Spørgsmål

1. Er betingelserne for skattefri tilførsel af aktiver ved overførelse af en gren af en virksomhed opfyldt, uanset at der den 1. januar 2009 ikke er opnået samtykke til debitorskifte fra samtlige kreditorer og aftaleparter?
2. Kan det bekræftes, at det forhold, at aftalen om tilførsel af aktiver underskrives inden overtagelsesdagen den 1. januar 2009, ikke har betydning for, om betingelserne for skattefri tilførsel af aktiver er opfyldt?
3. Såfremt der svares "Nej" til spørgsmål 2, anmodes der om svar på følgende spørgsmål: Er SKAT enig i, at samtlige aktiver og passiver tilhørende A's virksomhed anses for overdraget fra A til B den 1. januar 2009, således at betingelserne for skattefri tilførsel er opfyldt, selvom aftalen underskrives forud for den 1. januar 2009?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

C-koncernen driver virksomhed inden for X-branche.

Selskabet A A/S (A), som er en del af C-koncernen, har gennem en længere årrække specialiseret sig i x-ydelser til individuelle kunder og til selskaber inden for X-branche. A er hjemmehørende i Danmark og har x-antal medarbejdere ansat i Danmark.

x-ydelserne udbydes til kunder i en række forskellige lande, hvor ydelserne er lidt forskellige for de forskellige verdensdele. På verdensplan har A mere end x-antal kunder.

A påtænker, at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver i form af apport-indskud i det udenlandske selskab B. B er et søsterselskab til A. Selskaberne er begge kontrolleret 100% af det udenlandske selskab D, som er inden for C-koncernen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgers repræsentant har anført, at spørgsmålene ønskes besvaret som følger:

1. "Ja"
2. "Ja"
3. "Bortfalder." Såfremt der svares "Nej" på spørgsmål 2, ønskes besvarelse: "Ja"

Repræsentanten har anført, at B i fremtiden ønsker at drive virksomheden i Danmark i filialform. Ændringen fra selskabsform til filialform er blandt andet begrundet i et ønske om at lette den administrative byrde på koncernplan.

Omdannelse fra selskab til filial i Danmark skal ske i form af en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse (dvs. med skattemæssig succession) fra A til B., jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d, således at den nuværende aktivitet i A umiddelbart efter den skattefri tilførsel af aktiver vil finde sted uændret fra en dansk filial af B.

B er et udenlandsk selskab, der driver virksomhed svarende til den virksomhed, der drives i A. Tilførslen skal finde sted den 1. januar 2009.

Af hensyn til danske og udenlandske myndigheders behandling af sagen indgås aftalen inden den 1. januar 2009.

Alle nødvendige tilladelser fra danske og udenlandske myndigheder med henblik på transaktionens gennemførelse forventes at blive indhentet.

Hele A's beholdning af obligationer og kontanter pr. 31. december 2008 vil blive overdraget til den danske filial af B. med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2009.

Ifølge overdragelsesaftalen mellem A og B vil alle aktiver og passiver, der den 31. december 2008 er ejet af A, blive overdraget til B med virkning fra den 1. januar 2009.

Det er endvidere i overdragelsesaftalen mellem A og B fastsat, at parterne aktivt skal gøre deres bedste for at opnå samtykke fra tredjemand, i det omfang dette er nødvendigt for at frigøre A over for tredjemand. Såfremt der ikke opnås accept fra konkrete kreditorer, er det modtagende selskab (B) i medfør af overdragelsesaftalens pkt. 7 forpligtet til at indfri tredjemand, eller såfremt dette ikke kan lade sig gøre, holde A skadesløs for ethvert krav, der måtte blive rejst mod A.

For selve kerneforretningen, gælder, at der er indhentet tilladelse fra de relevante myndigheder til overdragelse fra A til B af rettigheder og forpligtelser med den konsekvens, at A dermed er blevet frigjort. I praksis vil det imidlertid være umuligt at få accept fra samtlige kreditorer og aftaleparter, til at A bliver frigjort pr. 1. januar 2009.

Der udarbejdes en åbningsbalance, l åbningsbalancen indregnes de forpligtelser, hvor kreditor har givet accept til overdragelse, samt forpligtelser, hvor kreditor ikke har givet accept til overdragelse, men hvor moderselskabet er forpligtet til at betale for indfrielse af disse forpligtelser, jf. overdragelsesaftalens pkt. 7.

Ad spørgsmål 1

Repræsentanten har anført, at selskaberne, A og B, har gjort sig meget store anstrengelser for at indhente samtykke fra kreditorer og aftaleparter til, at B pr. 1. januar 2009 overtager A's forpligtelser og indtræder i gensidige aftaler. For så vidt angår den centrale forretning forventes overgangen sikret gennem tilladelser fra de relevante myndigheder i de respektive lande. Selskaberne har herudover fra august 2008 haft op til 6 personer beskæftiget på fuld tid til at indhente disse samtykker. Herudover har der været afholdt ugentlige møder med deltagelse af selskabets danske advokat om disse forhold.

l praksis vil det imidlertid være umuligt at få accept fra samtlige kreditorer og aftaleparter til, at A bliver frigjort pr. 1. januar 2009. Visse offentlige kreditorer, fx SKAT, vil på grund af manglende hjemmel være afskåret fra at kunne give et sådant tilsagn, og det vil i praksis fx ikke være muligt præcist at beregne og indbetale selskabsskat, moms, ATP, A-skat og lønsumsafgift inden den 31. december 2008. Andre, typisk mindre kreditorer, må af forskellige bevæggrunde forventes ikke at give accept inden den 31. december 2008. Dette kan skyldes praktiske årsager (fx at accepten først sendes i januar 2009), principielle årsager, eller at en kreditor ønsker at "presse citronen" ved at kræve særskilt vederlag for at give sin accept.

Med spørgsmål 1 ønskes det bekræftet, at den omstændighed, at alle kreditorer og aftaleparter ikke pr. 1. januar 2009 har givet accept til kreditorskifte, ikke afskærer A og B fra at kunne gennemføre omstruktureringen som en skattefri tilførsel af aktiver, dvs. med skattemæssig succession, jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d og fusionsbeskatningsdirektivet.

1. Formålet bag fusionsbeskatningsdirektivet og fusionsskattelovens § 15 c og d

Tilførslen af aktiver fra A til B er omfattet af fusionsbeskatningsdirektivet (direktiv 90/434/EØF med senere ændringer). Fusionsbeskatningsdirektivet har som et afgørende formål at sikre, at de skattemæssige krav ikke stiller hindringer op for grænseoverskridende omstruktureringer som bl.a. tilførsel af aktiver.

Det er EF-domstolen, som i sidste ende og med bindende virkning for medlemsstaterne fortolker direktivet. Ved fortolkningen af direktiver tillægges det formål, der er angivet i præamblen, stor betydning.

l fusionsbeskatningsdirektivets præambel (indledning) er om direktivets formål bl.a. udtalt:

"RÅDET FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER HAR

ud fra følgende betragtninger:

Transaktioner som fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater kan være nødvendige for, at der i Fællesskabet kan skabes vilkår, der svarer til vilkårene i et indre marked, og for dermed at sikre, at det fælles marked etableres og fungerer tilfredsstillende; disse transaktioner må ikke hindres af særlige begrænsninger, ulemper eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes skatteregler; der bør derfor for disse transaktioner indføres konkurrencemæssigt neutrale skatteregler, således at virksomhederne kan tilpasse sig vilkårene i det fælles marked, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige stilling internationalt;

...den eneste tilfredsstillende løsning på dette er en fælles beskatningsordning; den fælles beskatningsordning bør sikre, at en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier ikke beskattes, men skal samtidig tilgodese de finansielle interesser i den stat, hvor det indskydende eller det erhvervede selskab er hjemmehørende;

en fusion, en spaltning og en tilførsel af aktiver vil normalt enten omforme det indskydende selskab til et fast driftssted for det selskab, der modtager tilførslen, eller knytte aktiverne til et af sidstnævnte selskabs faste driftssteder;

den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den sidenhen, når den realiseres, bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende;"

Det fremgår heraf, at det er selve formålet med fusionsbeskatningsdirektivet, at en grænseoverskridende omstrukturering som tilførsel af aktiver skal kunne ske uden beskatning, men med skattemæssig succession.

Når tilførslen af aktiver sker til et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark, er Danmarks finansielle interesser (statens skatteindtægter) sikret, ved at Danmark efter tilførslen kan beskatte aktiver og passiver knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted. For de aktiver og passiver, som måtte forblive i det indskydende selskab, står Danmarks finansielle interesser også uantastet.

Fusionsbeskatningsdirektivets bestemmelser om tilførsel af aktiver blev i dansk skatteret gennemført ved fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d. Ved gennemførelsen blev det også af den danske lovgiver forudsat, at det faktisk skulle være muligt at benytte muligheden for omstrukturering ved skattefri tilførsel af aktiver. Den danske lovgiver valgte endda at udstrække adgangen til at gennemføre tilførsel af aktiver til også at omfatte rent indenlandske transaktioner, som ellers ikke direkte er omfattet af fusionsbeskatningsdirektivet. I skatteministerens bemærkninger blev det bl.a. udtalt (bemærkningerne til lovforslag L 20 af 3. oktober 1991 til § 15 c):

"Efter den gældende bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § l, stk. 3, finder lovens regler om skattefri omdannelse af personlig virksomhed til aktie- eller anpartsselskab også anvendelse, når et dansk aktie- eller anpartsselskab udskiller en del af selskabet til et selvstændigt dansk datterselskab.

De foreslåede regler om tilførsel af aktiver går videre end de gældende regler i virksomhedsomdannelseslovens § l, stk. 3, idet de foreslåede regler også tillader udskillelse til et fremmed selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Dette må anses for ubetænkeligt, idet hverken underskud i det indskydende selskab eller underskud i det modtagende selskab fra tiden forud for tilførslen af aktiver kan fremføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst efter tilførslen.

Da de tilfælde, der er omfattet af virksomhedsomdannelseslovens § l, stk. 3, vil være omfattet af de foreslåede regler om tilførsel af aktiver, foreslås bestemmelsen i lovforslagets § 4, nr. l, ophævet."

Det fremgår således, at der er fuld overensstemmelse mellem formålet i fusionsbeskatningsdirektivets regler og fusionsskattelovens regler om tilførsel af aktiver: Det skal være muligt at gennemføre en tilførsel af aktiver med skattemæssig succession.

2. Definitionen af "tilførsel af aktiver"

I fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, er det defineret, hvad der forstås som en "tilførsel af aktiver" og dermed, hvilke transaktioner der omfattes af reglerne om skattefri tilførsel af aktiver:

"Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Bestemmelsens definition er identisk med definitionen i direktivets artikel 2, litra c og i, og det er da også i bemærkningerne til lovforslaget angivet, at bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med direktivets definition (bemærkningerne til lovforslag L 20 af 3. oktober 1991 til § 15 c).

Fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra c og i:

"I dette direktiv forstås ved:

...

c) tilførsel af aktiver, den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital"

i) en gren af en virksomhed, alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

I nærværende sag, hvor der er tale om tilførsel af en gren af en virksomhed, er det centrale problem, om og i hvilket omfang definitionen i fusionsskatteloven og fusionsbeskatningsdirektivet stiller krav om accept til debitorskifte fra alle kreditorer.

3. Åbningsbalance i henhold til kravene i årsregnskabsloven og IFRS

Så vidt repræsentanten er orienteret, har man ved tilførsel af aktiver i hidtidig praksis over for SKAT dokumenteret, at man har tilført alle aktiver og passiver i en gren af en virksomhed, ved at der er indsendt åbningsbalance med revisorerklæring.

Det er ikke et dansk selskabsretligt krav, at der udarbejdes en åbningsbalance ved en tilførsel til et udenlandsk selskab. Udarbejdelsen af en åbningsbalance ved tilførsel af aktiver er således alene et krav, der stilles i skatteretlig praksis.

l forbindelse med behandlingen af nærværende sag har B´s revisorer imidlertid gjort opmærksom på, at det efter årsregnskabsloven og IFRS er et krav, at samtlige kreditorer har givet tilsagn til debitorskifte, hvis ikke de skal forblive indregnet som forpligtelse i det indskydende selskab pr. 1. januar 2009.

Ved notat af 8. oktober 2008, der er fremsendt til SKAT, er dette ligeledes bekræftet.

Af notatet fremgår, at dette også ville gælde, hvis aftalen om tilførsel af aktiver blev indgået med tilbagevirkende kraft på et tidspunkt ind i 2009, hvor samtlige kreditorer var indfriet, idet den regnskabsmæssige opgørelse skal foretages pr. 1. januar 2009.

Det kan således konstateres, at der ikke uden accept til debitorskifte fra samtlige kreditorer i det indskydende selskab kan udarbejdes en åbningsbalance med alle forpligtelser indregnet, såfremt denne åbningsbalance skal opgøres stringent efter årsregnskabslovens og IFRS' betingelser.

Der er i dansk selskabsret ikke mulighed for universalsuccession ved tilførsel af aktiver. I praksis vil det aldrig kunne lade sig gøre for en virksomhed som A at få accept fra samtlige kreditorer. A og B har i længere tid arbejdet ihærdigt på at indhente accept fra så mange som muligt. Selve kernen i virksomheden  forventes at overgå gennem tilladelser fra de relevante myndigheder i en række lande. Det forventes også, at de fleste private kreditorer inden den 1. januar 2009 vil have givet accept, men der vil formentligt være nogle relativt få private kreditorer, som af princip, praktiske årsager eller pga. urimelige krav om særskilt vederlag ikke når at give accept. Endvidere kan offentlige kreditorer, herunder SKAT, på grund af manglende hjemmel ikke forventes at give accept. Det bemærkes, at det ikke vil være praktisk muligt at beregne og indbetale selskabsskat, moms, ATP, A-skat og lønsumsafgift mv. på kroner og ører.

4. Fusionsbeskatningsdirektivet og fusionsskatteloven kræver ikke accept fra samtlige kreditorer

Som ovenfor nævnt, er definitionen af tilførsel af aktiver og en gren af en virksomhed i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, identisk med definitionen i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 3, litra c og i, og skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Af indledningen af artikel 2, litra i, fremgår det, at der med en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab. Det fremgår ikke heraf, at det indskydende og det modtagende selskab skal indhente accept fra alle det indskydende selskabs kreditorer. Der er flere forhold, som forhindrer en sådan fortolkning:

a) Det er ikke i definitionen angivet, at kreditorerne skal have givet accept. Mellem det indskydende og modtagende selskab, A og B, gælder der en aftale om, at B overtager samtlige aktiver og passiver. Denne aftale er bindende mellem parterne, uanset om A´s kreditorer har givet accept til debitorskifte eller ej. Om en kreditor har givet accept til debitorskifte har betydning for, hvilket selskab der hæfter for kravet over for den pågældende. Mellem A og B er det imidlertid aftalt, at forpligtelsen påhviler B. Såfremt A efter den 1. januar 2009 måtte blive afkrævet betaling fra en kreditor, der ikke har accepteret debitorskifte, er B således forpligtet til at dække A's udlæg efter regning.

b) Definitionens indledning følges op med eftersætningen: "som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Det følger heraf, at der skal lægges en særlig vægt på, om de overførte aktiver og passiver ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. Dette forudsætter fx ikke nødvendigvis, at alle kreditorer har givet tilsagn. Hvis en leverandør af kaffe til personalet ikke giver sit samtykke, er dette fx ikke til hinder for, at der ud fra et organisationsmæssigt synspunkt kan overføres en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. Tilsvarende kan den omstændighed, at fx skyldig moms og selskabsskat for tidligere år ikke omfattes af tilførslen, ikke tillægges nogen betydning for, om der er tale om en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Som nævnt forventes det, at selve kernen i forretningen i A kan overføres til B gennem accept fra de relevante myndigheder. Det forventes således, at det kun er offentlige kreditorer samt enkelte private kreditorer, som man ikke kan få accept fra.

c) Selve formålet med fusionsbeskatningsdirektivets regler og fusionsskattelovens regler om tilførsel af aktiver vil blive undermineret, såfremt der stilles krav om accept fra samtlige kreditorer. I praksis vil det ikke kunne lade sig gøre at få accept fra eller indfri alle kreditorer inden skæringsdatoen. Det vil derfor i givet fald ikke være muligt at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver i overensstemmelse med direktivets og fusionsskattelovens formål.

EF-domstolen har i Andersen og Jensen ApS, sag C-43/00, af 15. januar 2002, taget stilling til definitionen af tilførsel af aktiver og en gren af en virksomhed i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra c og i. Det indskydende selskab havde før tilførslen af aktiver optaget et betydeligt lån og ville bevare provenuet fra det optagne lån i det indskydende selskab, mens forpligtelsen skulle overføres til det modtagende selskab. EF-domstolen fastslog, at denne opsplitning ikke opfyldte kravene i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra c og i.

Denne dom giver ikke belæg for at stille krav om accept fra samtlige A's kreditorer til debitorskifte. I Andersen og Jensen-dommen var der ikke nogen aftale mellem indskydende og modtagende selskab om, at låneprovenuet, dvs. et aktiv, skulle overføres til det modtagende selskab, og det var dette, sammenholdt med opsplitningen i form af overførelsen af selve lånet til det modtagende selskab, der førte til, at direktivets krav ikke ansås for opfyldt, jf. præmis 25 ff. I nærværende sag har A og B som nævnt aftalt, at B overtager alle aktiver og passiver.

Der synes heller ikke af offentliggjort administrativ praksis at være stillet krav om samtykke fra samtlige kreditorer. Ligningsvejledningens afsnit S.D.3, der udgør SKATs retningslinjer for praksis vedrørende skattefri tilførsel af aktiver, indeholder ingen angivelser af, at kreditorsamtykke til debitorskifte skulle være en betingelse for at opnå tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. I modsætning

hertil nævnes debitorskifte specifikt i afsnit S.C.1.2.2.4 vedrørende kursgevinstlovens § 6, hvoraf det fremgår, at debitorskifte ikke betragtes som stiftelse af ny gæld.

Repræsentanten har endvidere undersøgt praksis om tilførsel af aktiver i medfør af fusionsbeskatningsdirektivet i øvrige medlemsstater.

Repræsentanten er her ikke stødt på andre medlemsstater, der stiller krav om accept fra samtlige kreditorer. Dette uanset at de regnskabsmæssige forhold i vidt omfang hviler på samme grundlag.

En undersøgelse af databasen Eric G. Tomsett, Anuschka Bakke (eds.): "Mergers & Acquisitions", der udgives af IBFD og omtaler implementeringen af fusionsbeskatningsdirektivet i de fleste medlemsstater, viser, at spørgsmålet tilsyneladende ikke har været genstand for diskussion i andre medlemsstater. Repræsentanten formoder, at dette skyldes, at der ikke i andre medlemsstater er stillet krav om accept fra alle kreditorer.

Yderligere har repræsentanten indhentet notater fra revisionsfirmaer i Holland, Tyskland, Storbritannien og Sverige, idet repræsentanten mere specifikt har bedt om en redegørelse for, om der stilles krav om accept fra alle kreditorer. Dette er ikke tilfældet i nogen af disse lande. Svarene kan sammenfattes på følgende måde:

• Holland

I Holland stilles der krav om, at det tilførte udgør en overførsel af en virksomhed eller en del af en virksomhed, men ikke krav om overførsel af alle aktiver og passiver. De hollandske civilretlige regler medfører, at der som udgangspunkt skal foreligge kreditorsamtykke til debitorskifte. Skatteretligt stilles der imidlertid ikke krav om, at der skal foreligge kreditorsamtykke til debitorskifte.

• Tyskland

En tilførsel af aktiver er selvstændigt reguleret i de tyske civilretlige regler (Umwandlungsgesetz), der foreskriver, at det selskabsretlige princip om universalsuccession finder anvendelse.

Dette medfører, at alle kreditorer, der kan henføres til grenen, herunder skattekrav, overføres til det nye selskab, og at der herefter er solidarisk hæftelse mellem det indskydende og det modtagende selskab. De civilretlige regler fører således ikke til, at det indskydende selskab frigøres.

• Storbritannien (UK)

l Storbritannien synes der ikke at være et krav om, at alle aktiver og passiver skal overføres, men alene et krav om, at aktiverne og aktiviteterne skal udgøre et "trade", dvs. en separat enhed af et selskabs aktiviteter, der er egnet til at være selvstændigt og kan generere over- og underskud via sin egen drift.

• Sverige

Ifølge svensk skatteret defineres en gren af en virksomhed som en sådan del af virksomheden, som egner sig til at blive udskilt til en selvstændig virksomhed. Der er således ikke et egentlig krav om, at aktiverne og passiverne skal udgøre en gren af en virksomhed. Efter svensk praksis kan nogle aktiver og passiver derfor forblive i det indskydende selskab.

5. Der overføres en enhed, og alle aktiver og passiver overføres i henhold til aftalen

Det er i definitionen af tilførsel af aktiver og en gren af en virksomhed forudsat, at det ikke skal være muligt at overføre enkeltaktiver som en tilførsel af aktiver. Der skal overføres en enhed, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift.

Et krav om accept til debitorskifte fra samtlige kreditorer giver efter repræsentantens opfattelse ikke selvstændig mening, når der overføres en enhed, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift. Repræsentanten kan ikke se, at den omstændighed, at der ikke gives accept til debitorskifte fra fx offentlige kreditorer og enkelte private kreditorer, i sig selv skulle kunne udløse nogen form for misbrug, omgåelse eller lignende.

Ved overdragelsen af virksomheden fra A til B overføres der en enhed, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, og det er mellem indskydende og modtagende selskab aftalt, at alle aktiver og passiver tilhørende grenen overføres til det indskydende selskab.

Ved udarbejdelsen af en åbningsbalance dokumenteres det, at aftalen mellem parterne, om at alle aktiver og passiver er overført fra A til B, er opfyldt.

Notat af 20. oktober 2008 vedrørende samtykke-indhentelse

Repræsentanten har endelig fremlagt et notat af 20. oktober 2008, uarbejdet af A´s advokat, hvori der er redegjort nærmere for, hvorledes samtykke fra relevante medkontrahenter indhentes, den nuværende status pr. 20. oktober 2008 for indhentelse af samtykker samt den forventede status for indhentelse af samtykker pr. 1. januar 2009. Det er oplyst, at oplysninger til grund for notatet stammer direkte fra A og B.

I notatet er det anført:

"Overdragelse af en forpligtelse eller en gensidigt bebyrdende aftale forudsætter ifølge dansk ret som udgangspunkt samtykke fra medkontrahenten (kreditor). Såfremt medkontrahenten ikke har nogen berettiget indsigelse om overdragelsen, f.eks. fordi denne ikke stilles ringere som følge af overdragelsen, kan medkontrahenten efter omstændighederne være forpligtet til at acceptere overdragelsen.

Kravet om samtykke følger af almindelige obligationsretlige retsgrundsætninger.

...Det skal understeges, at B - uanset om der foreligger samtykke eller ej - i det indbyrdes forhold mellem B og A vil overtage og succedere i samtlige rettigheder og forpligtelser knyttet til den overdragne forsikringsvirksomhed. B vil således være forpligtet til at opfylde samtlige forpligtelser knyttet til forsikringsvirksomheden. Alle forpligtigelser vil således være overgået til B, også selv om en tredjemand som følge af dennes eventuelle manglende samtykke også måtte være berettiget til at rejse krav mod A."

I notatet er det videre anført, at der skal indhentes et meget stort antal samtykker. A og B har dedikeret et betydeligt antal medarbejdere til at forestå processen med indhentelse af samtykker fra kontraktsparter. Projektteamet består på nuværende tidspunkt af i alt ca. 25 medarbejdere.

Breve om den påtænkte overdragelse af As forsikringsvirksomhed er udsendt til de berørte kontraktsparter. Arbejdets omfang er stort, og mange kontraktsparter er hjemmehørende i udlandet.

Der er herefter i notatet redegjort nærmere for arbejdet og resultatet med indhentelse af samtykker fra kontraktsparter, herunder gennemgang af de forskellige kontraktstyper, som A p.t. har. Det fremgår, at for en del kontrakter har A i henhold til kontrakten ret til ved ensidig meddelelse at overdrage aftalen til B. Hvor samtykke er nødvendigt, vil samtykke i langt de fleste tilfælde kunne forventes at være indhentet inden 1. januar 2009, eller aftalen vil være opsagt inden overdragelsen. I de enkelte tilfælde, hvor det ikke har været muligt at indhente samtykke eller opsige kontrakten vil kontraktsparten modtage meddele om, at alle krav efter 1. januar 2009 vil blive betalt af B.

Ad spørgsmål 2

Repræsentanten har anført, at overdragelsesaftalen mellem A og B underskrives inden den 1. januar 2009.

Aftalen om tilførsel af aktiver skal ifølge sit indhold have virkning pr. 1. januar 2009. Repræsentanten mener ikke, at der i fusionsbeskatningsdirektivet eller i fusionsskatteloven er krav om, at en aftale om tilførsel af aktiver skal indgås på selve skæringsdagen.

Fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d indeholder ikke noget krav om, at en aftale om tilførsel af aktiver skal indgås på skæringsdagen, og heller ikke i fusionsskattelovens § 5, § 6, stk. l, 3, 4 og 6 eller § 8, som der henvises til i fusionsskattelovens § 15 d, kan der udledes et sådant krav.

Heller ikke Ligningsvejledningen giver udtryk for, at der ifølge administrativ praksis stilles krav om, at aftalen skal indgås på skæringsdagen.

I praksis er det formentligt snarere reglen end undtagelsen, at en aftale om tilførsel af aktiver indgås på et andet tidspunkt end skæringsdagen. Tidspunktet for indgåelsen af aftalen kan have betydning for, hvornår de aktier, der modtages som vederlag, i skattemæssig henseende skal anses for anskaffet. Tidspunktet for indgåelsen af aftalen kan derimod ikke tillægges betydning ved afgørelsen af, om betingelserne for skattefrihed er opfyldt.

Ad spørgsmål 3

Såfremt der svares "Nej" til spørgsmål 2, ønskes det bekræftet, at samtlige aktiver og passiver tilhørende A's virksomhed anses for overdraget fra A til B den 1. januar 2009, således at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5 er opfyldt, selvom aftalen underskrives forud for den 1. januar 2009.

Ifølge Ligningsvejledningen E.A.3.1.2 kan praksis om betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, sammenfattes på følgende måde:

"Hvis betingelsen er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, f.eks. ved køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden l måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive."

De betingelser, der er knyttet til aftalen mellem A og B, jf. særligt afsnit 10 (Conditions Precedent) i overdragelsesaftalen mellem A og B, har en sådan suspensiv karakter, idet der indtil den 1. januar 2009 vil herske en reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

SKAT bemærker, at det fremgår af fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., at ved tilførsel af aktiver har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

Efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 1. pkt. forstås ved tilførsel af aktiver den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital.

For at tilførslen af aktiver fra selskabet, A, til B. kan ske med succession og skattefrit er det en forudsætning, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den overdragne virksomhed i det indskydende selskab efter tilførslen vil være at genfinde i den danske filial.

Repræsentanten har i den forbindelse oplyst, at alle aktiver og passiver, der den 31. december 2008 er ejet af A, vil blive overdraget til den danske filial af B. med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2009. Der sker således overdragelse af de til virksomheden hørende aktiver og passiver, og det er herved parternes hensigt, at B indtræder i A´s retsstilling, dvs. i A´s rettigheder og forpligtigelser i forhold til samtlige overdragne kontraktsforhold.

Ved tilførsel af aktiver sker der imidlertid ikke civilretlig universalsuccession efter de selskabsretlige regler. Når en virksomhed overdrages fra en overdrager til en erhverver, indtræder der som udgangspunkt ikke materiel (civilretlig) succession i relation til overdragerens medkontrahenter. Civilretligt kræves kreditors samtykke til debitorskifte.

Forholdet ved virksomhedsoverdragelser adskiller sig dermed afgørende fra, hvad der gælder ved selskabsretlig lovreguleret fusion og spaltning.

Repræsentanten har imidlertid oplyst, at parterne, A og B, gensidigt har forpligtet sig til at sikre overdragelsens reelle og faktiske gennemførelse, i hvilken forbindelse det er oplyst, at samtlige kontrakter hørende til den påtænkte overdragelse af virksomheden gennemgås med henblik på eventuel opsigelse forinden, indhentelse af nødvendige samtykkeerklæringer m.v.

I notat af 20. oktober 2008 er der således udførligt redegjort hvor, hvorledes samtykke fra relevante medkontrahenter indhentes, det betydelige arbejde, der udføres i A og B til sikring af overdragelsens gennemførelse, samt for omfanget af de enkelte kontrakter, hvor der pr. 1. januar 2009 eventuelt ikke foreligger samtykke fra medkontrahenten til overdragelsen.

Det fremgår heraf, at i de enkeltstående tilfælde, hvor det viser sig umuligt at få samtykke fra medkontrahenter, eller hvor kontrakten heller ikke har kunnet opsiges inden 1. januar 2009 vil kontraktsparterne modtage meddelelse om, at efter 1. januar 2009 vil alle krav blive betalt af B.

Endvidere vil parterne, A og B inter partes være forpligtet fuldt ud i henhold til overdragelsen, således at køber over for sælger er forpligtet til at opfylde aftalen i sælgers sted og til at stille sælger, som om aftalen var overdraget. Alle forpligtigelser vil således interpartes være overgået til B, også selv om en tredjemand som følge af dennes eventuelle manglende samtykke også måtte være berettiget til at rejse krav mod A.

SKAT finder herefter ud fra en konkret vurdering af sagens oplysninger, at den påtænkte tilførsel af aktiver opfylder fusionsskattelovens krav om overdragelse af en gren af en virksomhed. Den af parterne fremlagte overdragelsesaftale, samt påtænkte faktiske implementering af aftalen indebærer, at samtlige aktiver og passiver økonomisk og reelt kan anses for overdraget fra A til B/den danske filial af B, ligesom den af A påtænkte overdragne virksomhed organisationsmæssigt udgør en samlet enhed, der kan fungere ved egne midler.

SKAT finder under disse omstændigheder, at det kan lægges til grund, at den påtænkte tilførsel af aktiver udgør overdragelse af en gren af en virksomhed som anført i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, samt at overdragelsen opfylder betingelserne efter fusionsskattelovens § 15 c og § 15 d.

SKAT indstiller, at der svares "Ja".

Ad spørgsmål 2

SKAT bemærker, at i henhold til parternes aftale om overdragelse af forsikringsvirksomheden fra A til B skal overdragelse først ske pr. 1. januar 2009, og således først fra dette tidspunkt være økonomisk og reelt bindende for parterne, idet aftalen er betinget af en række forhold, herunder at A opnår samtykke fra kontraktparter til overdragelsen, at der foreligger de fornødne tilladelser fra de relevante myndigheder til overdragelsen, at der ikke er uafklarede retssager eller lignende mod selskabet m.v.

Ud fra det oplyste om overdragelsesaftalen og den påtænkte faktiske gennemførelse af overdragelsen, hvorefter en række nærmere opregnede forhold således først skal foreligge og være gennemført forinden aftalen mellem parterne endeligt kan får virkning og blive effektueret, finder SKAT at endelig overdragelse af forsikringsvirksomheden fra A til B må anses for ske pr. 1. januar 2009.

SKAT er derfor enig med spørgers repræsentant i, at der pr. denne dato sker endelig og bindende overdragelse af aktiver fra A til B.

Det forhold, at parterne forud for den 1. januar 2009 forbereder og underskriver de ovenfor omhandlede overdragelsesdokumenter  samt i øvrigt tilrettelægger og forbereder den ganske omfattende skattefri tilførsel af aktiver med henblik på dennes effektuering pr. 1. januar 2009 ses ikke, når i øvrigt henses til det foreliggende regelgrundlag i fusionsskatteloven, at være til hinder for den omspurgte transaktion.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 2 er "ja".

Ad spørgsmål 3

SKAT indstiller, at spørgsmålet skal anses for bortfaldet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling til afgørelse og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.