Spørgsmål

Kan der ske genanbringelse af ejendomsavance i forbindelse med salg af jord i totalrenovering af nuværende gammel staldbygning med henblik på at opbygge 8 ferielejligheder, heraf 4 indrettet til handicappede, når der henvises til kendelse fra Landsskatteretten, SKM2008.676.LSR - offentliggjort den 18. august 2008?

Svar

Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skatterådet har i et bindende svar af 19. august 2008 svaret nej til, at der kan ske genanbringelse af ejendomsavance i forbindelse med salg af jord i totalrenovering af nuværende gammel staldbygning med henblik på at bygge 7 ferielejligheder til handicappede.

Det bindende svar er offentliggjort som SKM2008.732.SR.

Repræsentanten har på vegne af spørger ved brev af den 22. september 2008 anmodet om genoptagelse af det bindende svar fra Skatterådet. Spørger begrunder anmodningen med, at Landsskatterettens afgørelse SKM2008.676.LSR, offentliggjort den 19. august 2008, har betydning for det bindende svar.

Spørger og ægtefælle ejer en nedlagt landbrugsejendom med 42,2 ha jord. Jorden er pt. bortforpagtet. Spørger driver privat dagpleje på ejendommen i dag, mens spørgers ægtefælle er uddannet pædagog og arbejder med psykisk og fysisk handicappede på en bo-institution.

Parrets ønske er at foretage en totalrenovering af en nuværende gammel staldbygning med henblik på at bygge 8 lejligheder til bondegårdsferie. 4 af lejlighederne skal indrettes til handicappede og deres hjælpere. Renoveringen skal finansieres via jordsalg fra ejendommen på ca. 22 ha. Planen er at påbegynde byggeriet i anden halvdel af 2008 og i sommeren 2009.

Det fremgår af parrets hjemmeside, at parrets bondegårdsferie er resultatet af en vision om at gøre en forskel for mennesker med handicap. Målet er at skabe det perfekte feriested for handicappede og deres familier, venner og plejere. Kort sagt ønsker parret at skabe et sted, hvor der er taget hensyn til den enkeltes særlige behov og hvor gæsterne får det optimale ud af deres ferie. Parrets bondegårdsferie skal udover handicapvenlige lejligheder kunne tilbyde en bred vifte af oplevelses- og udviklingsmuligheder i form af bl.a. sansehave, sanserum, kæledyr, legerum, bibliotek m.m. Parrets Bondegårdsferie skal være et moderne, men idyllisk feriested, hvor gæsterne tilbydes oplevelser og velvære.

Det er spørgers ægtefælle, der skal stå for den daglige drift af det nye projekt.

Repræsentanten har fremsendt 5-årige driftsbudgetter for udlejning af ferielejlighederne.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at kendelsen fra Landsskatteretten offentliggjort ved SKM2008.676.LSR kan anvendes i det bindende svar.

Landsskatteretten anfører i deres begrundelse bl.a.

"Ved lov nr. 406 af 8. maj 2006 blev ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 4. punktum ændret.

Af forarbejderne fremgår:

"Det foreslås, at henvisningerne til vurderingslovens § 33, stk. 1, præciseres, så det tydeligt fremgår, hvilke typer ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, der henvises til".

Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom, og det ændrer ikke på den vurderingsmæssige status, at klageren vil udleje en del af driftsbygningerne til 3. mand til brug for opbevaring.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at bestemmelsen i EBL § 6 A, stk. 1, skal fortolkes således, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen.

Da klagerens udlejning af en del af driftsbygningerne ikke ændrer ejendommens vurderingsmæssige status kan klageren genanbringe fortjenesten i disse bygninger."

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom som udgør boligdelen, anses ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Det samme er tilfældet med de friarealer og driftsbygninger, som ikke indgår i den etablerede erhvervsmæssige aktivitet.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at spørger enten erhverver fast ejendom i indkomståret forud for det indkomstår, hvori spørger har afstået den faste ejendom, i samme indkomstår eller senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse, at spørger senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2.

Endvidere fremgår det af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 3. pkt., at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Landsskatteretten har den 21. december 2007, afsagt kendelse i en ikke-offentliggjort sag, 2-4-1847-1702, vedrørende genanbringelse af ejendomsavancen i bondegårdsferielejligheder.

Sagen vedrørte en ejendom, vurderet som en landbrugsejendom med en lejlighed. På ejendommen var der et stuehus og fem driftsbygninger. Ved ombygningen blev der indrettet 3 lejligheder på hver 67 m2 i en af de gamle staldbygninger. Lejlighederne var indrettet med køkken, bad og to soveværelser, og de udlejedes til bondegårdsferie (kortidslejemål).

Landsskatteretten har i denne sag lagt til grund, at ejendommen var vurderet som en landbrugsejendom med en lejlighed, og at ejendommen var anvendt erhvervsmæssigt i klagerens erhvervsvirksomhed.

Endvidere har Landsskatteretten i en kendelse af den 19. august 2008, offentliggjort som SKM2008.676.LSR, lagt til grund:

"at ejendommen beliggende X er vurderet som en landbrugsejendom. Klageren vil udleje driftsbygningerne til anden virksomhed end landbrug.

Ved lov nr. 406 af 8. maj 2006 blev ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 4. pkt., ændret. Af forarbejderne fremgår:

"Det foreslås, at henvisningerne til vurderingslovens § 33, stk. 1, præciseres, så det tydeligt fremgår, hvilke typer ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, der henvises til."

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved ændringen af ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 4. pkt., alene er sket en præcisering af bestemmelsens indhold, og at der ikke var tilsigtet en praksisændring.

Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom, og det ændrer ikke på den vurderingsmæssige status, at klageren vil udleje en del af driftsbygningerne til 3. mand til brug for opbevaring.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at bestemmelsen i EBL § 6 A, stk. 1, skal fortolkes således, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen.

Da klagerens udlejning af en del af driftsbygningerne ikke ændrer ejendommens vurderingsmæssige status kan klageren genanbringe fortjenesten i disse bygninger.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs svar til et ja."

Da Landsskatterettens kendelse ikke er indbragt for domstolene, er det SKATs vurdering, at EBL § 6 A, stk. 1, 4. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis. Det er herefter ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendom, der efterfølgende udlejes. Det er i denne sammenhæng uden betydning, hvilken anvendelse udlejning sker til.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Vurdering af erhvervskravet:

Det fremgår af Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1.2.2, at bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været:

• om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
• om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
• om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v.
• om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
• om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
• om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
• om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
• om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
• om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
• om virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

Konkret

I nærværende bindende svar ønsker spørger Skatterådets revurdering af et tidligere afgivet bindende svar med henvisning til en kendelse fra Landsskatteretten. Det er repræsentantens opfattelse, at ejendomsavance fra afståelse af et jordareal fra den nuværende ejendom kan genanbringes i ombygning af nuværende driftsbygninger (staldbygninger) på ejendommen til 8 ferielejligheder til udlejning - heraf 4 lejligheder til handicappede og deres hjælpere.

Det fremgår af EBL § 6 C, at ejendomsavance kan genanbringes i udgifter til ombygning, nybygning eller tilbygning. Det er dog en forudsætning, at den ombyggede ejendom anvendes i spørgers erhvervsmæssige virksomhed. Definitionen af erhvervsmæssig virksomhed fremgår af EBL § 6 A, stk. 1. Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Praksis vedrørende udlejning af anden end fast ejendom, der benyttes til landbrug mv. ligger fast og følger af Landsskatterettens kendelser, idet kendelserne ikke er indbragt for domstolene. Det fremgår heraf, at det er Landsskatterettens opfattelse, at bestemmelsen i EBL § 6 A, stk. 1, skal fortolkes således, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen.

SKAT anerkender, at der er lighed mellem de faktiske omstændigheder i nærværende sag og i kendelserne fra Landsskatteretten. Det er dog SKATs opfattelse, at det altid er en betingelse, at udlejningen er erhvervsmæssig.

SKAT har vurderet de fremsendte driftsbudgetter for udlejningsejendommen i nærværende sag.

Ifølge budgetterne, der dækker en 5-årig periode, ses selve udlejningsvirksomheden at give overskud på sigt. Hvorvidt de udarbejdede budgetter er helt realistiske er dog umiddelbart usikkert. Det fremgår ikke af materialet, om der er foretaget undersøgelser af markedet for denne form for udlejning, hvorfor der må herske en vis usikkerhed om, hvorvidt lejlighederne kan udlejes i det omfang, der er budgetteret med.

Der er endvidere ikke medregnet lønudgifter, selv om det må lægges til grund, at virksomheden må kræve en del arbejde for spørger. Udgifter til eksempelvis vand og administration er ikke medtaget, og udgifter til vedligeholdelse af lejlighederne vurderes umiddelbart lavt sat, især i betragtning af, at der bl.a. er tale om lejligheder til handicappede med specialindrettet udstyr, som af sikkerhedsmæssige årsager må forudsættes at have en god vedligeholdelsesstandard.

Det udarbejdede materiale udviser imidlertid en seriøsitet ved virksomheden, ligesom virksomheden har et vist større omfang, idet der i virksomheden er grundlag for udlejning af 8 lejligheder året rundt.

Forudsat at driftsbudgetterne lægges til grund, er det på baggrund af ovenstående og SKATs opfattelse, at udlejningen må anses at være erhvervsmæssig.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmålet om der kan ske genanbringelse af ejendomsavance i forbindelse med salg af jord i totalrenovering af nuværende gammel staldbygning med henblik på at opbygge 8 ferielejligheder, heraf 4 til handicappede, når der henvises til kendelse fra Landsskatteretten, SKM2008.676.LSR - offentliggjort den 18. august 2008, besvares med et ja, såfremt de fremlagte driftsbudgetter lægges til grund for den erhvervsmæssige anvendelse.

Det bemærkes, at der udelukkende kan genanbringes ejendomsavance i ombygning, nybygning og tilbygning. Der kan ikke genanbringes ejendomsavance i inventar og løsøre til lejlighederne, ligesom der heller ikke kan genanbringes ejendomsavance i sansehave, sanserum, legerum, bibliotek m.m. til brug for lejerne af ferielejlighederne.

SKAT kan endvidere oplyse, at der ved vurderingen af erhvervskravet ikke er taget stilling til, hvorvidt spørger kan anvende virksomhedsordningen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.