Klagen skyldes, at overdragelsen af en ejendom ikke er anset for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, da det ikke er den tinglyste adkomsthaver, der har modtaget aktier/anparter i det modtagende selskab som vederlag for overdragelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsmyndighedens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Ved skøde anmeldt til tinglysning den 3. januar 2008 overdrog G1 ApS som utinglyst adkomsthaver ejendommen matr.nr. x & y, til H1 A/S. Købesummen for ejendommene udgjorde 396.556.500 kr. Ejendommene var på dette tidspunkt senest vurderet til 95.000.000 kr. og 2.805.000 kr.

Tinglyst adkomsthaver til ejendommene var indtil tinglysning af overdragelsen G2 A/S, som på et tidspunkt forinden havde overdraget ejendommene til G1 ApS. Skødet er underskrevet af en befuldmægtiget for den tinglyste adkomsthaver.

Ejendommene blev overdraget til H1 A/S som led i et apportindskud, idet købesummen blev berigtiget ved, at G1 ApS modtog aktier i H1 A/S. Ingen del af vederlaget blev erlagt kontant.

Overdragelsessummen ved overdragelse fra den oprindeligt tinglyste adkomsthaver til sælger, og fra sælger til det erhvervende selskab er oplyst at være den samme.

Skødet er afgiftsberigtiget med 2.380.800 kr.

Afgiftsmyndighedens afgørelse

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fastsat tinglysningsafgiften af det omhandlede skøde til 2.380.000 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 4.

Afgiftsmyndigheden har bl.a. henvist til, at der i tingbogen er registreret et ejerskifte fra adkomsthaveren til det modtagende selskab, uden at overdragelsen til det indskydende selskab er tinglyst. I følge tingbogen er adkomsthaveren således ikke identisk med det indskydende selskab. Tinglysningsmæssigt er der tale om et almindeligt ejerskifte, der ikke er omfattet af de i § 7 nævnte selskabsomstruktureringsformer. Vederlagskravet i de i § 7 nævnte omstruktureringer er ikke opfyldt, da adkomsthaveren ikke modtager vederlag for det ejerskiftede i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Det tinglyste ejerskifte skal herefter afgiftsberigtiges i henhold til hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat har overfor Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at tinglysningsafgift alene skal berigtiges med 1.400 kr.

Subsidiært har klagerens advokat nedlagt påstand om, at tinglysningsafgift skal fastsættes på baggrund af ejendommenes senest offentliggjorte ejendomsværdi på tidspunktet for anmeldelsen af skøderne til tinglysning.

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. gjort gældende, at i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7 skal tinglysning af adkomstændring ved tilførsel af aktiver alene afgiftsberigtiges med 1.400 kr. Der er for alle de berørte ejendomme tale om en tinglysning af en adkomstændring ved tilførsel af aktiver til et selskab (klageren), og det er herved uden betydning, at den tinglyste adkomsthaver adskiller sig fra det selskab, der foretager tilførslen af aktiver og modtager aktier som vederlag, idet en sådan fortolkning ikke hjemles i ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 7. Der gælder et skærpet hjemmelskrav i forbindelse med skatte- og afgiftslove, og der er ikke i loven eller dens forarbejder holde- punkter for den af SKAT foretagne indskrænkende fortolkning af en for skatteyderne begunstigende lovbestemmelse. Forud for den praksisændring, der blev meddelt ved SKAT's informationsbrev af 9. marts 2007 var der fast praksis for at afgiftsberigtige i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7 i lignende sager, jf. eksempelvis den i kopi vedlagte anonymiserede afgørelse af 17. februar 2006. En ændring af denne faste praksis må kræve en lovændring, der giver hjemmel i ordlyden til den af SKAT foretagne fortolkning. En ændring af en myndigheds faste praksis er endvidere i strid med lighedsgrundsætningen, hvilket fremgår af U1950.284H samt FOU1994.427 offentliggjort 25. juni 2003. Det afgørende for, om tinglysningsafgiftslovens § 7 finder anvendelse er alene, om der sker en transaktion omfattet af § 7, herunder tilførsel af aktiver, og ikke hvorvidt det i tingbogen fremtræder som andet, fordi en mellemliggende overdragelse ikke er blevet tinglyst.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende bl.a., at tinglysningsafgiftslovens § 4 og tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, der er en undtagelse til lovens § 4, skal fortolkes efter samme principper, og at såfremt Landsskatteretten måtte afvise den principale påstand under henvisning til den af SKAT anlagte fortolkning af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, nødvendigvis må lægge samme fortolkning til grund ved anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 4. Såfremt der i forhold til tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, således alene kan og skal lægges vægt på forholdet mellem den tinglyste adkomsthaver og den, der begærer sin adkomst tinglyst i tingbogen (klageren), kan og skal der i forhold til tinglysningsafgiftslovens § 4 tilsvarende alene lægges vægt på dette forhold. SKAT kan ikke påberåbe sig den for SKAT mest gunstige fortolkning af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, og samtidig anlægge en anderledes og modsat- rettet fortolkning af hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, i forbindelse med beregning af tinglysningsafgiften. SKAT kan således ikke på en gang afvise en tinglysningsafgiftsberigtigelse af skøderne i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, under henvisning til, at betingelserne herfor ikke er opfyldt i forholdet mellem den tinglyste adkomsthaver og klageren, og samtidig ved beregning af tinglysningsafgiften i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 4, lægge vægt på forholdet mellem klageren og mellemerhververselskabet, hvis adkomst til ejendommen ikke er tinglyst. Der er ikke betalt nogen overdragelsessum fra klageren til den tidligere tinglyste adkomsthaver af ejendommene, og "ejerskiftesummen", jfr. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, udgør således 0 kr. Tinglysningsafgift kan herefter alene beregnes og betales af de seneste for ejendommene offentliggjorte ejendomsværdier, jfr. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.

For Landsskatteretten er det oplyst, at aftalen med G2 A/S oprindeligt er indgået med G3 A/S eller ordre jf. skødet. Der er tale om en kompleks og stor ejendom. Købesummen er høj, og der er bl.a. et aktivt forureningsdepot på ejendommen, som skulle overtages af køber, uagtet myndighederne normalt kun tillader at offentlige myndigheder står som ejere af sådanne ejendomme. Handlen var således navnlig betinget af to forhold, nemlig at der kunne opnås dispensation til overtagelse af depotet og vedtagelse af lokalplan for området. Det havde ikke været muligt at opfylde disse betingelser og i øvrigt gennemføre handlen uden at det var gruppens primære driftsselskab G3 A/S, der stod som forpligtet i forhold til G2 A/S.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, udgør afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2. Afgiftsgrundlaget er, jf. denne bestemmelse, ejerskiftesummen, dog mindst den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi. Efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, udgør afgiften for andre tinglysninger end omfattet af § 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, 1.400 kr.

Af bemærkningerne til lovforslag L 208 til tinglysningsafgiftsloven som fremsat den 25. marts 1999 fremgår vedrørende § 7 bl.a. følgende:

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. (...) Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov."

Det fulgte af dagældende aktieafgiftslovs § 4, at der ved tilførsel af aktiver i denne lov ansås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilførte den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag L 208 fremgår, at det var afgørende for stempeludvalget, at den hidtidige dokumentbaserede stempelafgift blev ændret til en transaktionsbaseret afgift. Af bemærkningerne fremgår endvidere, at det var væsentligt for udvalget, at den ved lovforslaget foreslåede tinglysningsafgift tilrettelagdes således, at reglerne er forholdsvis ukomplicerede, at administrationen er enkel, og at kontrollen er enkel og sikker, jf. bet. 1364/1998.

Det er i praksis statueret at være et grundtræk ved tinglysningsafgiftssystemet, at tinglysningsafgift - når der er foretaget anmeldelse til tinglysning - pålægges i overensstemmelse med den tinglysningsmæssige transaktion, som foretages af domstolenes tinglysningsmyndighed.

Tinglysningsafgiftslovens § 7 fritager en særlig type adkomstændringer for procentafgiften i lovens § 4. Henset til systematikken i tinglysningsafgiftsloven - herunder navnlig sammenhængen mellem lovens § 4 og § 7 - sammenholdt med forarbejdernes transaktionsbegreb, må de transaktioner der omfattes af § 7 forstås i overensstemmelse med ejerskiftebegrebet i § 4.

I nærværende sag er der tinglysningsmæssigt foretaget registrering af et ejerskifte af den omhandlede ejendom fra G2 A/S til Ejendomsselskabet H1 A/S.

Tinglysning af dette ejerskifte er som udgangspunkt omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, men ikke af fritagelsesreglen i tinglysningsafgiftslovens § 7, da der ikke i denne relation foreligger fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver.

Det mellemliggende erhververselskab har desuden aldrig haft tinglyst adkomst til ejendommen, hvilket må anses for en forudsætning for at kunne bringe tinglysningsafgiftslovens § 7 i anvendelse.

Der foreligger derfor ikke tinglyst adkomstændring omfattet af den særlige undtagelsesregel i tinglysningsafgiftslovens § 7.

Det kan ikke føre til andet resultat, at SKAT den 9. marts 2007 i SKM2007.185.SKAT har udmeldt en praksis, der efter klagerens opfattelse fraviger SKAT's tidligere afgørelser, allerede fordi anmeldelse til tinglysning af det omhandlede skøde skete den 3. januar 2008, og således efter offentliggørelsen af SKM2007.185.SKAT den 9. marts 2007.

Der kan herefter ikke gives klageren medhold i den principalt nedlagte påstand.

For så vidt angår klagerens subsidiære påstand bemærkes, at hverken tinglysningsafgiftsloven eller dens forarbejder indeholder nogen udtrykkelig definition af begrebet ejerskiftesum som afgiftsgrundlag, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2. Henset til den naturlige sproglige forståelse af begrebet samt henset til stempeludvalgets generelle forudsætninger i bet. 1364/1998 om, at administrationen af tinglysningsafgiftssystemet skulle være enkel, og at kontrollen skulle være enkel og sikker, finder Landsskatteretten, at bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, må forstås således, at afgiftsgrundlaget er det vederlag, som erhververen har oplyst i det skøde, der danner grundlag for tinglysning af det modtagende selskabs adkomst, og som rettens tinglysningskontor i overensstemmelse hermed har anført i den meddelte tinglysningspåtegning. Den tinglysningsmæssige transaktion har som formål haft at etablere tinglyst adkomst for det nævnte selskab til den omhandlede ejendom, og afgiftsgrundlaget findes derfor at skulle fastsættes som den hermed forbundne ejerskiftesum.

Landsskatteretten tiltræder herefter, at tinglysningsafgift er pålagt som af afgiftsmyndigheden opgjort med 1.400 kr. + 0,6 % af ejendomsværdien i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. stk. 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.