2005 i Y-Kommune, at:

"Golfselskabet ønsker derfor, at X/Y-Kommune træffer beslutning om, at man er villig til at ekspropriere, såfremt det bliver nødvendigt.

Herefter kan Golfselskabet på ny optage forhandling med lodsejerne med den virkning, at eventuel fortjeneste ved salget er skattefri for lodsejerne."

Ud fra referatet fremgår det således, at der har været forudgående forhandlinger mellem parterne og at Golfselskabet anmoder Byrådet om at træffe beslutning om at man er villig til at ekspropriere, med den virkning at en eventuel fortjeneste ved salget bliver skattefrit for lodsejerne.

Efter SKATs opfattelse, er der principielt intet til hinder for, at kommunen overlader det til en privat 3. mand at realisere ekspropriationsformålet, hvilket Skatterådet bekræftede i SKM2007.639.SR og SKM2007.641.SR. I de tilfælde hvor det overlades til en 3. mand at realisere et ekspropriationsformål, er der dog et særligt behov for at skattemyndigheden påser, om de materielle betingelser for ekspropriation er opfyldt.

Det kan bl.a. dreje sig om den påtænkte ekspropriation er nødvendig, herunder et krav om at det mindst byrdefulde indgreb er valgt, og proportional.

I den foreliggende situation vil ekspropriation i Y-kommune i givet fald ske til fordel for Golfselskabet, der vil være i stand til at opfylde formålet med lokalplanen, der er anlæggelse af en golfbane.

Henset til ovenstående finder SKAT, at der er ekspropriationshjemmel i den foreliggende situation for arealet beliggende i Y-Kommune.

SKAT finder derfor, at den anden betingelse for at opnå skattefrihed efter EBL § 11, 2. pkt. er opfyldt for arealet beliggende i Y-Kommune.

SKAT har herved taget udgangspunkt i, at repræsentanten har oplyst, at der ikke foreligger aftaler imellem parterne om overdragelse af arealet før Byrådet i Y-Kommunes beslutning den 12. december 2005.

I forlængelse af ovenstående indstiller SKAT derfor, at det stillede spørgsmål om fortjeneste ved salg af landbrugsejendom vil være skattefri i medfør af § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven, besvares med et "nej" for arealet beliggende i X-Kommune, og et "ja" for så vidt angår arealet beliggende i Y-Kommune, idet det er en forudsætning at spørger ikke har indgået en aftale om overdragelse af arealet forud for Byrådet i Y-Kommunes beslutning om at ville ekspropriere, såfremt en frivillig handel ikke kunne indgås.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.