Spørgsmål
- Kan spørgeren, A, på grundlag af en køberetsaftale overdrage 5 ha. jord til anpartsselskabet B uden skattemæssige konsekvenser?
- Vil en optionspræmie på 250.000 kr., der årligt betales af B til A personligt, kunne fradrages ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst?
- Vil den årlige optionspræmie på 250.000 kr. kunne indgå som en indtægt i virksomhedsskatteordningen for A.
Svar
- Nej - Se sagsfremstilling.
- Nej - Se sagsfremstilling.
- Nej - Se sagsfremstilling.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Følgende fremgår af det modtagne materiale:
"På foranledning af vores kunde skal vi anmode om bindende svar vedrørende nedenstående påtænkte dispositioner.
A påtænker at købe landbrugsejendommen, E, for tkr. 4.300. Eksisterende driftsbygninger og stuehus nedrives, og prisen herfor anslås til tkr. 200. Samlet pris udgør herefter tkr. 4.500. A vil herefter opføre et nyt stuehus, som skal anvendes til bolig for familien.
Ejendommen består af ca. 10 hektar landbrugsjord, hvoraf ca. halvdelen endnu er braklagt, ca. ¼ er bortforpagtet og den sidste ¼ er egen-dyrket. Af de ikke-braklagte hektarer forventes (ca. 5 hektar) i løbet af nogle år at komme under byzone.
Hvis førnævnte jord kommer under byzone og herefter kan udstykkes til byggegrunde, ønskes udstykningen foretaget i B, som ejes fuldstændigt af A. B skal have en køberet gældende i 10 år til de 5 hektar jord, så B kan købe jorden af A til dennes anskaffelsespris. Prisen for de 5 hektar jord fastsættes til 50 % af tkr. 4.500, eller tkr. 2.250.
Som ydelse for købsretten betaler B tkr. 250 pr. år. Ydelsen fradrages i selskabets indkomstopgørelse. Hos A personligt indgår ydelsen i indkomstopgørelsen for landbrugsvirksomheden, der vil blive opgjort efter reglerne i virksomhedsskatteordningen."
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Repræsentanten har oplyst, at der ikke er kommentarer til udkastet til sagsfremstillingen.
SKATs indstilling og begrundelse
Generelt om køberetter, suspensive betingelser og armslængdevilkår.
I henhold til Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, 2008-4, afsnit E.J.5.2.2, er en køberetsaftale vedrørende en fast ejendom en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et nærmere fastsat tidsrum.
Mens ejeren således er forpligtet til at afstå den faste ejendom på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, er indehaveren af køberetten omvendt ikke forpligtet til at benytte sig af denne ret.
Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet overdragelsen som nævnt er betinget af, om indehaveren ønsker at udnytte sin køberet.
Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen U 1977.460 H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret stadfæstede, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.
Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer 2008-4, afsnit S.I.1.3, angiver følgende om armslægdeprincippet:
Ligningslovens § 2 indeholder en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslægdeprincippet). Bestemmelsen i ligningslovens § 2 gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner). Den gælder derimod ikke mellem andre interne parter, f.eks. familiemedlemmer.
Den konkrete sag
Ad spørgsmål 1
Som det er beskrevet ovenfor, er det kendetegnende for en køberet, at den potentielle sælger må affinde sig med den usikkerhed, der knytter sig til den potentielle købers beslutning om at udnytte køberetten.
Når A som person indgår en køberetsaftale med B, som kontrolleres fuldstændigt af A, har det karakter af, at A indgår en køberetsaftale med sig selv. Det indebærer, at det suspensive element i køberetsaftalen elimineres, og det er derved ikke muligt at efterleve armslængdeprincippet i en sådan aftale.
Konsekvensen er, at den indgående køberetsaftales angivelser af afståelsessummen ikke vil blive tillagt betydning i skattemæssig henseende. I stedet vil afståelsen skulle baseres på grundarealets handelspris på det tidspunkt, hvor køberetsaftalen udnyttes, jf. indholdet i den ovenfor angivne dom fra Højesteret U1977.460 H.
Det indstilles derfor, at Skatterådet besvarer spørgsmål 1 med "Nej - Se sagsfremstilling."
Ad spørgsmål 2
Med udgangspunkt i besvarelsen af spørgsmål 1 er det SKATs opfattelse, at A ikke i skattemæssig henseende kan indgå en aftale med B om, at selskabet skal betale en optionspræmie til A.
Indgås der en optionsaftale med en uafhængig modpart vil den skattemæssige behandling af optionspræmien afhænge af, om køberetten udnyttes eller ej. I tilfælde af at køberetten udnyttes, vil det beløb, der samlet er betalt i optionspræmie, indgå som en del af overdragelsessummen, når den skattepligtige ejendomsavance skal opgøres. Optionspræmiebeløbet vil dermed påvirke både sælgerens afståelsespris og køberens anskaffelsespris.
Hvis køberetten derimod ikke udnyttes, skal der på det tidspunkt, hvor køberetten udløber eller på det tidspunkt, hvor køberetten opsiges af den køberetsberettigede, foretages en avanceopgørelse efter samme princip som ved delafståelse af fast ejendom.
Antages det, at den markedsbestemte optionspræmie udgør 250.000 kr. pr. år, og at køberetsaftalen opsiges efter 3 år, vil der samlet være betalt 750.000 kr. i optionspræmie. Antages det yderligere, at den angivne købesum i køberetsaftalen lyder på 2.250.000 kr., vil præmiebeløbet udgøre 33,33 % af købesummen. Det bevirker, at 33,33 % af anskaffelsessummen skal anvendes ved avanceopgørelsen, mens afståelsessummen vil være 33,33 % af den købesum, der fremgår af køberetsaftalen. Hvis ejendommen senere sælges, vil den skattemæssige anskaffelsespris for arealet skulle reduceres med samme andel - i dette tilfælde 33,33 %.
For den køberetsberettigede vil den manglende udnyttelse af køberetten forårsage et tab svarende til den betalte optionspræmie. Dette tab vil i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4 og 5, kunne fremføres og modregnes i skattepligtige avancer på andre afhændede ejendomme.
Det kan derfor konkluderes, at optionspræmiebeløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens personlige skattepligtige indkomst, ligesom beløbet for præmieyderen ikke er fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst - uanset om der er tale om fysiske eller juridiske skatteydere.
Der henvises i denne sammenhæng til SKM2008.920.SR og SKM2008.933.SR.
Det indstilles til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med "Nej - Se sagsfremstilling."
Ad spørgsmål 3
Såfremt A erhverver den faste ejendom via virksomhedsskatteordningen og efterfølgende indgår en optionsaftale med en uafhængig modpart, vil optionspræmien vedrøre virksomhedsskatteordningen.
Optionspræmien vil dog ikke skulle beskattes som løbende indkomst. Som angivet ovenfor - under besvarelsen af spørgsmål 2 - vil den skattemæssige behandling af præmiebeløbet være afhængig af, om køberetten udnyttes eller ikke udnyttes. Udnyttes køberetten vil præmiebeløbet udgøre en del af købesummen og dermed indgå i den opgjorte skattepligtige ejendomsavance i virksomhedsskatteordningen. I tilfælde af at køberetten ikke udnyttes, vil der ligeledes i virksomhedsskatteordningen skulle foretages en opgørelse af den skattepligtige ejendomsavance, men i dette tilfælde udelukkende ud fra princippet om delafståelse af ejendommen.
Det indstilles til Skatterådet, at spørgsmål besvares med "Nej - Se sagsfremstilling".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.