Parter

A
(advokat Erik Engel)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af højesteretsdommer

Per Sørensen, Peter Blok, Jytte Scharling, Jon Stokholm og Jens Peter Christensen

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 6. afdeling den 15. marts 2006.

Påstande

Appellanten, A har gentaget sin påstand.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

l tillæg af 1. august 2002 til forpagtnings- og lejeaftale mellem BB som udlejer og A som forpagter og lejer hedder det:

"Det er konstateret, at oprensning af vandløb fortsat ikke udføres. Som følge heraf kan engarealet ikke anvendes som forudsat i lejers bedrift til fremstilling af hø eller til afgræsning for kvæghold.

Endvidere aftales, at laden delvis stilles til rådighed for udlejer.

Indtil engarealet igen kan benyttes nedsættes lejen således

Nuværende leje	45.000
Nedsættelse vedrørende eng	-10.000
Nedsættelse vedrørende laden	-4.200
Årlig leje herefter	30.800

Tillæg til aftale har virkning fra 1. januar 2002."

Af årsregnskabet for 2005 for A fremgår bl.a.

"...

	2005	2004
	kr.	tkr.
Nettoomsætning	203.661	156
Vareforbrug	-115.928	-97
Drift maskiner	-8.459	-14
Dækningsbidrag	79.274	45
Administrationsomkostninger	-16.547	-15
Afskrivninger	-6.917	-10
Resultat før forpagtning	55.810	20
Forpagtningsudgift	-30.800	-31
Driftsresultat før finansiering	25.010	-11
Finansielle indtægter	28.091	27
Finansielle omkostninger	0	0
Årets resultat	53.101	16

..."

I en supplerende erklæring af 18. december 2006 fra skønsmand SK hedder det

"...

Spørgsmål 6

Skønsmanden bedes besigtige det forpagtede areal og oplyse, om det ved besigtigelsen den 31. marts 2004 oversvømmede areal i dag er i samme stand samt om muligt oplyse, hvornår en eventuel ændring er indtruffet.

Besvarelse af spørgsmål 6

Under syns- og skønsforretningen tirsdag den 31. oktober 2006 blev det oversvømmede areal besigtiget af syns- og skønsmanden. Som udgangspunkt skal det nævnes, at arealet tilbage i 2004 blev besigtiget om foråret samt at syns- og skønsmanden udelukkende må basere dette svar på et simpelt skøn, da der den gang ikke blev taget fotografier af oversvømmelsen. Det er syns- og skønsmandens opfattelse at oversvømmelsen var forværret og nu dækkede et større område end sidst. Dette må naturligvis hænge sammen med at den manglende oprensning over tid har haft en forstærkende effekt. Syns- og skønsmanden vurdere at forværringen er sket gradvis.

Spørgsmål 7

Skønsmanden bedes oplyse om oversvømmelsen af en del af det forpagtede areal samt reduktionen af det forpagtede bygningsareal ... i august 2002 kunne betinge en nedsættelse af den årlige forpagtningsudgift fra kr. 45.000,00 til kr. 30.800,00.

Besvarelse af spørgsmål 7

Det er tidligere oplyst af appellanten A, at oversvømmelsen medførte ekstraomkostninger. Dette blev bekræftet under den seneste syns- og skønsforretning. Ekstraomkostningerne bestod af henholdsvis indkøb af erstatningsflader til kreaturerne, der ikke kunne afgræsse arealet samt udgifter til maskinstationen, der på grund af den dårlige afvanding af det øvrige areal måtte hjælpe til med markarbejdet. De våde forhold på det øvrige areal har derudover også ifølge appellanten A medført lavere kornudbytter.

Nedslaget i forpagtningsaften er på kr. 14.200,-. Nedslaget er fordelt med kr. -10.000,- det forpagtede areal og med kr. -4.200,- for en indskrænkning af brugsretten til driftsbygningerne. Med hensyn til nedslaget på kr. -10.000,- på grund af oversvømmelsen er det syns- og skønsmandens opfattelse at dette nedslag er velbegrundet i meromkostningerne til foder, lavere kornudbytter og merudgifter til maskinstation. Omkring indskrænkningen af brugsrettighederne til driftsbygningerne, blev det oplyst under syns- og skønsforretningen at ejeren havde brug for mere plads til sine gøremål. Det er også her syns- og skønsmandens vurdering at nedslaget på kr. -4.200,- er rimelig og velbegrundet.

Spørgsmål 8

Henset til appellanten As årsregnskab for 2005 ... der udviser et driftsoverskud efter driftsmæssige afskrivninger, og før renter på kr. 25.010,00 når forpagtningsafgiften betragtes som en driftsudgift bedes der oplyst, hvorvidt dette giver anledning til en anden besvarelse af spørgsmål 5.

I den forbindelse bør skønsmanden oplyse, om det har nogen - og i givent fald hvilken - betydning for besvarelsen af første led af spørgsmål 8 (i syns- og skønstemaet stod der her 7, for at spørgsmålet skal give mening bør der vel stå 8), at ejendommen har øget salget af besætningen i forhold til tidligere år, og at der kun er tale om et enkelt år med driftsoverskud.

Besvarelse af spørgsmål 8

Ja, det er jo tydeligt at regnskabet for 2005 udviser et driftsoverskud efter driftsmæssige afskrivninger, og før renter på kr. 25.010,-, vel og mærke når forpagtningsafgiften betragtes som en driftsudgift. Alene af den grund må besvarelsen af spørgsmål 5 således ændres.

Tabel 1. Udvalgte regnskabsposter i kr., 1998-2005

	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005
Salg af dyr	28.906	15.699	33.766	14.422	66.095	52.355	71.946	143.131
EU-støtte	26.684	10.437	44.394	16.331	46.592	41.850	30.485	64.896
Omkostninger husdyr	-5.678	-13.987	-12.120	-55.779	-44.331	-37.865	-79.119	-81.787

Kilde: Syns- og skønserklæringen fra 2004 og regnskaberne 2003-2005.

Tre poster i 2005 regnskabet er ændret noget i forhold til de tidligere analyserede år. Dette er vist i ovenstående tabel 1. For det første er salg af dyr f.eks. gået op fra kr. 72.000,- i 2004 til kr. 143.131,- i 2005. Forklaringen på dette er at salget af dyr er gået op samtidig med at oksekødsprisen er steget signifikant i forhold til de tidligere år. Tabel 2 forneden viser den generelle prisudvikling på området. I 2005 blev der solgt 28 dyr. Dette skal ses i forhold til at der i de foregående år er solgt 6, 4, 14, 4, 17, 14 og 20 i henholdsvis 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004. En af de væsentlige forklaringer på det forøgede salg er at besætningen har været færdig udbygget samt at reproduktionen har været i top hvilket der ses tydeligt i besætningsoversigten fremstillet af appellanten As revisor. Det årlige tillæg af kalve har været opadgående. I perioden fra 1998-2002 blev der i gennemsnit pr. år født 14,4 kalve sammenlignet med den seneste periode fra 2003-2005 hvor der pr. år er født 20,3 kalve pr. år. Dødeligheden i de to perioder har været næsten den samme med 1,6 døde i perioden 1998-2002 og 1,7 døde i perioden 2003-2005.

Tabel 2: Priser for tyre og oksekød i kr. pr. 100 kg

	2001	2002	2003	2004	2005
Tyre over 550 kg, prima	742	709	727	716	805
Ungtyre over 300 kg, ekstra	848	840	852	880	1034
Oksekød vejet afregningspris	1396	1395	1370	1423	1661

Kilde: Fødevareøkonomisk Institut (2006). Jordbrugets prisforhold 2005. Fødevareøkonomisk Institut 2006. København.

For det andet er EU-støtten forøget til kr. 64.896,- i 2005 hvilket er noget over niveauet i de foregående 7 år. Dette skyldes omlægningen af den europæiske landbrugspolitik i 2003. Hovedindholdet i denne såkaldte Midtvejsreform af den fælles landsbrugspolitik var en omlægning af de traditionelle hektapræmier til en fast afkoblet støtte til hele arealet, herunder også græsmarker. Tanken er at øge ekstensiveringen af europæisk landbrug. Dette har betydet for appellanten A at han nu modtager EU-støtte til både græsarealer som f.eks. dyrepræmier for slagtning af tyrekalve. Jo flere kalve der slagtes jo mere i støtte. For det tredje er omkostningerne til foder blevet forøget til et niveau på omkring kr. 73.000,- i både 2004 og 2005. Dette skal ses i forhold til niveauet fra 1998-2002, der var noget mindre.

Sammenfattet er det syns- og skønsmandens opfattelse at appellanten As landbrug med den valgte driftsform vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter selv om forpagtningsafgiften anses for en almindelig driftsomkostning. Et forhold har fået syns- og skønsmanden til at ændre opfattelse. I 2004 var det særdeles uklart hvilken påvirkning Midtvejsreformen af den fælles europæiske landsbrugspolitik ville få på produktion og priser i Europa. Reformen kunne implementeres forskelligt i de enkelte EU lande og det var en af grunden til uklarhederne. Ekstensiveringen af oksekødsproduktionen har påvirket prisen i opadgående retning. Dette forhøjede prisniveau har selvfølgeligt haft en positiv indflydelse på appellanten As økonomi.

Afslutningsvis skal det nævnes at syns- og skønsmanden stadigvæk er af den opfattelse af forpagtningsafgiften ikke skal betragtes som en almindelig driftsomkostning. Principielt er dette en skævvridning af to helt legitime ejerformer.

Set over perioden 2003-2005 har der været et gennemsnitligt salg på 20,7 dyr pr. år hvilket vurderes til at været et særdeles rimeligt niveau. Det må forventes at salget vil svinge fra år til år. Et af de særlige vilkår ved landbrugsproduktion er jo netop disse produktionssvingninger på grund af biologiske og klimatiske forhold.

..."

l et notat af 23. april 2007 fra As revisor, statsautoriseret revisor JJ, hedder det bl.a.

"Formålet med nærværende notat med tilhørende bilag 1-10 er at dokumentere

• sammensætningen af besætningen primo og ultimo 2005 samt årets salg af dyr,
• i hvilket omfang indtægter fra besætningen i 2005 er fremkommet ved salg af dyr - eller som følge af tilvækst i besætningen dels ved tilgang af nye dyr, dels ved værditilvækst på nye og eksisterende dyr.

Indtægter fra besætningen kan specificeres således i overensstemmelse med årsrapporten 2005, note 1:

Indtægter fra besætning, årsrapporten 2005, note 1

	Kr.
Salg af dyr	143.131
Besætning, primo	-179.600
Besætning, ultimo	159.200
	122.731

Ligesom for tidligere år indregnes dyrene på statustidspunktet i årsrapporten for 2005 til handelsværdien ud fra Skatterådets normalhandelsværdier, hvorved en stigning i værdien af besætningen i forhold til primo året bliver indtægtsført i resultatopgørelsen, selv om der ikke sker salg af dyr fra besætningen.

Årets indtægter fra besætningen kan specificeres således på henholdsvis indtægter fra salg af dyr og værdistigning på dyr i behold:

	Kr.
Salg af dyr, jf. årsrapporten 2005	143.131
Solgte dyrs værdi, primo, jf. bilag 1	-81.200
Årets indtægt fra salg	61.931
Besætningsværdi, primo, jf. årsrapporten 2005	-179.600
Solgte dyrs værdi, primo, jf. bilag 1	81.200
Besætningsværdi ultimo, jf. årsrapporten 2005	159.200
Årets værdistigning på besætning i behold	60.800
Årets indtægter fra besætningen, i alt	122.731

...

Såfremt der ikke havde været et salg af 28 dyr i året, men alle dyr derimod stadig havde været i behold ultimo 2005, så havde værdien af den samlede besætning på 70 dyr ultimo året udgjort 303.100 kr. opgjort til normalhandelsværdier, svarende til en forøgelse af ultimobesætningen på 139.000 kr. i forhold til den faktiske ultimobesætning på 42 dyr - en værdistigning, der ville blive indregnet i resultatopgørelsen 2005, hvis der ikke havde været salg i året."

I en yderligere erklæring af 2. juli 2007 fra skønsmanden hedder det bl.a.

"...

Spørgsmål 9

Skønsmanden anmodes om at oplyse, om driftsoverskuddet i regnskabet for 2005, ud over de forhold, som er nævnt i besvarelsen af spørgsmål 8, tillige kan være begrundet i, at A fra og med 2005 afviklede besætningen, som følge af hans alder.

Svar på spørgsmål 9

Med henvisning til [revisorens notat], er det syns- og skønsmandens opfattelse at driftsoverskuddet i 2005 ikke kan begrundes i at As afviklede besætningen, som følge af hans alder."

Det fremgår af oversigt over As beholdning af kødkvæg, at besætningen var på 53 styk kvæg ultimo 2004, 42 styk ultimo 2005, 11 styk ultimo 2006 og 5 styk pr. 10. februar 2007, da A overdrog besætningen til sin søn, gårdejer BB.

Højesterets begrundelse og resultat

Det er som anført af landsretten ubestridt, at As landbrugsvirksomhed ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse har været drevet sædvanligt og forsvarligt, og det må lægges til grund, at A har tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat. Ved afgørelsen af, om driften kan anses for erhvervsmæssig i indkomståret 2000, er spørgsmålet herefter, om skattemyndighederne havde grundlag for at fastslå, at driften ikke, selv efter en længere årrække, ville kunne blive overskudsgivende før renter.

Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at der ved vurderingen af landbrugsvirksomhedens driftsresultater før renter ikke kan bortses fra den forpagtningsafgift, som A har betalt efter overdragelsen af ejendommen til sin søn i 1998.

Driften har herefter været underskudsgivende før renter i alle årene fra 1990 til 2004. Dette gælder bortset fra 1995 og 1997, selv om de foretagne afskrivninger nedsættes til det niveau på ca. 3.000 kr., som ifølge A havde været det rigtige, hvis afskrivningerne alene var driftsmæssigt begrundet.

Heroverfor kan der ikke lægges afgørende vægt på, at driftsresultatet har været positivt i et enkelt af årene efter 2000, nemlig i 2005. l denne forbindelse bemærkes, at der ikke er fremlagt oplysninger om driftsresultatet i 2006, selv om driften først ophørte i 2007. Der kan heller ikke lægges afgørende vægt på, at skønsmanden - på baggrund af driftsresultatet i 2005 - har ændret sin tidligere opfattelse, hvorefter landbrugsvirksomheden med den i år 2000 valgte driftsform ikke ville kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsafgiften anses for en almindelig driftsomkostning, jf. svaret på spørgsmål 8 over for svaret på spørgsmål 5.

Højesteret tiltræder herefter, at skattemyndighederne for så vidt angår indkomståret 2000 med rette har lagt til grund, at driften af As landbrugsvirksomhed selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende, og at driften derfor ikke kunne anses for erhvervsmæssig.

Højesteret stadfæster herefter landsrettens dom.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 30.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne Højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.