Klagen vedrører spørgsmålet om forældelse af et krav på tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003 samt spørgsmålet om, hvorvidt løn til opsagte fritstillede medarbejdere skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse om forældelse af momskrav stadfæstes.

Skattecentrets afgørelse om forældelse af krav på lønsumsafgift stadfæstes.

Skattecentrets afgørelse om lønsumsafgiftsgrundlaget stadfæstes.

Sagens generelle oplysninger

Filialen H1 (herefter virksomheden) er den afregnende enhed i en fællesregistrering, der består af G1, G2 A/S, G3 (filial af G4 AB), G5 (filial af G6 AB) og G7 A/S.

Virksomheden har både momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der er lønsumsafgiftspligtige.

1. Forældelse af momskrav

Sagens oplysninger

I brev af 30. september 2004 anmodede virksomheden om tilbagebetaling af 1.074.511 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003. Anmodningen blev modtaget af SKAT den 1. oktober 2004.

Tilbagebetalingskravet skyldtes en ændring af virksomhedens delvise fradragsret som følge af SKAT's retningslinjer i SKM2004.464.TSS for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1

Indtil den 31. december 2000 afregnede virksomheden momstilsvaret månedsvis. Herefter overgik virksomheden til kvartalsvis afregning.

Skattecentrets afgørelse

Virksomhedens krav på tilbagebetaling af moms for perioder med angivelsesfrist før den 30. september 1999 er forældede efter den 5-årige forældelsesfrist i 1908-loven. Forældelse er derfor indtrådt for angivelsesperioderne fra januar 1999 til juni 1999.

Virksomhedens krav på tilbagebetaling af moms for perioder med angivelsesfrist før den 30. september 2001 er forældede efter 3-års fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2. Forældelse er derfor indtrådt for perioderne fra 3. kvartal 2000 til og med 2. kvartal 2001.

Da kravet for år 2000 ikke kan opdeles på henholdsvis 1. og 2. halvår, accepterer skattecentret selskabets forslag om, at kravet fordeles forholdsmæssigt, således at 23.000 kr. henregnes til den del af kravet, der er forældet.

Skattecentret har ved behandlingen af anmodningen fundet, at det fremsatte krav skal anses for begrundet i en ordinær genoptagelse, jf. dagældende skattestyrelseslovs § 35 B.

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelserne i skattestyrelsesloven gælder den 3-årige forældelsesfrist i skattestyrelsesloven for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar, der indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere. Hvis anvendelsen af ikrafttrædelsesbestemmelsen i relation til lovens § 35 B er til ugunst for den afgiftspligtige, finder denne bestemmelse først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist vil i disse tilfælde være gældende for angivelsesperioder før den 1. juli 2000.

Virksomhedens anmodning om genoptagelse er fremsat i brev af 30. september 2004, der blev modtaget af skattecentret den 1. oktober 2004.

Som begrundelse for at statuere, at den årlige og endelige regulering af de foreløbige angivelser, der har hjemmel i momsbekendtgørelsens § 16, ikke er omfattet af forældelsesreglerne, har skattecentret anført, at denne bestemmelse alene er en regnskabsbestemmelse i tilknytning til momsloven og ikke en særregel vedrørende frist og forældelse. Bestemmelsen kan således ikke anvendes til at vække perioder, der er forældede, til live igen. Bekendtgørelsens § 16 skal desuden ses i sammenhæng med momslovens § 56, stk. 3, hvorefter den indgående afgift i en periode er afgiften af virksomhedens fradragsberettigede indkøb i perioden.

De forhold, der gjorde sig gældende i Vestre Landsrets dom vedrørende G8 A/S i SKM2005.182.VLR, er ikke sammenlignelige med forholdene i forbindelse med virksomhedens tilbagebetalingskrav. I dommen havde rederiet afholdt udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper. Der var således tale om udgifter omfattet af investeringsgodebegrebet i momslovens §§ 43 og 44. Udgifterne var afholdt over en årrække. I forhold til forældelsesspørgsmålet udtalte landsretten, at forældelsen i forhold til de nævnte udgifter skulle regnes fra ibrugtagningstidspunktet.

Landsretten henviser i sin afgørelse til § 17 (nuværende § 16) i den dagældende momsbekendtgørelse og til momslovens § 53, stk. 2 (nuværende § 56, stk. 2). Landsrettens inddragelse af disse bestemmelser er alene et udtryk for et ønske om at præcisere, hvilken fradragsprocent der skal anvendes på de berørte udgifter.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at tilbagebetalingskravet på moms for hele perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003 ikke er forældet.

Virksomheder med momspligtige og momsfrie aktiviteter har ret til delvis momsfradrag for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. stk. 4. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens § 16, hvoraf det direkte fremgår, at der løbende foretages et momsfradrag på baggrund af momsfradragsretten i det forrige år, og at der efter regnskabsårets udløb foretages en endelig regulering af momstilsvaret.

Den endelig regulering hører enten til den sidste periode i det konkrete regnskabsår eller til den første periode i det efterfølgende regnskabsår. Vestre Landsret har i SKM2005.182.VLR vedrørende G8 A/S udtrykt det således:

"Af principperne i den dagældende momsbekendtgørelses § 17 og § 53, stk. 2, følger, at det endelig momstilsvar i en situation som den foreliggende først opgøres ved udløbet af et regnskabsår eller en afgiftsperiode. Da den endelig vurdering af udgifternes art i relation til spørgsmålet om fuldt, delvist eller intet momsfradrag knytter sig til, hvorledes den momsbelagte ydelse rent faktisk anvendes i forhold til virksomhedens aktiviteter, kan der ikke foretages en endelig opgørelse af tilsvaret før tidligst på ibrugtagningstidspunktet. Der kan endvidere ikke foretages en korrekt og endelig opgørelse af tilsvaret før efter udløbet af det regnskabsår, hvor byggeriet er ibrugtaget, fordi den delvise fradragsret efter momslovens § 38 forudsætter beregning af en fradragsprocent baseret på virksomhedens omsætning i relation til momspligtig og momsfritaget aktivitet. [...]

På denne baggrund kan forældelsesfristen vedrørende momstilsvaret for byggeriet i 1994-1996 efter forældelsesloven af 1908 § 1, nr. 4, jf. § 2, ikke anses for at løbe fra et tidligere tidspunkt end den 31. december 1996."

SKAT's officielle holdning er således også, at momsbekendtgørelsens § 16 er et brud på de normale periodiseringsprincipper, hvorefter et momsfradrag hører til en given periode, jf. Procesvejledningen 2006-1, afsnit G.1.2.2, om ændringer på myndighedernes initiativ. Det er således kommunikeret klart til skatteforvaltningen, at korrektioner i henhold til momsbekendtgørelsens § 16 skal behandles anderledes i relation til frister end andre momsfradrag. Det var da også SKAT, der i sagen vedrørende G8 A/S påstod, at forældelsesfristen tidligst kunne indtræde ved udløbet af ibrugtagningsåret.

Skattecentret har i den påklagede afgørelse tilkendegivet, at landsrettens dom vedrørende G8 A/S ikke kan tillægges vægt i den forelagte sag, da forholdene ikke er direkte sammenlignelige. Domstolssagen vedrørte således investeringsgoder som omhandlet i momslovens §§ 43 og 44 og ikke delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

Forholdene i den forelagte sag er imidlertid direkte sammenlignelige med forholdene i dommen. Uanset om der er tale om investeringsgoder eller ikke, skal det efter regnskabsårets udløb gøres op, hvor meget af momsen en given virksomhed kan fratrække, jf. momslovens § 38. Det er netop forældelse vedrørende denne bestemmelse, som landsretten forholdt sig til i sagen vedrørende G8 A/S. Virksomhedens endelige regulering af tilsvaret for 1999 kan således tidligst ske i forbindelse med den sidste angivelse for 1999, alternativt med den første angivelse i 2000.

Virksomheden kan efter §§ 1 og 2 i 1908-loven fremsætte krav i 5 år fra den tid, hvor fordringen kunne kræves betalt. Virksomhedens fordring (forskellen mellem aconto-procenten og den endelige procent) kunne ikke kræves betalt før regnskabsårets udløb, uanset om omkostningerne var afholdt i januar 1999. Kravet for 1999 er derfor fremsat rettidigt, uanset om den endelige regulering af tilsvaret henregnes til den sidste periode i 1999 eller den første periode i 2000.

For så vidt angår perioden fra den 1. januar 2001 til den 30. juni 2001, gør tilsvarende sig gældende. Det gør ingen forskel, at reglerne om genoptagelse nu fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og ikke af skattestyrelseslovens § 35 B. Den endelige regulering af momstilsvaret (forskellen mellem aconto-procenten og den endelige procent) foretages tidligst i den sidste periode i 2001 eller i den første periode i 2002. Genoptagelsesfristen udløber tidligst den 25. januar 2005, og genoptagelsesanmodningen er derfor fremsat rettidigt.

Den ændring af fristreglerne, der blev vedtaget i maj 2003, giver en særlig situation vedrørende 2000. Ændringerne medførte, at der med tilbagevirkende kraft blev indført en 3-årig genoptagelsesfrist for perioder, hvor angivelsesfristen lå senere end 1. juli 2000. Tidligere perioder var omfattet af de tidligere regler om en 5-årig forældelsesfrist.

Det er almindeligt antaget, at man ikke kan lovgive med tilbagevirkende kraft til ugunst for virksomheder og borgere. EF-Domstolen fastslog i sagen vedrørende Marks & Spencer, sag C-62/00, at effektivitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forvaltning er til hinder for en national lovgivning, der med tilbagevirkende kraft forkorter fristen for, hvornår der kan fremsættes krav om tilbagebetaling af moms. Dette skyldes blandt andet, at forældelsesfrister skal fastsættes forud af hensyn til deres formål om at tjene retssikkerheden, jf. dommens præmis 39.

På den baggrund kan perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. december 2000 genoptages på virksomhedens anmodning, da virksomheden har en beskyttet og berettiget forventning. Det er alene myndighederne, der er bundet af konsekvenserne af lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Ved brev af 3. december 2007 supplerede virksomhedens repræsentant klagen, idet det blandt andet blev gjort gældende, at skattecentrets afgørelse var udtryk for en praksis anlagt af Landsskatteretten.

I SKM2005.266.LSR tilkendte retten en sparekasse momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for hele 1998. Kravet var indsendt den 22. august 2003 og ville efter skattecentrets synspunkt i den foreliggende sag have medført nægtet fradrag for den del af kravet, der lå længere tilbage end 3. kvartal 1998.

I SKM2005.363.LSR fik et erhvervsrejsebureau tilkendt momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for hele 1995. Kravet var indsendt den 3. november 2000, og SKAT skulle have nægtet udbetaling for den del af kravet, der lå længere tilbage end 3. kvartal 1998.

Allerede i 2005 afsagde Landsskatteretten en kendelse, der omhandler ovenstående forhold, jf. j.nr. 2-6-1666-0369. Virksomhedens repræsentant har søgt aktindsigt i sagen, hvilket dog ikke er imødekommet.

Efter offentliggørelsen af Højesterets dom vedrørende G8 A/S i SKM2007.837.HR fremsendte virksomhedens repræsentant den 12. februar 2008 sine bemærkninger til dommen. Det anførtes således, at dommen ikke omhandler en situation som den foreliggende og derfor ikke kan tillægges vægt. Derimod findes Vestre Landsrets dom i SKM2005.182.VLR i samme sag fortsat at være udtryk for praksis vedrørende årsregulering af acontofradrag.

G8 A/S, der både havde momspligtige og momsfrie aktiviteter, havde i forbindelse med opførelsen af fast ejendom til eget brug fratrukket momsen af byggeomkostningerne fuldt ud efter momslovens § 37, idet rederiet mente, at den faste ejendom alene anvendtes til momspligtige aktiviteter.

Byggeriet blev påbegyndt i 1994 og afsluttet i 1996, og momsen af omkostningerne indgik i de periodiske momsangivelser i samme periode. I sommeren 2001 traf SKAT afgørelse om, at rederiet alene havde delvis fradragsret for momsen af byggeomkostningerne, fordi den faste ejendom efter SKAT's opfattelse blev benyttet til både momspligtige og momsfrie aktiviteter. SKAT opgjorde derfor forskellen mellem fuldt momsfradrag og delvis momsfradrag for de omkostninger, der var blevet afholdt tilbage fra 1994, og opkrævede beløbet.

På det tidspunkt, hvor SKAT traf afgørelsen, var der en 5-årig genoptagelsesfrist. SKAT mente sig berettiget til at efterkræve moms, som rederiet havde fratrukket tilbage fra 1994, fordi den fast ejendom først blev taget i brug i 1996. Da den delvise fradragsret først kunne opgøres ved regnskabsårets udløb, det vil sige tidligst den 31. december 1996, mente SKAT, at man kunne efteropkræve indtil den 31. december 2001.

Landsskatteretten og senere Landsretten gav SKAT medhold og var enige i SKAT's begrundelse. At genoptagelsesfristerne skal fortolkes på denne måde, når der er tale om omkostninger, der alene giver ret til delvis momsfradrag, fremgår da også af kendelser fra Landskatteretten, der tidligere er blevet påberåbt.

Højesteret har imidlertid ændret landsrettens dom, men ses ikke at have underkendt dommen. Højesteret har derimod meget konkret begrundet hvorfor SKAT ikke kunne efteropkræve beløb, der reelt var fratrukket uden for den 5-årige forældelsesfrist.

I dommen gør Højesteret sig således til talsmand for, at der ingen regel er om, at fradragsretten for et byggeri til eget brug først kan opgøres på ibrugtagningstidspunktet. Retten kommer frem til, at genoptagelsesfristerne i sådanne situationer løber fra det tidspunkt, hvor momsfradraget er angivet. G8 A/S får allerede af den grund fuldt medhold. Højesteret giver samtidig udtryk for, at de særlige regler vedrørende den endelig opgørelse af det delvise fradrag efter årets udløb ikke kan bruges til at 'genåbne' en periode uden for genoptagelsesfristen og 'omklassificere' en omkostning fra fuldt momsfradrag til delvist momsfradrag.

Da Højesteret er underlagt forhandlingsprincippet, udtaler Højesteret (i modsætning til landsretten) sig ikke om, hvornår genoptagelsesfristen løber fra, hvis et delvist momsfradrag skal korrigeres, fordi det løbende a conto fradrag har været for højt eller for lavt i forhold til den endelig regulering, der beregnes efter regnskabsårets udløb. Dette skyldes, at G8 A/S' advokat nøje gjorde rede for, at dette netop ikke var situationen. G8 A/S' fradrag var opnået uretmæssigt og derfor forældet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår det:

"Stk. 1. For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. [...]

[...]

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af den delvise fradragsret efter stk. 1 og stk. 2."

Af § 16 i momsbekendtgørelsen fremgår det:

"Ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages i forbindelse med opgørelse af fradragsretten efter § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages en endelig opgørelsesregulering af afgiftstilsvaret. [...]"

I momslovens § 57 er fastsat regler om afgiftsperioder (måneden eller kvartalet) og om frister for virksomhedernes indsendelse af angivelse for den enkelte afgiftsperiode.

Landsskatteretten skal indledningsvis bemærke, at forældelsesreglerne i 1908-loven og i § 35 B, stk. 2, i den dagældende skattestyrelseslov finder anvendelse i den forelagte sag, jf. overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet mv.).

Landsskatteretten kan tiltræde skattecentrets afgørelse om, at virksomhedens krav på tilbagebetaling af moms for angivelsesperioder fra januar måned 1999 til og med juni måned 1999 er forældet efter 1908-loven, medens krav for angivelsesperioderne fra 3. kvartal 2000 til og med 2. kvartal 2001 er forældet efter dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2. Retten kan ligeledes tiltræde, at virksomhedens krav for år 2000 fordeles forholdsmæssigt, således at 23.000 kr. henregnes til den forældede del af kravet.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at forældelsesfristen for krav i henhold til reglerne om delvis fradrag i momslovens § 38, stk. 1, skal regnes fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til de foreløbige ordinære afgiftsperioder som fastsat i momslovens § 57, jf. momsbekendtgørelsens § 16, 1. punktum, og ikke fra forfaldstidspunktet for krav i henhold til den årlige efterregulering af momstilsvaret for disse perioder, jf. momsbekendtgørelsens § 16, 2. punktum.

Den årlige efterregulering i momsbekendtgørelsens § 16, 2. punktum, skal efter rettens opfattelse ses som en korrektionsbestemmelse, der i sagens natur ikke har nogen selvstændig betydning i relation til forældelsesreglerne, når først reguleringen er fortaget. I det omfang der er sket opfyldelse af krav på efterregulering af momstilsvaret på baggrund af den på det tidspunkt kendte omsætningsfordeling, må kravet herefter anses for bortfaldet.

I tilfælde, hvor det efterfølgende har vist sig, at en virksomhed ikke har taget et tilstrækkeligt stort delvist momsfradrag, må virksomhedens krav anses for at bestå i et krav på tilbagebetaling af moms i henhold til de ordinære afgiftsperioder og ikke i et krav på efterregulering. Den omsætningsfordeling, der skal anvendes ved beregning af kravet i henhold til de ordinære afgiftsperioder, er således kendt på genoptagelsestidspunktet, hvorfor bestemmelsen om efterregulering ikke kommer til anvendelse.

Til virksomhedens anbringende om, at der ved indsættelse af skattestyrelseslovens § 35 B blev lovgivet med tilbagevirkende kraft, skal retten bemærke, at det af ændringslovens ikrafttrædelsesbestemmelser fremgår, at den nævnte bestemmelse først kan finde anvendelse til ugunst for den afgiftspligtige i de tilfælde, hvor angivelsesperioden udløb den 1. juli 2000 eller senere, jf. § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven.

Da spørgsmålet om forældelse ikke var til særskilt behandling i SKM2005.266.LSR og SKM2005.363.LSR, er retten ikke enig med virksomheden i, at den påklagede afgørelse ændrer en praksis, som skulle have været anlagt i de nævnte kendelser. Derimod fremgår det af den ikke-offentliggjorte kendelse af 22. september 2005, j.nr. 2-6-1666-0369, som virksomheden har henvist til, at krav om betaling af moms og godtgjorte energiafgifter som følge af reguleringer foretaget i forbindelse med en omkvalificering af udgifterne i relation til fradragsretten forfalder på det tidspunkt, hvor afgiftstilsvaret for de enkelte kvartaler (afgiftsperioder) forfalder.

Dermed stadsfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

2. Forældelse - krav på lønsumsafgift

Sagens faktiske oplysninger

I brev af 30. september 2004 anmodede virksomhedens repræsentant om tilbagebetaling af 6.355.405 kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003.

Tilbagebetalingskravet skyldtes lønsumsafgift vedrørende:

medarbejdere, der udelukkende beskæftigede sig med momspligtige aktiviteter

medarbejdere, der beskæftigede sig med blandede aktiviteter (opgjort efter den ændrede momsfradragsret)

fritstillede medarbejdere, jf. kendelsens pkt. 3

Virksomheden har både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Grundlaget for beregning af lønsumsafgift er den del af lønsummen, der kan henføres til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Da virksomheden har medarbejdere, der beskæftiger sig med både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal lønsummen som udgangspunkt fordeles på baggrund af det faktiske tidsforbrug. Virksomheden registrerer det anvendte tidsforbrug, men fordeler lønsummen på baggrund af et skøn baseret på den delvise fradragsprocent for moms, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2 og stk. 4.

Lønsumsafgiften blev afregnet kvartalsvis frem til den 31. marts 2001, hvorefter den blev afregnet månedsvis.

Skattecentrets afgørelse

Virksomhedens krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1. januar 1999 til den 30. juni 1999 afvises på grund af forældelse, jf. den 5-årige forældelsesfrist i 1908-loven.

Virksomhedens krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. august 2001 afvises på grund af forældelse, jf. den 3-årige forældelse i § 35 B i den dagældende skattestyrelseslov.

Skattecentret har accepteret, at der sker en opdeling af kravet på lønsumsafgift for år 2000 og 1999 i 1. og 2. halvår, ligesom kravet for 2001 er opdelt i perioderne januar til august og september til december 2001.

Virksomhedens krav er fremsat i brev af 30. september 2004, der er modtaget den 1. oktober 2004.

Det fremsatte krav skal anses for begrundet i en ordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35, hvorefter en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger, der kan begrunde ændringen. Ingen dele af kravet anses således for indbetalt efter påkrav fra en myndighed, jf. skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2.

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelserne gælder den 3-årige forældelsesfrist i skattestyrelsesloven for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar, der indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere. Hvis anvendelsen af ikrafttrædelsesbestemmelsen i relation til lovens § 35 B er til ugunst for den afgiftspligtige, finder bestemmelsen først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist vil i disse tilfælde være gældende for angivelsesperioder før den 1. juli 2000.

I 1999 afregnede virksomheden lønsumsafgift kvartalsvis med sidste angivelsesfrist 15 dage efter angivelsesperiodens udløb. 1. og 2. kvartal 1999 havde således begge en angivelsesfrist, der ligger mere end 5 år før datoen for fremsættelse af tilbagebetalingskravet.

For så vidt angår krav vedrørende angivelsesperioderne med udløb efter den 1. juli 2000, gælder det, at krav vedrørende perioderne fra den 1. juli 2000 til den 31. august 2001 er forældede, da disse perioder har en angivelsesfrist, der ligger mere end 3 år før datoen for fremsættelse af kravet.

Angivelser af lønsumsafgift beregnet efter den såkaldte 'metode 2' for finansielle virksomheder skal anses for endelige angivelser. I det omfang grundlaget omfatter løn udbetalt til medarbejdere, der beskæftiger sig med både afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter, skal den afgiftspligtige lønsum for disse medarbejdere fastsættes i forhold til det faktiske tidsforbrug til de afgiftspligtige aktiviteter.

Er det ikke muligt at foretage en fordeling efter det faktiske tidsforbrug, skal virksomheden medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Det fremgår af bekendtgørelsen, at en fordeling svarende til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning som udgangspunkt vil blive lagt til grund som en rimelig fordeling.

Omsætningsfordelingen er alene et parameter, som anvendes som udgangspunkt ved vurderingen af, om en skønnet fordeling af lønsummen er rimelig. Det er således muligt før årets udgang at gøre årets endelig fordelingsprocent op, hvorfor forældelsen ikke skal regnes fra årets udgang. De enkelte angivelser må anses for endelige, hvorfor forældelsen skal vurderes i forhold til de enkelte afgiftsperioder.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at tilbagebetalingskravet vedrørende lønsumsafgift for hele perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2003 ikke er forældet.

Når finansielle virksomheder angiver lønsumsafgift hver måned, betyder det ikke, at virksomhederne hver måned skal opgøre en omsætningsbaseret procentsats, som skal anvendes til at fordele lønsummen på de forskellige aktiviteter.

Hvis dette var tilfælde, ville det give et helt forkert billede af virksomhedens aktivitet og dermed en forkert afregning. Der er således også i finansielle virksomheder forskel på flowet i de forskellige indtægtstyper.

Fradragsretten vil derfor være høj i nogle måneder og lav i andre. Lønsummen er desuden ikke konstant, da der f.eks. udbetales bonus i visse måneder, medens der i andre kan være medarbejdere på ferie uden løn. Hverken lønsum eller fradragsprocent er således statiske.

Der har da også været en fælles forståelse af, at det er den faktiske fradragsprocent for året der bruges, når lønsummen fordeles på baggrund af den delvise momsfradragsprocent, uanset om den først kan beregnes efter årets udløb. SKAT kan reelt set ikke bedømme fordelingen før dette tidspunkt og vurderer derfor årets samlede afregning frem for afregningen i den enkelte periode.

Dermed har der været en forståelse af, at angivelserne ikke har været endelige, før fradragsprocenten er beregnet. Selv om det ikke fremgår direkte af loven, har der altid været et 'opgørelsesprincip' for virksomheder med blandede aktiviteter, uanset hvilken metode der blev beregnet lønsum efter. Dette er en naturlig følge af, at et skønsmæssigt islæt i en opgørelse må være baseret på observationer over en længere periode end én måned.

Da der eksisterer et 'opgørelsesprincip' for det udøvede skøn, må genoptagelsesfristen/forældelsen også først løbe fra det tidspunkt, hvor lønsummen kan fordeles med sikkerhed, og hvor SKAT har mulighed for at vurdere skønnet, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 4. Dette tidspunkt er regnskabsåret udløb.

Virksomheden kunne tidligst korrigere fordelingen af lønsummen for 1999, på det tidspunkt hvor den delvise momsfradragsprocent var opgjort. Dette kunne tidligst ske efter regnskabsårets udløb, dvs. i januar 2000, jf. 1908-lovens § 2. Da forældelsesfristen er 5 år fra januar 2000, har virksomheden indsendt kravet rettidigt.

Det samme gør sig gældende for perioden fra den 1. januar 2001 til den 30. juni 2001. Det gør ingen forskel, at reglerne om genoptagelse nu fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Virksomheden kunne tidligst korrigere fordelingen af lønsummen for 2001, når den delvise momsfradragsprocent var opgjort, hvilket tidligst kunne ske efter regnskabsårets udløb, dvs. i januar 2002. Da genoptagelsesfristen er tre år fra januar 2002, har virksomheden indgivet kravet rettidigt.

Den ændring af fristreglerne, der blev vedtaget i maj 2003, giver en særlig situation vedrørende 2000. Ændringerne medførte, at der med tilbagevirkende kraft blev indført en 3-årig genoptagelsesfrist for perioder, hvor angivelsesfristen lå senere end den 1. juli 2000. Tidligere perioder var omfattet af de tidligere regler om en 5-årig forældelsesfrist. Der er dermed lovgivet med tilbagevirkende kraft.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 fremgår følgende:

"Stk. 1. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

[...]

Stk. 4. Ved de statslige told- og skattemyndigheders vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. [...]"

I lønsumsafgiftslovens kapitel III er fastsat regler for opgørelse og indbetaling af afgiften. Det fremgår blandt andet, at opgørelsesperioden som udgangspunkt er kvartalet, og at virksomheder efter udløbet af hver opgørelsesperiode skal angive afgiftsgrundlaget og afgiftens størrelse.

Landsskatteretten skal indledningsvis bemærke, at forældelsesreglerne i 1908-loven og i § 35 B, stk. 2, i den dagældende skattestyrelseslov finder anvendelse i den forelagte sag, jf. overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet mv.).

Landsskatteretten kan tiltræde skattecentrets afgørelse om, at virksomhedens krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift i henhold til opgørelsesperioderne 1. og 2. kvartal 1999 er forældet efter 1908-loven, medens krav i henhold til perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. august 2001 er forældet efter § 35 B, stk. 2, i den dagældende skattestyrelseslov. Retten kan ligeledes tiltræde den skete opdeling af virksomhedens krav for 1999, 2000 og 2001.

I lighed med det af Landsskatteretten anførte ovenfor i relation til forældelse af momskrav er det rettens opfattelse, at beregningen af forældelse af krav på lønsumsafgift skal ske i relation til krav i henhold til de ordinære afgiftsperioder og disses angivelsesfrister som fastsat i lønsumsafgiftslovens kapitel III og ikke i en eventuel efterfølgende vurdering på baggrund af årets omsætning foretaget i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Til virksomhedens anbringende om, at der ved indsættelse af skattestyrelseslovens § 35 B blev lovgivet med tilbagevirkende kraft, skal retten ligeledes henvise til sine bemærkninger ovenfor vedrørende forældelse af momskrav.

Dermed stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

3. Lønsumsafgift af løn til opsagte og fritstillede medarbejdere

Sagens oplysninger

Virksomheden har i perioden fra den 1. november 2001 til den 31. december 2003 opsagt enkelte medarbejdere, der samtidig blev fritstillede i opsigelsesperioden. Virksomheden har betalt lønsumsafgift af løn udbetalt til disse medarbejdere, men har anmodet om tilbagebetaling af afgiften.

Det er oplyst, at de pågældende medarbejder var fritstillede og derfor ikke leverede en arbejdsydelse. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at medarbejderne i opsigelsesperioden havde fundet ny ansættelse.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har afvist klagerens anmodning på tilbagebetaling af lønsumsafgift beregnet af en lønsum, hvori er indgået løn udbetalt til opsagte og fritstillede medarbejdere udbetalt i opsigelsesperioden.

Det fremgår af praksis som gengivet i Lønsumsafgiftsvejledningens afsnit D.1, at udbetalinger for tiden indtil opsigelsesperiodens udløb, som den ansatte har krav på ifølge kontrakt eller lovgivning, anses for løn. Hvis den pågældende i løbet af den aftalte eller lovfæstede opsigelsesperiode tiltræder nyt job, betragtes den pågældende ikke længere som ansat i virksomheden, hvorfor det overskydende beløb ikke skal betragtes som løn.

Beløb, der udbetales til ansatte i opsigelsesperioden, må anses for lønindkomst, uanset om medarbejderen møder på arbejdspladsen, jf. tillige Told- og Skattestyrelsen i TfS 1993, 565.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at løn til medarbejdere, der er opsagt og fritstillede, ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget.

Virksomheder med finansielle aktiviteter skal betale lønsumsafgift af den del af lønnen, der medgår til at generere de finansielle indtægter, jf. lønsumsafgiftslovens § 4. Omvendt skal lønninger, der ikke medgår hertil, holdes uden for afgiftsgrundlaget.

Der skal således være en sammenhæng mellem lønudgiften og den finansielle indtægt, før lønnen skal indgå i grundlaget. Denne sammenhæng fremgår blandt andet af praksis som gengivet i Lønsumsafgiftsvejledningen 2005-1, afsnit D.1, hvorefter generelle løntilskud fra det offentlige ikke kan modregnes, når der er præsteret en arbejdsydelse. Desuden kan refusioner i forbindelse med sygdom og barsel modregnes, fordi virksomheden ikke har modtaget en arbejdsydelse fra den ansatte. Lønrefusioner til elever under deres skoleophold kan ifølge vejledningen modregnes. Da der ikke er angivet en begrundelse herfor, må synspunktet antages at skyldes, at virksomheden ikke har modtaget en arbejdsydelse fra den ansatte i kursusperioden.

Når virksomheden fritstiller de opsagte, modtager virksomheden ikke en arbejdsydelse fra tidspunktet for fritstillingen. Derfor skal lønnen i fritstillingsperioden ikke indgå i afgiftsgrundlaget.

Hvis lønnen skulle indgå i grundlaget, selvom klageren ikke modtog en arbejdsydelse, ville det fortsat skulle vurderes, hvordan lønnen fordelte sig mellem momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. En sådan vurdering er meningsløs, da medarbejderen jo netop hverken ville være beskæftiget med momspligtige eller lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, idet medarbejderen ville være fratrådt.

I mangel af en klar bestemmelse om, hvem og hvad der skal afgiftsbelastes, finder lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. punktum, anvendelse. Der er dog to forskellige fortolkninger af loven. Den afgiftspligtige virksomhed skal indledningsvis blot levere ydelser som nævnt i momslovens § 13, men virksomheden skal alene betale afgift af de lønninger, der kan henføres til aktiviteter, der specifikt er fritaget efter momslovens § 13.

At det er aktiviteten - og ikke virksomhedens karakter - der er afgørende for lønsumsafgiftsgrundlaget, fremgår også af den praksis, der er refereret i Lønsumsafgiftsvejledningen 2007-3, afsnit D.1.3, og af afgørelserne i TfS 1999, 956, SKM2001.238.LSR (TfS 2001, 515) og SKM2001.265.TSS (TfS 2001, 629).

Kun lønninger i forbindelse med ydelser, der specifikt er fritaget efter momslovens § 13, skal indgå i afgiftsgrundlaget. Løn til fritstillede medarbejdere kan i sagens natur ikke forbindes med ydelser, der specifikt er fritaget efter momslovens § 13. Lønnen skal derfor ikke indgå i grundlaget.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 4, at udgangspunktet for afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum.

Det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, at til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 431 af 5. juni 1999.

Ved behandlingen af en konkret sag om fratrædelsesgodtgørelse fandt den daværende Told- og Skattestyrelse i TfS 1993, 565, at udbetalinger for tiden indtil opsigelsesperiodens udløb som sikret ved kontrakt eller lovgivning er at anse for løn.

Under henvisning til ordlyden i § 4 i lønsumsafgiftsloven og i § 3, stk. 1, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen finder Landsskatteretten, at den løn, som virksomheden i opsigelsesperioden har udbetalt til sine opsagte fritstillede medarbejdere, er at betragte som løn udbetalt til de pågældende. De udbetalte lønninger skal derfor indgå ved opgørelse af virksomhedens afgiftsgrundlag.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således på dette punkt.