Parter

H1
(advokat Jan Steen Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Arne Brandt, Bloch Andersen og Koch Clausen (kst.)

Denne sag er anlagt ved byretten den 17. januar 2008 og af byretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten.

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at det af Skatterådet på sit møde den 23. januar 2008 til sagsøger afgivne bindende svar på spørgsmål 1 ændres fra et "nej" til et ' ja".

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om fortolkning af momslovens § 6, stk. 1. Bestemmelsen har følgende ordlyd

"...

§ 6. Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egen eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. 1. pkt. finder ikke anvendelse, når bygningen efter opførelsen, ombygningen eller moderniseringen anvendes til privat brug for virksomhedens indehaver, medmindre opførelsen, ombygningen eller moderniseringen sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning. Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde.

..."

Sagsøgerens påstand bygger på den opfattelse, at grænsen på nu 100.000 kr. i 3. pkt. gælder arbejde på hver bygning eller ejendom for sig, mens sagsøgtes påstand bygger på den opfattelse, at værdigrænsen gælder for arbejde på den skattepligtiges samlede portefølje af bygninger.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har den 2. november 2007 truffet følgende afgørelse i sagen

"...

H1 har klaget over Skatterådets bindende svar om moms af reparations- og vedligeholdelsesarbejder, jf. momslovens § 6, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1 til Skatterådet var

Kan H1 lade sine ansatte medarbejdere foretage den nedenfor beskrevne kalkning af husfacaden på den af H1 ejede og udlejede bolig beliggende ..., uden at skulle betale såkaldt pålægsmoms i medfør af momslovens § 6 af de med kalkningen forbundne omkostninger?

Skatterådet besvarede spørgsmålet med 'nej'.

...

Landsskatteretten besvarer ligeledes spørgsmålet med 'nej'.

...

Møde m.v.

Klageren og dennes repræsentant har afholdt møde med rettens sagsbehandler (forhandling), ligesom parterne har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1, der er en selvejende, almennyttig institution (selvejende fond), har et jordstillignede på ca. 4.200 ha.

Ud over ... ejer H1 blandt andet en række bygninger og rækkehuse, der indeholder i alt 132 lejemål fordelt med 117 boliglejemål og 15 erhvervslejemål. Desuden udlejer slottet 6 slotslejligheder til privat beboelse.

H1 hyrer eksterne håndværkere og har ansat egne håndværkere, som løbende foretager reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de nævnte faste ejendomme. De samlede udgifter hertil, inklusive lønninger og arbejdsmaterialer, forventes at udgøre ca. 7 mio. kr. (inklusive moms) i regnskabsåret 2007/2008. Ca. 20 % af den samlede udgift kan henføres til egne håndværkere, og de resterende 80 % betales til eksterne håndværkere. H1s samlede udgifter til egne håndværkere, inklusive materialer til arbejder udført af egne håndværkere, udgør mere end 75.000 kr. (eksklusive moms) årligt.

H1s regnskabsår er 1. april til 31. marts.

En af de ovenfor angivne udlejningsboliger er beliggende på adressen .... H1 påtænker i 2007 at lade sine ansatte gennemføre et vedligeholdelsesarbejde bestående i kalkning af denne boligs facade. Det anslås, at de samlede omkostninger forbundet hermed, inklusive henførbare lønninger og materialeforbrug, vil udgøre et samlet beløb i størrelsesordenen 15-20.000 kr. (eksklusive moms).

Det kan lægges til grund, at der ikke vil blive foretaget andre arbejder på boligen i regnskabsåret 1. april 2007 - 31. marts 2008.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 med 'nej'.

SKATs administration af reglerne i momslovens § 6 om byggeri til salg eller udlejning er beskrevet i Momsvejledningen, afsnit Q.

Reparations- og vedligeholdelsesarbejder til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. årligt sidestilles efter bestemmelsen med momspligtigt ombygnings- og moderniseringsarbejde, jf. momslovens § 6.

Som bestemmelsen er formuleret, er det afgørende kriterium for, om arbejderne skal sidestilles med momspligtigt ombygnings- og moderniseringsarbejde, alene beløbsgrænsen på 75.000 kr.

Dette indebærer, at der skal beregnes moms af de omhandlede arbejder, når værdien af den momspligtiges samlede aktiviteter med reparation og vedligeholdelse overstiger 75.000 kr. årligt.

En administration af bestemmelsen, hvorefter beløbsgrænsen på 75.000 kr. skal knyttes an til hvert enkelt arbejde på en konkret bygning, vil være direkte i strid med det, der er tilkendegivet i lovteksten i momslovens § 6. Der kan derfor ikke lægges vægt på beløbsgrænsen i momslovens § 43 for regulering i forbindelse med investeringsgoders overgang til anden anvendelse.

Med angivelsen 'årligt' menes pr. regnskabsår.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 1 besvares med 'ja', således at H1 kan lade sine ansatte medarbejdere foretage kalkning af husfacaden på boligen ..., som H1 ejer og udlejer, uden at skulle betale såkaldt pålægsmoms efter momslovens § 6 af de omkostninger, der er forbundet med kalkningen.

Det følger af momslovens § 6, stk. 1, at der som udgangspunkt skal betales moms af ombygnings- og moderniseringsarbejder, der udføres for egen regning på bygninger til salg eller udlejning. Der skal dog ikke betales moms, hvis de pågældende arbejder alene har karakter af reparations- og vedligeholdelsesarbejder.

Reparations- og vedligeholdelsesarbejder til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Dette fremgår direkte af momslovens § 6, stk. 1, sidste punktum.

Som det fremgår, sondrer lovens § 6, stk. 1, mellem momspligtige ombygnings- og moderniseringsarbejder på den ene side og momsfrie reparations- og vedligeholdelsesarbejder på den anden side. Hvis de pågældende reparationsarbejder- og vedligeholdelsesarbejder årligt udgør mere end 75.000 kr., er der tale om momspligtige ombygnings- og moderniseringsarbejder. Udgør arbejderne omvendt mindre end 75.000 kr., er der derimod tale om momsfrie reparations- og vedligeholdelsesarbejder.

Spørgsmålet er herefter, om den nævnte årlige grænse på 75.000 kr. relaterer sig til H1s samlede interne reparationsarbejder på alle de nævnte 138 lejemål, eller om det kun er reparationsarbejder på hver enkelt faste ejendom, der årligt skal være mindre end 75.000 kr.

Ordlyden af momslovens § 6 besvarer ikke direkte det stillede spørgsmål, jf. nærmere herom nedenfor. Første led af § 6, stk. 1, fastslår således alene en generel pligt til at svare moms af ombygnings- og moderniseringsarbejder, mens tredje led blot fastslår, at reparations- og vedligeholdelsesarbejder anses for ombygnings- og moderniseringsarbejder, hvis der er tale om reparations- og vedligeholdelsesarbejder til 'en samlet værdi' af mere end 75.000 kr.

Lovens angivelse af 'en samlet værdi' kan ordlydsmæssigt både forstås som en henvisning til samtlige interne reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som H1 foretager på de 132 lejemål, og som en henvisning til det pågældende konkrete vedligeholdelsesarbejde. Formuleringen kan tilligemed forstås som en henvisning til, at 75.000 kr.-grænsen skal anvendes på hver fast ejendom for sig.

Momslovens § 6 udspringer af § 2 i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984, der havde følgende ordlyd:

"...

§ 2. Den, der på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde, skal svare afgift af det arbejde, som udføres af den pågældende og dennes ansatte, samt af de materialer, der anvendes til dette arbejde.

Stk. 2. Der skal ligeledes svares afgift af det arbejde, der udføres af ansatte hos den, der lader ombygnings- eller moderniseringsarbejde udføre til eget eller sin virksomheds brug.

Stk. 3. Reparations- og vedligeholdelsesarbejder til en samlet afgiftspligtig værdi af mere end 50.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde."

Bestemmelsen blev indsat i momslovens §§ 6 og 7. I lovbemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag L 124 af 8. december 1993 er anført følgende:

"...

Der skal efter forslagets § 6 betales afgift af opførelse af byggeri m.v. for egen regning med henblik på salg eller udlejning.

Efter forslagets § 7 skal der tilsvarende betales afgift af opførelse af byggeri m.v. for egen regning til eget eller virksomhedens brug.

Bestemmelserne svarer til de gældende regler om byggemoms, som findes i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri m.v. til salg, udlejning eller eget brug.

Med forslaget optages bekendtgørelsens regler i loven. Forslaget indebærer ingen ændringer i den gældende retstilstand på området."

Der ses ikke at være trykt praksis om spørgsmålet, der kan bidrage til en afklaring.

Spørgsmålet er omtalt i Momsvejledningen 2007, afsnit Q.1.4.2.4, hvor der anføres følgende:

"...

Både efter § 6, stk. 1, og § 7, stk. 1, sidestilles reparations- eller ombygningsarbejder til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt med ombygnings- og moderniseringsarbejde. Det er således den samlede værdi af den momspligtige persons reparations- eller vedligeholdelsesarbejder for egen regning på egne eller lejede bygninger i løbet af regnskabsåret, der er afgørende for momspligten. Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde samlet overstiger 75.000 kr, årligt, skal hele beløbet indgå i momsgrundlaget."

Som det fremgår, omtaler Momsvejledningen den afgiftspligtige persons 'samlede værdi' af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på 'egne eller lejede bygninger', og der nævnes intet om værdien for hver enkelt fast ejendom.

I tilknytning til ovennævnte passus i Momsvejledningen er desuden anført følgende:

"...

Eftersom der er tale om to særskilte bestemmelser [momslovens § 6 og momslovens § 7], skal værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger med henblik på salg eller udlejning og værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug opgøres hver for sig. Spørgsmålet om momspligt ved reparations- eller vedligeholdelsesarbejder afgøres særskilt for hver bestemmelse."

SKAT fortolker med andre ord momslovens § 6 således, at der gælder en særskilt 75.000 kr.-grænse for virksomhedens bygninger til salg eller udlejning (§ 6) og en særskilt 75.000 kr.-grænse for virksomhedens bygninger til eget brug (§ 7).

Momslovens § 6 indeholder en 75.000 kr.-grænse for hver enkelt fast ejendom, og hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejder er til hinder for en sådan fortolkning.

Ordlyden af momslovens § 6 kan således helt utvetydigt rumme den opfattelse, hvorefter 75.000 kr.-grænsen skal anvendes på hver enkelt fast ejendom for sig. En eventuel usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen, jf. eksempelvis Skatteministeriets udtalelse i TfS 1998, 137. Desuagtet anfører SKAT i indstillingen til Skatterådet, at klagerens fortolkning af loven vil være i direkte strid med tilkendegivelsen i lovteksten i momslovens §§ 6 og 7.

Efter SKATs opfattelse vedrører 75.000 kr.-grænsen en virksomheds samlede reparations- og vedligeholdelsesarbejder på samtlige ejendomme inden for et år. SKAT har i den forbindelse lagt afgørende vægt på, hvordan loven er formuleret, idet SKAT i realiteten henviser til en ren ordlydsfortolkning. En sådan afvisning af relevante lovforarbejder rummer imidlertid en række problemer.

SKAT mener, at der gælder to særskilte beløbsgrænser, nemlig en 75.000 kr.-grænse for de samlede bygninger til salg eller udlejning (momslovens § 6) og en 75.000 kr.-grænse for en virksomheds samlede antal bygninger til eget brug (momslovens § 7). De nævnte bestemmelser kan føres tilbage til § 2 i bekendtgørelsen om moms af byggeri m.v. Som det fremgår af forarbejderne var der med lovforslaget ikke tilsigtet at gennemføre ændringer i den gældende retstilstand på området. Bekendtgørelsens § 2, stk. 3, indeholdt kun én beløbsgrænse, og denne grænse omfattede både bygninger til salg eller udlejning (§ 2, stk. 1) og bygninger til eget brug (§ 2, stk. 2).

SKATs synspunkt om, at momslovens §§ 6 og 7 skulle udtrykke to særskilte 75.000 kr.-grænser, er med andre ord uforeneligt med bekendtgørelsens § 2. Når samtidig henses til, at de nævnte bestemmelser udtrykket ikke har tilsigtet nogen ændring af retstilstanden som foreskrevet i bekendtgørelsens § 2, kan SKATs påberåbte ordlydsfortolkning ikke være udtryk for gældende ret.

En korrekt ordlydsfortolkning af momslovens §§ 6 og 7 inden for rammerne af forarbejderne hertil fører til det entydige resultat, at beløbsgrænsen er den samme i begge bestemmelser, og at denne beløbsgrænse relaterer sig til det samlede reparationsarbejde årligt på hver enkelt bygning. Beløbsgrænsen er således den samme, uanset om den konkrete bygning benyttes til salg eller udlejning eller til eget brug, jf. bekendtgørelsens § 2.

Henvisningen til den enkelte bygning skyldes lovens angivelse heraf.

Den påberåbte fortolkning af momslovens §§ 6 og 7 er endvidere i overensstemmelse med lovens forarbejder, hvor det anføres, at:

"...

Reparations- og vedligeholdelsesarbejder behandles som ombygnings- eller moderniseringsarbejde, når dette arbejde har en samlet værdi af mere end 50.000 kr. inden for et år."

Når et specifikt vedligeholdelsesarbejde, jf. henvisningen til 'dette arbejde', har en samlet værdi af mere end 50.000 kr. inden for et år, skifter det karakter til ombygningsarbejde. Den påberåbte fortolkning af momslovens § 6 er derfor ikke i direkte modstrid med det, der er tilkendegivet i lovteksten.

Formålet med beløbsgrænsen i momslovens § 6 er at afgrænse almindelige reparations- og vedligeholdelsesarbejder over for ombygnings- og moderniseringsarbejder. Dette giver kun mening, hvis 75.000 kr.-grænsen relaterer sig til det enkelte arbejde og dermed til den enkelte faste ejendom.

Momsvejledningen 2007, afsnit Q.1.4.2.4, indebærer eksempelvis, at der vil være tale om ombygningsarbejder i stedet for vedligeholdelsesarbejder, hvis der udføres 76 vedligeholdelsesarbejder á 1.000 kr. på 76 udlejningsejendomme. Dette stemmer selvsagt ikke overens med en naturlig sproglig forståelse af begrebet 'ombygningsarbejde', som må omfatte særskilte arbejder af en vis størrelse.

I andre sammenhænge er SKAT enig i, at de begreber, der anvendes i skattelovgivningen, skal have et indhold, der svarer til en logisk og naturlig forståelse af det pågældende begreb. Vedrørende forståelsen af begreberne 'vedligeholdelse' og 'ombygning' kan blandt andet henvises til Momsvejledningen 2007, afsnit J.4.1.2, hvor der anføres følgende vedrørende momslovens § 43, stk. 2, nr. 3:

"...

Der er ingen værdigrænse for fast ejendom og til- og ombygnings- eller moderniseringsarbejder på fast ejendom. Det er således af betydning at kunne afgøre, om en arbejdsydelse skal betragtes som ombygning/modernisering eller som reparation/vedligeholdelse, hvor der er en nedre værdigrænse. Afgørelsen træffes på baggrund af en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, hvor der bl.a. lægges vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres"

SKATs fortolkning af momslovens § 6 indebærer, at 75.000 kr.-grænsen i dag nærmest må anses for at være uden praktisk betydning, idet en virksomhed med blot få ejendomme næppe kommer ned under samlede årlige reparations- og vedligeholdelsesarbejder på dette beløb. Dermed diskrimineres virksomheder med mange ejendomme i forhold til virksomheder med en enkelt eller få ejendomme. Dette har ikke været lovgivers intention.

SKAT har ikke i Momsvejledningen eller andre steder angivet de objektive saglige hensyn, der forvaltningsretligt kan begrunde en sådan forskelsbehandling. SKAT har anført, at det skulle fremgå af forarbejderne, at momslovens §§ 6 og 7 er indført for at undgå konkurrenceforvridning. Desværre har SKAT ikke oplyst, hvoraf dette nærmere fremgår, og synspunktet er ikke uddybet.

SKATs fortolkning af momslovens § 6 indebærer, at der ikke længere er nogen sammenhæng mellem denne bestemmelse og momslovens § 43, stk. 2, nr. 3, hvorefter der skal ske momsregulering, hvis udgifterne til reparation og vedligeholdelse af en fast ejendom overstiger 75.000 kr. årligt. I henhold til Momsvejledningen 2997 [?.red.SKAT], afsnit J.4.1.2, skal denne værdigrænse anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig.

Det er SKATS opfattelse, at denne bestemmelse ikke har nogen sammenhæng med den samme beløbsgrænse i momslovens §§ 6 og 7. Denne opfattelse er direkte i modstrid med Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1995, 79, hvor sammenhængen mellem bestemmelserne tillægges afgørende betydning.

At lovgiver har tilsigtet en sammenhæng mellem de to bestemmelser, fremgår af forarbejderne til ændringen af momslovens i 1994/1995, jf. lovforslag nr. L 60 af 23. november 1994. SKAT har ikke begrundet, hvorfor man på trods af forarbejderne og tidligere praksis tilsyneladende ikke længere ønsker en sammenhæng mellem de to bestemmelser, men i stedet ønsker en forskellig praksis herfor.

Med den fortolkning af momslovens § 6, som H1 finder den rette, vil der fortsat være den fornødne sammenhæng mellem de to bestemmelser. Et reparations- og vedligeholdelsesarbejde er således kun momspligtigt efter momslovens § 6, hvis det pågældende arbejde på den faste ejendom overstiger 75.000 kr. Samtidig er der kun behov for at regulere for moms efter momslovens § 43, stk. 2, nr. 3, hvis reparationen og vedligeholdelsen overstiger 75.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge momslovens § 6, stk. 1, gælder følgende:

"...

Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejder med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. ... Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde."

Ved afgørelsen af, om reparations- og vedligeholdelsesarbejde som anført i momslovens § 6, stk. 1, skal sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejder, er det ifølge ordlyden af bestemmelsen alene afgørende, om den momspligtige person udfører reparations- eller vedligeholdelsesarbejder til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. årligt.

Landsskatteretten er derfor enig med Skatterådet i, at beløbsgrænsen på 75.000 kr. ikke gælder for hver enkelt af den momspligtiges bygninger, men for den momspligtiges arbejder af den omhandlede karakter på samtlige bygninger, der tilhører den momspligtige.

På baggrund af det oplyste om omfanget af H1s reparations- og vedligeholdelsesarbejder, indebærer det, at H1 ikke kan lade sine ansatte medarbejdere fortage kalkning af husfacaden på den udlejede bolig beliggende ..., uden at skulle betale såkaldt pålægsmoms af de omkostninger, der er forbundet med kalkningen, jf. momslovens § 6, stk. 1, sidste punktum.

Landsskatteretten besvarer således det stillede spørgsmål 1 med 'nej'.

..."

Procedure

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 1. august 2008, hvoraf fremgår:

"...

Denne sag vedrører spørgsmålet om den korrekte fortolkning af momslovens § 6; nærmere bestemt momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt.

Konkret gør H1 gældende, at sagsøger kan lade sine ansatte medarbejdere foretage kalkning af husfacaden på den af sagsøger ejede og udlejede bolig beliggende ..., uden at skulle betale såkaldt byggemoms i medfør af momsloven § 6 af de med kalkningen forbundne omkostninger.

Facadekalkningen er foretaget på en bygning, der i forvejen er kalket, og det pågældende arbejde udgør ud fra enhver betragtning en vedligeholdelse af bygningen, og hverken en ombygning af bygningen eller en modernisering af bygningen.

Den konkrete udgift til lønninger af egne ansatte mv. i forbindelse med kalkningen udgjorde cirka 17.000 kr. ... Det fremgår tillige ..., at sagsøger i det relevante regnskabsår har afholdt vedligeholdelsesudgifter på den pågældende bygning for et samlet beløb på knap 35.000 kr. (inklusive betaling af den omtvistede pålægsmoms), dvs. under den fastsatte beløbsgrænse på 100.000 kr. i momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt.

Sagsøger gør på dette grundlag gældende, at der ikke er hjemmel til at afkræve sagsøger byggemoms af udgiften til kalkning, heller ikke, selv om sagsøgers samlede interne udgifter i regnskabsåret til reparation og vedligeholdelse af samtlige de af sagsøger ejede udlejningsejendomme oversteg 100.000 kr.

Lovens ordlyd

Indholdet af momslovens § 6, stk. 1, er angivet i bestemmelsens 1. pkt. Det fremgår heraf, at der skal betales byggemoms i forbindelse med opførelse af en bygning (til salg eller udlejning) eller i forbindelse med ombygnings- eller moderniseringsarbejde på en bygning (til salg eller udlejning). Det er endvidere præciseret i 1. pkt. in fine, at det pågældende arbejde skal udgøre projekteringen, opførelsen, ombygningen eller moderniseringen af en bygning.

Momslovens § 6, stk. 1, jf. 1. pkt., omfatter ikke reparation og vedligeholdelse af en bygning, idet der, jf. i det hele bestemmelsens ordlyd, kun afkræves byggemoms, hvis der sker projektering, opførelse, ombygning eller modernisering af en bygning.

Parterne er enige om, at man skal se på det konkrete arbejde og den konkrete ejendom for at afgøre, om et arbejde udgør ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse. Dette fremgår af Momsvejledningen 2008-3 pkt. D.5.3.1 og D.5.3.2 ..., hvor der endvidere er givet eksempler på arbejde, der skal kvalificeres som ombygning/modernisering, og arbejde, der skal kvalificeres som reparation/vedligeholdelse.

Momslovens § 6, stk. 1, 1. pkt., refererer med andre ord til den konkrete bygning, og ikke til en skatteyders samlede portefølje af udlejningsejendomme.

Momslovens § 6, stk. 1, 2. pkt., refererer ligeledes til den konkrete bygning, og ikke til en skatteyders samlede portefølje af udlejningsejendomme.

Parternes uenighed angår forståelsen af momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., hvorefter

"Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde."

Sagsøger gør gældende, at der er en sammenhæng mellem momslovens § 6, stk. 1, 1. pkt., og 3. pkt., og at 3. pkt. blot er en hjælperegel til 1. pkt. Dette følger allerede af ordlyden i 3. pkt., hvorefter reparations- og vedligeholdelsesarbejder i større omfang "sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde", og dermed eksplicit henviser tilbage til bestemmelsens 1. pkt., som beskriver konsekvensen af, at et arbejde i medfør af 3. pkt. er sidestillet med ombygning eller modernisering.

Da der som nævnt er enighed om, at referencerammen i 1. pkt. og 2. pkt. er den enkelte bygning, og ikke sagsøgers samlede portefølje af udlejningsejendomme, gøres det gældende, at referencerammen også i 3. pkt. er den enkelte bygning, og ikke samtlige sagsøgers udlejningsejendomme.

Det er således reparations- og vedligeholdelsesarbejder til en samlet årlig værdi af mere end 100.000 kr. for den enkelte bygning, der er grundlaget for at sidestille reparations- og vedligeholdelsesarbejder med de ombygnings- og moderniseringsudgifter, hvorpå der skal betales byggemoms, jf. 1. pkt.

Det anførte følger tillige af det i 3. pkt. anvendte udtryk "sidestilles", hvilket sprogligt indikerer, at de pågældende vedligeholdelsesarbejder skal have lighedstræk med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Ud fra en naturlig sprogbrug omfatter begrebet "ombygningsarbejde" særskilte arbejder af en vis størrelse på den enkelte ejendom. Tilsvarende har vedligeholdelsesarbejder først lighedstræk med et ombygningsarbejde, når vedligeholdelsesarbejdet på den enkelte ejendom har et sådant omfang, at det tangerer en ombygning af ejendommen. For at undgå diskussioner om, hvornår der foreligger ombygning af en ejendom, og hvornår der kun foreligger vedligeholdelse, har lovgiver valgt først at sidestille rene vedligeholdelsesarbejder med et ombygningsarbejde, når vedligeholdelsen af den enkelte ejendom har nået et årligt beløb på over 100.000 kr.

Sagsøgtes ordlydsfortolkning af bestemmelsen, derimod, indebærer, at 101 låseudskiftninger á 1.000 kr. på 101 udlejningsejendomme herefter ikke længere er vedligeholdelsesarbejder, men skal sidestilles med et ombygningsarbejde. Sagsøgtes ordlydsfortolkning er i klar modstrid med almindeligt sprogbrug.

Det er intet sted anført i lovteksten, at udtrykket "en samlet værdi" skulle henvise til en skatteyders samlede arbejder på samtlige sine udlejningsejendomme det pågældende regnskabsår. Sagsøger foretager en skærpende fortolkning af lovens ordlyd uden at have hjemmel hertil. Dette skal fremhæves, da både SKAT, Skatterådet og Landsskatteretten lægger udelukkende vægt på lovens ordlyd ... .

Lovens forarbejder

På side 3 i påstandsdokumentet anfører sagsøgte, at regelsættet om byggemoms skal

"tilgodese hensynet til at sikre lige konkurrencevilkår mellem på den ene side virksomheder, der selv udfører reparations- og vedligeholdelsesarbejder på egne og lejede bygninger uden momsbelastning, og på den anden side selvstændige momspligtige bygge- og håndværkervirksomheder, der udfører tilsvarende bygge- og reparationsarbejder på fast ejendom, men som skal svare moms heraf."

Som det fremgår, omtaler sagsøgte på den ene side reparations- og vedligeholdelsesarbejder, og på den anden side bygge- og reparationsarbejder. På side 6 præciserer sagsøgte dog, at lovens formål skulle være at sikre lige konkurrencevilkår for momspligtige bygge- og håndværkervirksomheder, der udfører reparations- og vedligeholdelsesarbejder.

Det er ikke helt enkelt at udlede præcist af de samlede forarbejder, herunder forarbejderne til 1967-momsloven, hvilke konkurrencevilkår, der skal tilgodeses med regelsættet. Det ligger imidlertid fast, at lovforarbejderne konsekvent kun omtaler hensynet til at sikre lige konkurrencevilkår for byggeri af fast ejendom. Forarbejderne har på intet tidspunkt beskæftiget sig med noget konkurrencevilkår i forhold til reparation og vedligeholdelse af fast ejendom.

Ifølge momsloven fra 1967 ... omfattede afgiftspligten efter lovens § 2, stk. 2, litra c, arbejdsydelser i form af opførelse, ombygning, reparation, vedligeholdelse og rengøring af bygninger. I alle de opregnede tilfælde kunne en skatteyder vælge at lade arbejdet udføre af egne ansatte i stedet for at hyre eksterne momspligtige bygge- og håndværksvirksomheder.

I § 3, stk. 2, i 1967-momsloven var der hjemmel til, at finansministeren kunne fastsætte pålægsmoms for en skatteyders interne omsætning af de i § 2 opregnede ydelser, hvis dette skønnes nødvendigt at hensyn til virksomheder, der afsætter tilsvarende varer og ydelser. I forarbejderne til loven [Folketingstidende 1966-67 (2. samling), Tillæg A, spalte 317] blev det dog præciseret, at hjemlen til at fastsætte pålægsmoms kun tænkes anvendt i tilfælde, hvor konkurrencemæssige hensyn i særlig grad taler herfor.

Finansministeren udnyttede hjemlen til at fastsætte byggemoms i bekendtgørelse nr. 359/1969 ... I bekendtgørelsen er det foreskrevet, at en skatteyder skal svare byggemoms af interne udgifter til projektering og opførelse af bygninger til salg eller udlejning. Bekendtgørelsen indeholder intet om byggemoms på reparation og vedligeholdelse af en bygning.

Ved bekendtgørelse nr. 372/1984 ... blev byggemomsen udvidet til interne udgifter til ombygning og modernisering, således at der nu samlet skulle svares byggemoms af udgifter til projektering, opførelse, ombygning og modernisering af en bygning. Ligeledes blev der i § 2, stk. 3, i bekendtgørelsen indskrevet den hjælperegel vedrørende reparations- og vedligeholdelsesudgifter, der svarer til § 6, stk. 1, 3. pkt., (og § 7, stk. 1, 3. pkt.) i den nugældende momslov.

Ved lov nr. 375/1994 ... blev den nævnte bekendtgørelse nr. 372/1984 indsat i momsloven som §§ 6 og 7. I forarbejderne til loven (... Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4384 f.) er bestemmelsernes formål og baggrund præciseret på følgende måde:

"Baggrunden for bestemmelserne er, at der efter forslagets § 13, stk. 1, nr. 10, ikke skal betales afgift ved salg af fast ejendom, mens der efter lovens almindelige regler ved byggeleverancer skal betales afgift af de materialer og de arbejdsydelser, der medgår ved byggearbejdet m. v. Det betyder, at der som udgangspunkt efter disse regler alene skal betales afgift af byggeri m. v. for fremmed regning, dvs. hvor arbejdet leveres til en anden. For at undgå konkurrenceforvridning er det nødvendigt at lægge afgift på byggeri m. v. for egen regning, den såkaldte "pålægsmoms " ".

Som det fremgår, er det eksplicitte formål med momslovens §§ 6 og 7 at skabe konkurrencemæssig ligestilling mellem byggeri m.v. for fremmed regning og byggeri m.v. for egen regning under den udtrykkelige henvisning til lovforslagets § 13, stk. 1, nr. 10, hvorefter levering/salg af fast ejendom er fritaget for moms (§ 13, stk. 1, nr. 9, i den nugældende momslov).

Bestemmelsernes formål er som beskrevet at sidestille byggeri m.v. for fremmed regning med byggeri for egen regning, hvilket er nødvendigt, da salget af (den opførte) faste ejendom er fritaget for moms. Sidstnævnte medfører, jf. momslovens § 37, stk. 1, at den byggevirksomhed, der køber entrepriseydelserne hos fremmede entreprenører, ikke har momsfradrag for den betalte moms på de indkøbte entrepriseydelser. Derfor er det nødvendigt at afkræve byggemoms af den byggevirksomhed, der i stedet har eget personale til at opføre den ejendom, der kan sælges momsfrit.

Der henvises i lovforarbejderne kun til en konkurrenceforvridning i forbindelse med salg af fast ejendom efter lovforslagets § 13, stk. 1., nr. 10, og ikke generelt til momslovens § 13, stk. 1, eller eksempelvis tillige til lovforslagets § 13, stk. 1, nr. 9, hvorefter administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom ligeledes er fritaget for moms.

Den anførte mulige konkurrenceforvridning, der ønskes imødegået med momslovens §§ 6 og 7, er med andre ord relateret til salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og kun til salg af fast ejendom. Derfor er det i momslovens § 6, stk. 1, 1. pkt., specificeret, at der skal svares pålægsmoms af udgifter til projektering, opførelse, ombygning eller modernisering, dvs. udgifter der ligger forud for salget af en fast ejendom, og som resulterer i den fysiske faste ejendom, der kan sælges uden moms. Tilsvarende gælder for momslovens § 7, stk. 1, 1. pkt.

Med lovforarbejdernes eksplicitte sammenkædning af momslovens §§ 6 og 7 med momsfritagelsen efter lovens § 13, stk. 1, nr. 10, for salg af fast ejendom giver det god mening, når momslovens § 6 kun forpligter en virksomhed til at betale pålægsmoms af egentlige ombygnings- og moderniseringsarbejder, idet kun sådanne arbejder kan forventes at aflejre sig i en prisforøgelse af den pågældende bygning ved et fremtidigt salg heraf.

Almindelige vedligeholdelsesarbejder, derimod, giver sig som hovedregel ikke udslag i noget værdiforøgende aktiv, og det i lovforarbejderne anførte konkurrencehensyn tilsiger derfor ikke opkrævning af moms af interne vedligeholdelsesarbejder. Dog afkræves moms også af vedligeholdelsesarbejder på en bygning, hvis vedligeholdelsesarbejderne konkret har et væsentligt omfang, hvilket i loven er defineret som en årlig vedligeholdelse af en bygning på mere end 100.000 kr. Lovgiver har herved skabt en formodningsregel om, at vedligeholdelsesarbejderne i så fald vil tangere et ombygningsarbejde, og dermed kan resultere i en prisforøgelse ved et fremtidig ejendomssalg.

SKAT har skriftligt bekræftet ..., at det fortsat er den i de nævnte lovforarbejder anførte konkurrenceforvridning, som momslovens §§ 6 og 7 skal imødegå.

Sagsøgtes fortolkning af momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., er løsrevet fra den anførte systematik og det i forarbejderne anførte konkurrencehensyn med den specifikke henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, om salg af fast ejendom. Ifølge sagsøgte skal sagsøger således betale pålægsmoms, hvis sagsøger eksempelvis vælger at afholde en udgift á 1.000 kr. til at udskifte låsene i 101 af sagsøgers udlejningsejendomme. En sådan låseudskiftning skal ifølge sagsøgte sidestilles med et ombygnings- og moderniseringsarbejde, uanset at en låseudskiftning ikke aflejrer nogen relevant prisforøgelse ved et kommende salg af ejendommen.

Øvrige forhold

Momslovens §§ 6 og 7 er i al væsentlig en direkte afskrift af bekendtgørelse nr. 372/1984 ..., og i forarbejderne til momsloven [Folketingstidende 1993-94, tillæg A, spalte 4384] er det fremhævet, at

"Der skal efter forslagets § 6 betales afgift af opførelse af byggeri m. v. for egen regning med henblik på salg eller udlejning.

Efter forslagets § 7 skal der tilsvarende betales afgift af opførelse af byggeri m. v. for egen regning til eget eller virksomhedens brug.

Bestemmelserne svarer til de gældende regler om byggemoms, som findes i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri m. v. til salg, udlejning eller eget brug.

Med forslaget optages bekendtgørelsens regler i loven. Forslaget indebærer ingen ændringer i den gældende retstilstand på området."

§ 2, stk. 3, i bekendtgørelse 372/1984 indeholdt kun en beløbsgrænse for reparation og vedligeholdelse, og denne grænse omfattede både bygninger til salg eller udlejning (§ 2, stk. 1), og bygninger til eget brug (§ 2, stk. 2).

Indførelsen af momslovens §§ 6 og 7 indebar som anført ingen ændring af retstilstanden foreskrevet i bekendtgørelsen. Momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., shm. momslovens § 7, stk. 1, 3. pkt., udtrykker nødvendigvis fortsat kun en beløbsgrænse, nemlig en beløbsgrænse på 100.000 kr., der relaterer sig til den konkrete ejendom og de faktiske arbejder herpå, og dette gælder uanset om den relevante bygning er ejet med henblik på salg eller udlejning (§ 6) eller til virksomhedens eget brug (§ 7).

Sagsøgers fortolkning af momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., er således i overensstemmelse med bestemmelsens forarbejder, hvorefter optagelsen af bekendtgørelse 372/1984 i momslovens §§ 6 og 7 ikke indebærer nogen ændring af retstilstanden.

Den af sagsøgte påberåbte ordlydsfortolkning, hvorefter 100.000 kr.-grænsen skulle relatere sig til samtlige vedligeholdelsesarbejder på virksomhedens pulje af de i momslovens § 6, stk. 1, anførte bygninger - dvs. bygninger til salg eller udlejning - fører nødvendigvis til to særskilte 100.000 kr.-grænser, nemlig en særskilt grænse for virksomhedens pulje af bygninger til salg eller udlejning (§ 6), og en særskilt grænse for virksomhedens pulje af bygninger til eget brug (§7). Dette er bekræftet i Momsvejledningen 2008-3 afsnit Q.1.4.2.4 ... .

Sagsøgtes synspunkt og følgeslutning om, at momslovens §§ 6 og 7 skulle udtrykke to særskilte 100.000 kr. -grænser, og dermed sammenlagt en absolut grænse for virksomhedens samlede vedligeholdelsesarbejder på 200.000 kr., er uforenelig med bekendtgørelsens § 2, og sagsøgtes ordlydsfortolkning af momslovens §§ 6 og 7 er dermed nødvendigvis uforenelig med lovforarbejdernes eksplicitte bemærkning om, at §§ 6 og 7 ikke indebærer nogen ændring af den gældende retstilstand.

Ifølge momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, skal der ske momsregulering, hvis der sker ændring i anvendelsen af en "fast ejendom, herunder til- og ombygning". Ifølge momslovens § 43, stk. 2, nr. 3, skal der tillige ske momsregulering for så vidt angår "reparation og vedligeholdelse af en fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt".

Sagsøgte er enig i, jf. Momsvejledningen 2008-3 afsnit J.4.1.2 ..., at den angivne værdigrænse for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom skal anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig.

Det er imidlertid sagsøgtes opfattelse, at reglerne i momslovens § 6 og § 43 intet har med hinanden at gøre, og at der ikke er nogen sammenhæng med den samme beløbsgrænse på 100.000 kr. i begge bestemmelser.

Sagsøgtes opfattelse er imidlertid i modstrid med Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1995, 79 ..., hvor Styrelsen netop tillægger sammenhængen mellem momslovens §§ 6 og 43, stk. 2, nr. 3, afgørende betydning.

Endvidere kan henvises til, at begge bestemmelser har tilnærmelsesvis samme ordlyd, og beløbsgrænserne i begge bestemmelser er løbende blevet forhøjet helt synkront.

Endvidere er der med den af sagsøger hævdede fortolkning af momslovens § 6 fortsat den fornødne sammenhæng mellem de to bestemmelser. Et reparations- og vedligeholdelsesarbejde er således kun momspligtigt efter momslovens § 6, hvis det pågældende arbejde på den faste ejendom overstiger 100.000 kr. Samtidig er der kun behov for at regulere for moms, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 3, hvis reparationen og vedligeholdelsen overstiger 100.000 kr. En regulering kan eksempelvis komme på tale, hvis en skatteyder har fradragsret for den efter momslovens § 6 pålagte moms, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 5. Dette kan være tilfældet, hvis byggeriet anvendes til momspligtige formål eller overgår til anvendelse hertil, hvilket kan være tilfældet efter en frivillig momsregistrering i medfør af momslovens § 51.

Sagsøger gør endvidere gældende, at den af sagsøgte påberåbte ordlydsfortolkning af momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., indebærer en usaglig forskelsbehandling, hvor virksomheder med mange ejendomme forfordeles i forhold til virksomheder med en enkelt eller få ejendomme, idet alene virksomheder med en enkelt eller ganske få ejendomme i praksis kan holde sig under samlede årlige vedligeholdelsesudgifter på 100.000 kr. Det gøres gældende, at dette ikke har været lovgivers intention, og sagsøgte har fortsat ikke angivet de hensyn, der sagligt kan retfærdiggøre den diskriminering, der følger af sagsøgtes ordlydsfortolkning.

..."

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 30. juli 2008, hvoraf fremgår:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren ikke kan lade sine ansatte foretage kalkning af facaden på den omhandlede boligudlejningsejendom uden at skulle betale moms af værdien af denne interne leverance i medfør af momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., jf. stk. 1, 1. pkt., jf. § 6, stk. 2, idet beløbsgrænsen på kr. 100.000 i lovens § 6, stk. 1, 3. pkt. (som affattet ved lov nr. 524 af 17. juni 2008 pr. 1. januar 2008), henviser til værdien af samtlige de af sagsøgeren foretagne interne reparations- og vedligeholdelsesarbejder på sagsøgerens boligudlejningsejendomme inden for samme år, og idet sagsøgeren dermed overskrider denne beløbsgrænse.

Det gøres gældende, at beløbsgrænsen i momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., er en absolut beløbsgrænse, der er uafhængig af, hvor mange bygninger den pågældende afgiftspligtige person ejer og udlejer.

Det gøres således gældende, at momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., sammenholdt med stk. 1, 1. pkt., efter lovens ordlyd og forarbejderne til reglerne om "pålægsmoms" i momsloven skal fortolkes således, at der skal tages hensyn til den samlede årlige værdi af alle den afgiftspligtige persons reparations- og vedligeholdelsesarbejder udført ved egne ansatte. Da det er ubestridt, at sagsøgeren årligt på alle sine boligudlejningsejendomme under ét foretager reparations- og vedligeholdelsesarbejder udført af egne ansatte for mere end kr. 100.000, er lovens beløbsgrænse (indtil 1. januar 2008 kr. 75.000) overskredet, hvorfor den omhandlede leverance er fuldt momspligtig efter loven.

Det er derfor med rette, at Skatterådet i sit bindende svar har besvaret det af sagsøgeren forelagte spørgsmål 1 med et "Nej", hvilket også er tiltrådt af Landsskatteretten.

Momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., fastslår, at reparations- eller vedligeholdelsesarbejde "til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt" sidestilles med momspligtigt ombygningseller moderniseringsarbejde efter stk. 1, 1. pkt. Ud fra en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsens ordlyd relaterer udtrykket "til en samlet værdi" sig til samtlige sagsøgerens reparations- og vedligeholdelsesarbejder udført ved egne ansatte på sagsøgerens bygninger i det pågældende år og ikke kun til arbejde udført på en enkelt af sagsøgerens bygninger, jf, herved også Momsvejledning 2008-3, afsnit Q.1.4.2.4. SKATs praksis på dette område har således fuld støtte i lovbestemmelsens klare ordlyd.

Der er ingen støtte i ordlyden for sagsøgerens anbringende om, at beløbsgrænsen i stedet skulle knytte sig til hver enkelt konkret ejendom, som den afgiftspligtige person måtte eje. Konsekvensen af sagsøgerens standpunkt er, at en afgiftspligtig person som omhandlet i § 6, stk. 1, 1. pkt., ville være berettiget til at foretage et ubegrænset antal reparations- og vedligeholdelsesarbejder ved egne ansatte på en lang række ejendomme uden at pålægge nogen af disse interne leverancer moms, hvis blot den afgiftspligtige person for hver enkelt ejendom holdt sig under beløbsgrænsen på kr. 100.000. Hvis den afgiftspligtige person eksempelvis lod udføre reparations- eller vedligeholdelsesarbejder ved egne ansatte på 132 ejendomme i et år på hver kr. 100.000, ville den samlede værdi heraf udgøre kr. 13,2 mio., uden at værdien af dette arbejde skulle pålægges moms.

En sådan fortolkning er klart i strid med formålet med reglerne om "pålægsmoms".

Det fremgår af både ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen om "pålægsmoms" i den dagældende momslovs § 3, stk. 2, der var hjemmelsgrundlaget for "byggemomsbekendtgørelsen" fra 1969 (bekendtgørelse nr. 359 af 1. juli 1969 om merværdiafgift af byggeri til salg eller udlejning), som afløstes af bekendtgørelsen fra 1984 (bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri m.v. til salg, udlejning eller eget brug), der gik forud for de nugældende byggemomsregler i momslovens §§ 6 og 7, at baggrunden for regelsættet ikke er hensynet til konkurrencen mellem udlejningsvirksomhederne indbyrdes, som sagsøgeren påberåber sig.

Regelsættet skal derimod tilgodese hensynet til at sikre lige konkurrencevilkår mellem på den ene side virksomheder, der selv udfører reparations- og vedligeholdelsesarbejde på egne eller lejede bygninger uden momsbelastning, og på den anden side selvstændige momspligtige bygge- og håndværksvirksomheder, der udfører tilsvarende bygge- og reparationsarbejder på fast ejendom, men som skal svare moms heraf.

Det er således ikke den konkurrenceforvridning, som sagsøgeren har henvist til i sine processkrifter, som er den relevante for fortolkningen af reglen i momslovens § 6.

Formålet med byggemomsregelsættet i momsloven var således efter ordlyden af og forarbejderne til momsloven fra 1967 som senere justeret i 1970 at sikre, at der ikke opstår situationer, hvor momsmæssige forhold skal være afgørende for, om en afgiftspligtig person vælger selv at udføre arbejderne frem for at lade arbejderne udføre af tredjemand. Regelsættet skal imødegå, at virksomheder, der skal have udført arbejdsydelser på egne ejendomme, fravælger eksterne momspligtige bygge- og håndværksvirksomheder og får udført arbejdet selv internt for at spare momsen.

Eftersom regelsættet fra momsloven og "byggemomsbekendtgørelsen" blev videreført uændret ved 1994-momsloven, gøres det gældende, at den nugældende bestemmelse om pålægsmoms i momslovens § 6, stk. 1, 3. punktum, skal fortolkes i overensstemmelse med dette formål. Der henvises til gennemgangen af retsgrundlaget nedenfor.

Ved momsloven fra 1967 (lov nr. 102 af 31. marts 1967) affattedes lovens § 3, stk. 2, om "pålægsmoms" således:

"...

Stk 2. Finansministeren kan pålægge virksomheder, herunder foreninger og offentlige institutioner, der ikke afsætter de i § 2 omhandlede varer og ydelser, at svare afgift af varer og ydelser, der fremstilles eller præsteres til virksomhedens eget brug, for så vidt dette skønnes nødvendigt af hensyn til virksomheder, der afsætter tilsvarende varer og ydelser."

Det bemærkes, at ifølge den dagældende momslov - i modsætning til systemet i den nugældende momslov - var tjenesteydelser som udgangspunkt ikke afgiftspligtige. Lovens § 2, stk. 2, opregnede imidlertid visse afgiftspligtige ydelser. Efter § 2, stk. 2, litra c, omfattede afgiftspligten således arbejdsydelser på jord, bygninger og anden fast ejendom, herunder jordbearbejdning, udgravning, planering, opførelse, ombygning, reparation, vedligeholdelse og rengøring. Afgiftspligten omfattede endvidere efter § 2, stk. 2, litra d, projekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse m.v. af bygninger og anden fast ejendom.

Det fremgik således direkte af ordlyden af lovens § 3, stk. 2, sammenholdt med § 2, stk. 2, at formålet med afgiftspålæggelsen med hjemmel i § 3, stk. 2, var hensynet til de virksomheder, som afsætter bl.a. momspligtige arbejdsydelser på jord og bygninger, i forhold til virksomheder, der ikke afsætter sådanne ydelser til tredjemand, men som udfører tilsvarende ydelser internt til brug for virksomheden.

I forarbejderne til 1967-momslovens § 3, stk. 2, anføres følgende, jf. Folketingstidende 1966-67 (2. samling), Tillæg A, spalte 317:

"Ifølge paragraffens stk. 2 kan det pålægges virksomheder - herunder foreninger og offentlige institutioner - at svare afgift af varer og afgiftspligtige ydelser, som de pågældende fremstiller eller præsterer til eget brug, uanset om de sælger sådanne varer og ydelser. Der ville let kunne fremkomme uheldige konkurrencemæssige følger, hvis f.eks. offentlige institutioner for at spare afgift gav sig til selv at fremstille afgiftspligtige varer, som de alene anvender i egen virksomhed. Som anført tænkes bestemmelsen kun anvendt i særlige tilfælde, hvor konkurrencemæssige hensyn i særlig grad taler derfor. "

I medfør af 1967-momslovens § 3, stk. 2 (som da affattet ved lovbekendtgørelse nr. 356 af 1. juli 1969), udstedte finansministeren den 1. juli 1969 bekendtgørelse nr. 359, der i § 1 fastsatte afgiftspligt uden beløbsgrænse for den, der på egen grund opfører bygninger til salg eller udlejning, af arbejdet ved projekteringen og opførelsen, som udføres af den pågældende og dennes personale samt af de anvendte materialer.

Ved ændringslov nr. 101 af 20. marts 1970 (Offentlige institutioners afgiftsmæssige stilling) blev den dagældende momslovs § 3, stk. 2, affattet således:

"...

Stk. 2. Efter samråd med det i § 37 omhandlede nævn bestemmer finansministeren i hvilket omfang erhvervsvirksomheder og foreninger skal svare afgift af de i § 2 nævnte varer og ydelser, når de udelukkende fremstilles eller præsteres til virksomhedens eller foreningens eget brug."

I lovens § 3, stk. 3, indsattes en tilsvarende bestemmelse for statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, dvs. den gamle bestemmelse i § 3, stk. 2, blev opdelt i to bestemmelser, hhv. § 3, stk. 2 og 3. Også af forarbejderne til 1970-ændringsloven fremgår det, at formålet med bestemmelserne om "pålægsmoms" var at sikre lige konkurrencevilkår for de momspligtige bygge- og håndværksvirksomheder, således at momsfritagne private erhvervsvirksomheder (og de offentlige institutioner, der i vidt omfang var momsfritaget) ikke af momsmæssige grunde skulle vælge at lade arbejdsydelser vedrørende fast ejendom mv. udføre af egne ansatte uden momsbelastning frem for af momspligtige leverandører. Således hedder det bl.a. i forarbejderne, jf. Folketingstidende 1969-70, Tillæg A, sp. 2062-2063:

"Det er ikke en betingelse for afgørelsen om afgiftspligt, at det i det konkrete tilfælde dokumenteres, at forskelle i afgiftsbelastningen har skadelige virkninger på registrerede virksomheders afsætning. Det vil vare tilstrækkeligt, at en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger gør det sandsynligt, at afgiften på afgørende måde vil kunne påvirke valget mellem selv at lade et arbejde udføre eller at lade det udføre udefra."

Bekendtgørelsen fra 1969 afløstes senere af bekendtgørelse nr. 372/1984, der i §§ 1 og 2 videreførte og udbyggede pålægsmomsreglen i 1969-bekendtgørelsens § 1. 1984-bekendtgørelsens regler overførtes senere til §§ 6 og 7 i momsloven fra 1994.

Det gøres på ovenstående baggrund gældende, at momslovens forarbejder og reglernes forhistorie understøtter sagsøgtes fortolkning, hvorefter beløbsgrænsen i momslovens § 6, stk. 1, 3. punktum, relaterer sig til den afgiftspligtige persons samlede ejendomsportefølje og den samlede værdi af arbejdsydelserne herpå og ikke til den enkelte bygning, dvs. at der er tale om en enkelt beløbsgrænse i loven på kr. 100.000 og ikke flere beløbsgrænser. Sagsøgtes fortolkning er således i overensstemmelse med det hensyn, der ligger til grund for regelsættet, nemlig at sikre lige konkurrencevilkår for de momspligtige bygge- og håndværksvirksomheder.

Beløbsgrænsen i reglerne vedrørende pålægsmoms er en "tolerancegrænse" for, hvornår der momsmæssigt "gribes ind' over for momsfritagne (men afgiftspligtige) virksomheder, der benytter egne ansatte til reparations- og vedligeholdelsesarbejder på virksomhedens faste ejendomme uden momsbelastning. Når denne grænse samlet set overskrides i et enkelt år, bevirker reglerne, at virksomhedens interne leverancer vedrørende reparations- og vedligeholdelsesarbejder afgiftsbelastes på lige fod med tilsvarende arbejder udført af eksterne momspligtige bygge- og håndværksvirksomheder.

Sagsøgerens standpunkt om, at der gælder en beløbsgrænse for hver enkelt bygning, fører til en begrænsning af konkurrencen og en konkurrencefordrejning - i strid med momslovens formål - mellem f.eks. momsfritagne udlejningsvirksomheder som sagsøgeren med mange ejendomme, som selv udfører reparations- og vedligeholdelsesarbejder herpå, og momspligtige bygge- og håndværksvirksomheder, der udfører tilsvarende ydelser med fuld afgiftsbelastning. De hensyn, som momslovens regler om pålægsmoms skal tilgodese, opfyldes ikke, hvis sagsøgerens fortolkning lægges til grund.

Hvis en virksomhed besidder mange faste ejendomme over grænsen på kr. 100.000,- beregnet for hver enkelt ejendom for sig, vil den afgiftspligtige netop have den interesse i og tilskyndelse til at lade egne ansatte udføre vedligeholdelsesarbejderne, som lovgiver har ønsket at undgå med regelsættet. Det er derfor logisk, at beløbsgrænsen i loven er en samlet beløbsgrænse for samtlige den afgiftspligtige persons arbejder.

Sagsøgeren har påberåbt sig, at SKAT i sin praksis vedrørende bestemmelsen i momslovens § 43, stk. 2, nr. 3, fortolker beløbsgrænsen i bestemmelsen således, at den relaterer sig til den konkrete ejendom, jf. Momsvejledning 2008-3, pkt. J.4.1.2.

Det bestrides, at der kan sluttes fra praksis vedrørende reglen i § 43, stk. 2, nr. 3, til fortolkningen af momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt.

Momslovens § 43, stk. 2, nr. 3 (som senest affattet ved lov nr. 425 af 17. juni 2008), bestemmer, at reparation og vedligeholdelse af fast ejendom "til et samlet beløb" af mere end 100.000 kr. årligt betragtes som et investeringsgode efter § 43, stk. 1.

Der er ikke nogen tvingende sammenhæng mellem reglen om "pålægsmoms" i momslovens § 6 og reglen om regulering for investeringsgoder i lovens § 43, stk. 2, nr. 3, der tilsiger eller dikterer en ens fortolkning af beløbsgrænsen i bestemmelserne. Der er derfor ikke nogen selvmodsigelse i, at skattemyndighederne fortolker beløbsgrænsen i § 6 således, at den relaterer sig til den samlede værdi af arbejdet på alle virksomhedens faste ejendomme under et, mens beløbsgrænsen i § 43, stk. 2, nr. 3, fortolkes således, at den relaterer sig til den konkrete faste ejendom, som momsreguleringsforpligtelsen påhviler.

Den omstændighed, at begge regelsæt blev optaget i momsloven ved momsloven fra 1994, og at beløbsgrænsen i begge bestemmelser blev forhøjet fra kr. 50.000 til kr. 75.000 ved lov nr. 1097 af 20. december 1995 og på samme måde til kr. 100.000 ved lov nr. 524 af 17. juni 2008, er ikke ensbetydende med, at beløbsgrænserne i bestemmelserne skal undergives samme fortolkning.

Forarbejderne til 1994-momsloven - og til ændringslovene fra 1995 og 2008 - giver således intet sted udtryk for, at der skulle være en særlig sammenhæng mellem bestemmelserne, og som nævnt kan reglen om "pålægsmoms" føres tilbage til momsloven fra 1967, hvis ordlyd og forarbejder yder særlige fortolkningsbidrag til forståelsen af den nugældende momslovs § 6. Derimod kom regler om regulering for investeringsgoder vedrørende fast ejendom først ind i momslovgivningen i 1973 (ved ændringslov nr. 176/1973), og beløbsgrænserne i reguleringsreglerne for investeringsgoder kom først ind i momslovgivningen i hhv. 1978 (ved bekendtgørelse nr. 312/1978) og 1985 (ved bekendtgørelse nr. 75/1985). Der er således tale om to helt vidt forskellige "spor" i momslovgivningen.

Herved fremhæver sagsøgte endelig, at de to regelsæt befinder sig i forskellige afsnit i loven, idet § 6 findes i afsnittet om de afgiftspligtige leverancer i lovens kapitel 3 om de afgiftspligtige transaktioner, mens § 43 findes i afsnittet om regulering for investeringsgoder i lovens kapitel 9 om fradrag. Bestemmelserne regulerer forskellige situationer, og der ligger forskellige hensyn bag bestemmelserne.

For så vidt angår den af sagsøgeren påberåbte meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen i TfS 1995,79 TSM, i hvilken styrelsen gav udtryk for, at værdigrænsen i momslovens § 43, stk. 2, nr. 3, skal opgøres på årsbasis i overensstemmelse med reglerne om byggemoms, bemærkes, at meddelelsen alene omhandler den periodemæssige opgørelse af beløbsgrænsen i de to regelsæt mens den derimod ikke tager stilling til spørgsmålet om, hvorvidt selve beløbsgrænsen relaterer sig til værdien af arbejderne på den afgiftspligtiges samlede ejendomsportefølje eller til værdien af arbejderne på en bestemt bygning.

..."

Rettens begrundelse og resultat

Momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., må efter en naturlig sproglig forståelse omfatte det samlede reparations- eller vedligeholdelsesarbejde, som en afgiftspligtig efter stk. 1, 1. pkt. årligt udfører på de i 1. pkt. angivne bygninger, uanset om reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet er fordelt på flere bygninger.

Efter bestemmelsens forhistorie og forarbejderne til den tidligere og den gældende momslov lægges det til grund, at bestemmelsen har til formål at sikre lige konkurrencevilkår for selvstændige, momspligtige virksomheder set i forhold til virksomheder, der ellers selv kunne udføre reparations- og vedligeholdelsesarbejder på ejede og lejede bygninger uden momsbelastning. Bestemmelsens forhistorie og forarbejder kan herefter ikke føre til nogen anden fortolkning end den ovenfor nævnte. Heller ikke det, som sagsøgeren har anført vedrørende momslovens § 43, kan føre til andet resultat.

Da Skatterådet og Landsskatteretten herefter med rette har besvaret spørgsmål 1 med "nej", tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Skatteministeriet tilkendes 20.000 kr. i sagsomkostninger som et rimeligt beløb til dækning af udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1, inden 14 dage betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.