Spørgsmål
Kan SKAT bekræfte, at der kan gennemføres en skattefri ophørsspaltning af A Holding ApS til to nystiftede selskaber uden tilladelse fra SKAT efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. til 8. pkt., jf. vedlagte udkast til åbningsbalance og fælles regnskabsopstilling?
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det er spørgers repræsentantens opfattelse, at kravene for en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra SKAT er opfyldt, og at spørgsmålet derfor bør besvares med et ja.
Sagsfremstilling og begrundelse
Spørgers repræsentant har i sin anmodning om bindende svar af 4. juni 2008 oplyst følgende:
"A Holding ApS, CVR-nr. -- -- - anmodning om bindende svar
På vegne af A Holding ApS, CVR-nr. -- samt X, CPR-nr. -- og Y, CPR-nr. -- skal vi hermed anmode om bindende svar vedrørende følgende:
Spørgsmål
Kan SKAT bekræfte, at der kan gennemføres en skattefri ophørsspaltning af A Holding ApS til to nystiftede selskaber uden tilladelse fra SKAT efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. til 8. pkt., jf. vedlagte udkast til åbningsbalance og fælles regnskabsopstilling?
Ønsket besvarelse
Ja.
Baggrund
A Holding ApS (i det følgende benævnes selskabet "Holding") ejes ligeligt af X og Y. Holding blev stiftet den 1. oktober 2000 af X og Y. X og Y har således ejet deres anparter i Holding i mere end 3 år.
Holding ejer samtlige aktier og anparter i selskabets 3 datterselskaber B A/S, C ApS og D ApS. Derudover består Holdings aktiver af likvide midler og tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder.
Holding, B A/S, C ApS og D ApS har alle regnskabsår, der løber fra 1. januar til 31. december.
Sagsfremstilling
Det ønskes at foretage en skattefri ophørsspaltning af A Holding ApS uden tilladelse fra SKAT i henhold til fusionsskattelovens (FUL) § 15 a og 15 b. Holding ønskes ophørsspaltet til to nystiftede selskaber - E Holding ApS og F Holding ApS - som vil blive stiftet i forbindelse med spaltningen. X vil komme til at eje 100 % af anparterne i E Holding ApS og Y vil komme til at eje 100 % af anparterne i F Holding ApS.
Spaltningen vil selskabsretligt blive foretaget efter reglerne i anpartsselskabslovens § 67a og aktieselskabslovens kapital 15.
Den regnskabsmæssige og selskabsretlige spaltningsdato vil være den 1. januar 2008, og der vil blive udarbejdet en åbningsbalance med skæringsdato den 1. januar 2008 for de modtagende selskaber, E Holding ApS og F Holding ApS. De modtagende selskabers regnskabsår vil løbe fra 1. januar 2008 til 31. december 2008.
X og Y vil udelukkende blive vederlagt med anparter i de to modtagende selskaber, og der vil således ikke foreligge nogen kontant vederlæggelse i forbindelse med spaltningen.
Aktiver og gæld fra Holding vil blive fordelt ligeligt med 50 % til E Holding ApS og 50 % til F Holding ApS. Kapitalandelene i Holdings 3 datterselskaber B A/S, C ApS og D ApS samt likvider og tilgodehavender indskydes i E Holding ApS. Tilgodehavender og likvider indskydes i F Holding ApS.
I december 2007 blev der udloddet acontoudbytte på i alt x kr. fra B A/S, C ApS og D ApS til Holding. Direktionen i selskaberne var forud herfor blevet bemyndiget hertil.
I regnskabsåret 2007 er der mellem selskaberne i koncernen ydet en række lån. Lånene er sammen med udlodningen af acontoudbytte foretaget som et led i tilpasningen af balancen, således at kravet om, at forholdet mellem aktiver og gæld i de modtagende selskaber skal være det samme som i det indskydende selskab, kan opfyldes. Der er tale om følgende lån:
1) Fra Holding til D ApS på x kr.
2) Fra D ApS til C ApS på x kr.
3) Fra C ApS til B A/S på x kr.
4) Fra B A/S til Holding på x kr.
Lånene er ydet på anfordringsvilkår. Lånene forrentes på markedsvilkår fastsat til den rentesats, som B A/S betaler, eller CIBOR +1 %. Det forventes, at de pågældende lån vil blive indfriet efter spaltningen, når det er muligt. Lånedokumenterne er vedhæftet.
Det kan oplyses, at det efter spaltningen er hensigten at lade en ny mulig aktionær indtræde i E Holding ApS med en ejerandel på op til 50 %. Der er dog ikke indgået nogen bindende aftale herom.
Argumentation
Det er vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".
Ad spørgsmål 1
1. Selskaberne
Det følger at FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt., at selskaber har adgang til beskatning efter reglerne i FUL § 15 b, stk. i og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i art. 3 i Direktiv 90/434/E0F. Eftersom både det indskydende og de modtagende selskaber er danske anpartsselskaber, er denne betingelse opfyldt.
2. Succession for anpartshaverne
Efter FUL § 15 b, stk. 7, finder § 15 b, stk. 4 og 5, tilsvarende anvendelse ved spaltninger uden tilladelse med undtagelse at de begrænsninger, der fremgår af § 15 b, stk. 7, 3. til 5. pkt. Undtagelserne i 3. til 5. pkt. vedrører kun selskabsdeltagere, som er selskaber. For selskabsdeltagere, der er fysiske personer, indebærer dette, at de skal behandle deres vederlagsaktier efter FUL § 15 b, stk. 4.
FUL § 15 b, stk. 4, 7. pkt. henviser til FUL § 11, hvoraf det fremgår, at vederlagsaktierne ved opgørelsen at den skattepligtige indkomst skal behandles, som var de erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.
3. Efterfølgende udbytte
Efter FUL § 15 b, stk. 8, gælder reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT ikke, hvis selskabsdeltagerne efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab og op til 3 år efter vedtagelsen at spaltningen modtager skattefrit udbytte af deres aktier i de deltagende selskaber, der overstiger de respektive selskabers andel af det ordinære resultat i den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører.
Eftersom bestemmelsen i FUL § 15 b, stk. 8, alene omhandler skattefrit udbytte, vedrører den kun selskabsdeltagere, som er selskaber, og den vedrører dermed ikke fysiske personer. Bestemmelsen finder derfor ikke anvendelse i nærværende sag, da anpartshaverne er fysiske personer.
4. Vederlæggelse til handelsværdi
Efter FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt., skal de tildelte aktier i de modtagende selskaber og en eventuel kontant udligningssum svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.
X og Y er ikke interesseforbundne på nogen måde, hvorfor er der tale om uafhængige parter med modstridende interesser. Værdien af de tildelte anparter i de modtagende selskaber vil derfor svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Endvidere nystiftes de modtagende selskaber, E Holding ApS og F Holding ApS, i forbindelse med spaltningen, hvorfor betingelsen er opfyldt.
5. Forholdet mellem aktiver og gæld
Efter FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt., skal forholdet mellem aktiver og gæld i de modtagende selskaber svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.
Udkast til fælles regnskabsopstilling i forbindelse med spaltningen er vedlagt som bilag. Heraf fremgår det, at aktiver og passiver i Holding vil blive fordelt med 50 % til E Holding ApS og 50 % til F Holding ApS.
Holdings aktiver består af kapitalandele i datterselskaberne, tilgodehavender på datterselskaberne samt likvide midler.
Balancetilpasning
I 2007 er der, som beskrevet ovenfor, foretaget en balancetilpasning, således at kravet om, at aktiver/gæld skal være det samme i de modtagende selskaber som i det indskydende selskab, kan opfyldes. Balancetilpasningen er foretaget ved, at der er udloddet acontoudbytte i regnskabsåret 2007 på x kr. fra Holdings 3 datterselskaber B A/S, C ApS og D ApS til Holding.
Endvidere er balancetilpasningen foretaget ved, at der i regnskabsåret 2007 er ydet en række lån mellem selskaberne i koncernen. Der er tale om følgende lån:
1) Fra Holding til D ApS på x kr.
2) Fra D ApS til C ApS på x kr.
3) Fra C ApS til B A/S på x kr.
4) Fra B A/S til Holding på x kr.
Lånene er ydet på anfordringsvilkår. Lånene forrentes på markedsvilkår fastsat til den rentesats, som DT betaler, eller CIBOR +1 %. Det forventes, at de pågældende lån vil blive indfriet efter spaltningen, når det er muligt. Lånedokumenterne er vedhæftet.
Muligheden for balancetilpasning i forbindelse med en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT er blandt andet blevet bekræftet i et bindende svar fra Skatterådet offentliggjort i SKM2008.172.SR. Heri bekræftede Skatterådet, at der forud for en spaltning kan ske balancetilpasning inden spaltningsdatoen, således at betingelsen i FUL § 15A, stk. 2, 3. pkt. om, at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab skal svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, er opfyldt.
Endvidere fremgår dette af bilag 1 til det fremsatte lovforslag L 110 fremsat den 13. december 2006, hvori Advokatrådet i deres høringssvar hertil anførte, at
"Rådet forstår sigtet med reglen sådan, at det er muligt at dele et selskab mellem flere aktionærer, uanset om selskabet besidder en eller flere virksomhedsgrene eller en mere passiv formue, og uanset hvordan aktiver og passiver ønskes fordelt på de modtagende selskaber. Rådet forstår i øvrigt reglen sådan, at det er muligt at foretage en balancetilpasning i det indskydende selskab ved at optage et lån inden spaltningen henholdsvis tilførslen."
Hertil svarede skatteministeriet, at:
"Det er korrekt, at det er muligt at dele et selskab mellem flere aktionærer, og at det er muligt forudgående at foretage balancetilpasninger i det indskydende selskab ..."
Aktiverne vil blive fordelt således, at der indskydes aktiver til en værdi af x kr. i E Holding ApS og tilsvarende i F Holding ApS. Aktiverne, som indskydes i E Holding ApS, består af kapitalandelene i Holdings 3 datterselskaber B A/S, C ApS og D ApS, samt likvider og tilgodehavender i tilknyttede virksomheder. F Holding ApS vil modtage likvider samt andre tilgodehavender.
Gælden vil blive fordelt med 50 % til hver af de modtagende selskaber. F Holding ApS overtager en gældspost på x kr. til B A/S, mens E Holding ApS overtager den resterende gæld. Der vil ikke foreligge mellemregninger mellem de to modtagende selskaber.
Som anført ovenfor, er det hensigten, at de beskrevne lån vil blive indfriet, så snart det er muligt efter spaltningen. Det er vores opfattelse, at en efterfølgende indfrielse af låneforholdene, der er indgået som led i en balancetilpasning, ikke medfører nogen ændringer i, at spaltningen på tidspunktet for spaltningen anses for gennemført i overensstemmelse med reglerne i fusionsskatteloven. Det centrale må således være, at kravet om, at forholdet mellem aktiver og gæld er det samme i de modtagende selskaber som i det indskydende, er opfyldt på spaltningsdatoen.
Skatteministeriet har i et svar til Advokatrådets høringssvar til lovforslag L 110, fremsat den 13. december 2006, nærmere uddybet hensigten med bestemmelsen i FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt.:
"Det er korrekt, at de foreslåede regler indebærer, at værdiansættelsen af aktiver og gæld er af betydning. I et objektivt system, hvor der ikke stilles krav om en forudgående tilladelse, er det dog nødvendigt med regler, der forhindrer, at man benytter en skattefri omstrukturering til at reducere værdien af det modtagende eller det indskydende selskab, for at undgå at dette selskab kan sælges kort tid efter omstruktureringen uden nogen nævneværdig skattepligtig avance."
Endvidere er det om samme bestemmelse fremhævet i Skat-meddelelse offentliggjort i SKM2007.917.SKAT, at:
"Ifølge lovforarbejderne er formålet med bestemmelsen at forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab og samtidig overfører gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, og derved reducerer den skattepligtige avance ved en senere afståelse af aktierne i det modtagende selskab.
Bestemmelsen skal tilsvarende forhindre, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier, ved at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem aktiver og gæld, således at en skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret."
I nærværende sag er selskabsdeltagerne i det indskydende selskab fysiske personer, som grundet uoverensstemmelser ønsker at dele selskabet mellem sig. Der er tale om uafhængige parter med modstridende interesser. Da aktiver og gæld i Holding deles ligeligt mellem X og Y, bliver der således ikke overført gæld i et forhold, som overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i Holding, som kunne reducere en eventuel avance. Derudover er der i nærværende sag heller ikke tale om et salg af det spaltede selskab kort tid efter omstruktureringen uden nogen nævneværdig avance, som det påpeges af Skatteministeriet i ovenstående citerede svar, som værende baggrunden for reglen.
På baggrund af ovenstående er det derfor vores opfattelse, at forholdet mellem aktiver og gæld i de modtagende selskaber svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab. Endvidere er det vores opfattelse, at fordelingen af aktiver og passiver mellem de modtagende selskaber er sket ligeligt.
Fordelingen af aktiver og gæld skal ske til handelsværdier
Fordelingen af aktiver og gæld skal svare til handelsværdien. Af Skat-meddelelse offentliggjort i SKM2007.917.SKAT fremgår det, at når der foreligger økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, respekterer SKAT som hovedregel en indgået aftale mellem ikke-interesseforbundne parter, idet det må antages, at den fordeling, som parterne har aftalt, er udtryk for handelsværdien.
X og Y er ikke interesseforbundne på nogen måde, hvorfor der er tale om uafhængige parter med modstridende interesser. Den aftalte fordeling af aktiverne og passiverne må derfor antages at være sket til handelsværdien.
6. Ejertid
Reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT kan efter FUL § 15 a, stk. 1, 6. pkt., ikke anvendes, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end tre år uden at have rådet over flertallet at stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltager i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne, jf. FUL § 15 a, stk. 1, 6. pkt.
X og Y har ejet aktierne i Holding i mere end tre år, hvorfor bestemmelsen ikke finder anvendelse.
7. Vederlæggelse med andet end aktier
Reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT kan efter FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt., ikke finde anvendelse, hvis en selskabsdeltager, der kan modtage skattefrit udbytte fra det indskydende selskab, og som helt eller delvist vil være skattepligtig efter ABL ved et salg, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber.
X og Y er fysiske personer og vil alene blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber, hvorfor reglen ikke er relevant.
8. Meddelelse til SKAT
Efter FUL § 15 a, stk. 6, skal de modtagende selskaber senest samtidig med indgivelsen at selvangivelsen for det indkomstår, hvor en spaltning uden tilladelse er gennemført, give skattemyndighederne oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse fra SKAT efter reglerne i FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt.
Endvidere skal de endelige dokumenter indsendes senest en måned efter, at spaltningen er vedtaget, jf. FUL § 6, stk. 4.
Ved besvarelsen af spørgsmålet bedes SKAT lægge til grund, at bestemmelserne i FUL § 15 a, stk. 6, og FUL § 6, stk. 4, vil blive overholdt.
9. Spaltningsdato
Den regnskabsmæssige og selskabsretlige spaltningsdato vil være den 1. januar 2008, og der vil blive udarbejdet en åbningsbalance med skæringsdato den 1. januar 2008 for de modtagende selskaber, E Holding ApS og F Holding ApS. De modtagende selskabers regnskabsår vil løbe fra 1. januar 2008 til 31. december 2008.
Ifølge FUL § 15 b, stk. 2, finder FUL § 5 vedrørende fusionsdatoen også anvendelse ved spaltninger. Ifølge FUL § 5, stk. 1, er spaltningsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der skal udarbejdes for de modtagende selskaber.
Det følger dog at FUL § 5, stk. 3, at hvis indkomsten i et selskab, som deltager i en spaltning, skal opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens (SEL) § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med spaltningen, skal tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen anvendes som skattemæssig spaltningsdato for selskabet.
Den skattemæssige spaltningsdato vil således være datoen for vedtagelsen af spaltningen i Holding og fastsættes dermed i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3.
Konklusion
Efter vores opfattelse er kravene for en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT opfyldt.
Vi vedhæfter følgende bilag:
- Udkast til fælles regnskabsopstilling og åbningsbalance i forbindelse med spaltningen
- Årsregnskab for A Holding ApS pr. 31. december 2007
- Årsregnskab for B A/S pr. 31. december 2007
- Årsregnskab for C ApS pr. 31. december 2007
- Årsregnskab for D ApS pr. 31. december 2007
- Vedtægter for B A/S, C ApS og D ApS
- Lånedokument for lån indgået i forbindelse med balancetilpasningen"
SKATs indstilling og begrundelse
Lov nr. 343 af 18. april 2007 - skattefri omstrukturering uden tilladelse
Med lov nr. 343 af 18. april 2007 er reglerne om skattefri omstrukturering ændret så der er mulighed for at gennemføre en skattefri omstrukturering uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. - 8. pkt.
I fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt., er det således fastsat, at ved spaltning af et selskab, har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen.
Det er en betingelse for anvendelse af § 15 a, stk.1, 4.pkt. at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk.2, 2. pkt.
Det er også en betingelse for anvendelsen af § 15 a, stk.1, 4.pkt. at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk.2, 3. pkt.
Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk.2, 3. pkt. skal hindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab og samtidig overfører gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, og derved reducerer den skattepligtige avance ved en senere afståelse af aktierne i det modtagende selskab. Bestemmelsen forhindrer tilsvarende, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier, ved at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem aktiver og gæld, således at en skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret.
SKATs stilling til sagen
I det følgende gennemgår SKAT sin stilling til sagen med udgangspunkt i den ni punkters disposition spørgers repræsentant har anvendt i sin "Argumentation", jf. det ovenfor anførte.
Ad 1. Selskaberne
Både det indskydende og de modtagende selskaber er danske anpartsselskaber og er derfor omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i Direktiv 90/434/EØF.
Betingelsen i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 1. pkt. er herefter opfyldt.
Ad 2. Succession for anpartshaverne
Selskabsdeltagerne er fysiske personer.
Fysiske personer skal behandle deres vederlagsaktier efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, som henviser til Fusionsskattelovens § 11 hvoraf det fremgår, at vederlagsaktierne ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, skal behandles som var de erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.
Der er derfor succession for anpartshaverne.
Ad 3. Efterfølgende udbytte
Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8 sætter en begrænsning på, hvor stort et skattefrit udbytte selskabsdeltageren kan modtage i en nærmere afgrænset periode efter en skattefri spaltning, der er gennemført uden tilladelse.
Hvis selskabsdeltageren modtager et større udbytte, end bestemmelsen giver mulighed for, fortabes skattefriheden for spaltningen.
Hensigten med bestemmelsen er at forhindre, at de selskaber, der deltager i en spaltning uden tilladelse, bliver tømt via udlodning af store skattefrie udbytter, således at en eventuel aktieavance ved salg af aktier umiddelbart efter spaltningen bliver elimineret.
Udbyttebegrænsningen i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8 ikke finder anvendelse, når selskabsdeltageren er en fysisk person, jf. herved SKM2007.920.SR. Selskabsdeltagerne er fysiske personer. Udbyttebegrænsningen i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8 finder derfor ikke anvendelse i denne sag.
Ad 4. Vederlæggelse til handelsværdi samt ikke interesseforbundne parter
Vederlæggelse til handelsværdi:
Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, 2. pkt. er det en betingelse for at kunne foretage en skattefri spaltning uden tilladelse, at ombytningen sker til handelsværdi.
Det betyder, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver.
Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne pr. den i fusionsskattelovens § 5 omtalte fusionsdato, spaltningsdato m.v.
I denne sag vil anpartshaverne udelukkende blive vederlagt med anparter i de to nystiftede modtagne selskaber. Der foreligger således ikke nogen kontant vederlæggelse i forbindelse med spaltningen.
Ikke interesseforbundne parter:
Spørgers repræsentant oplyser, at anpartshaverne ikke er interesseforbundne på nogen måde, hvorfor der er tale om uafhængige parter med modstridende interesser. Endvidere nystiftes de modtagende selskaber i forbindelse med spaltningen.
Hvor der er nært interessefællesskab mellem aktionærer i selskaber, hvor spaltningen sker, kan SKAT tilsidesætte den aftalte vederlæggelse herfor, hvis den ikke skønnes at svare til handelsværdien.
SKAT lægger spørgers repræsentants oplysning om, at anpartshaverne ikke er interesseforbundne på nogen måde, til grund.
Da heller ikke sagens øvrige oplysninger giver SKAT grundlag for at anfægte den aftalte vederlæggelse, er det herefter SKATs opfattelse, at parterne i sagen ikke er interesseforbundne og at den aftalte fordeling af aktiverne og passiverne derfor må antages at være sket til handelsværdien.
Ad 5. Forholdet mellem aktiver og passiver samt balancetilpasning med efterfølgende indfrielse af låneforholdene, der er indgået som led i balancetilpasningen
Forholdet mellem aktiver og passiver:
Efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., skal forholdet mellem aktiver og gæld i de modtagende selskaber svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.
Af det af spørgers repræsentant indsendte udkast til fælles regnskabsopstilling i forbindelse med spaltningen fremgår det, at aktiver og passiver i Holding vil blive fordelt med 50 % til E Holding ApS og 50 % til F Holding ApS, samt at Holdings aktiver består af kapitalandele i datterselskaberne, tilgodehavender på datterselskaberne samt likvide midler.
SKAT vurderer, at det indsendte udkast til fælles regnskabsopstilling pr. 1. januar 2008, dokumenterer, at forholdet mellem og gæld i de modtagende selskaber svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.
SKAT bemærker også, at fordelingen i denne sag vil ske ud fra den ejerfordeling parterne har i det indskydende selskab; der ses derfor ikke at blive overført gæld i et forhold, som er i uoverensstemmelse med forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.
SKAT anser herefter betingelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. for opfyldt.
Balancetilpasning med efterfølgende indfrielse af låneforholdene, der er indgået som led i balancetilpasningen:
Spørgers repræsentant oplyser, at der i regnskabsåret 2007 mellem selskaberne i koncernen er ydet en række lån samt foretaget udlodning af acontoudbytte med henblik på at opfylde kravet om at forholdet mellem aktiver og gæld skal være det samme i de modtagende selskaber som i det indskydende selskab.
Spørgers repræsentant har indsendt kopi af lånedokumentet. Af lånedokumentet fremgår, at lånene er etableret med virkning fra 28. december 2007.
Spørgers repræsentant oplyser, at det er hensigten, at de beskrevne lån vil blive indfriet så snart det er muligt efter spaltningen.
Spørgsmålet er herefter om en efterfølgende indfrielse af låneforholdene, der er indgået som led i balancetilpasningen, medfører en ændring i bedømmelsen af, om ophørsspaltningen på tidspunktet for denne, må anses for gennemført i overensstemmelse med reglerne i fusionsskatteloven.
Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 1, jf. § 8, behandles aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.
Bestemmelsen i fusionsskatteloven om spaltning uden tilladelse indeholder ingen regler om en tidsbestemt periode, hvor de modtagende selskaber skal bevare de ved spaltningen konstaterede tilførte aktiver samt gældsposter. En omstrukturering uden tilladelse i henhold til det objektiverede omstruktureringssystem omfattes dog af en række værnsregler, der skal forhindre at omstruktureringen er foretaget ud fra et skatteundgåelsesmotiv. Se også SKM2008.172.SR (spørgsmål 2).
I denne sag er selskabsdeltagerne fysiske personer, og de pågældende selskabsdeltagere vil ikke i anledning af eventuel forudgående låneoptagelse i indskydende selskab samt efterfølgende spaltning og indfrielse af gældsposter opnå en fordelagtig position, hvorved de kan afstå vederlagsaktierne skattefrit efter spaltningen.
På grundlag af det lige ovenfor anførte samt da SKAT endvidere vurderer, at det ved lånedokumentet er dokumenteret, at der er tale om en reel gældsforpligtelse optaget forud for spaltningstidspunktet, er det SKATs opfattelse, at den efterfølgende indfrielse af låneforholdene, der er indgået som led i balancetilpasningen, ikke ændrer i bedømmelsen af, at ophørsspaltningen på tidspunktet for denne, må anses for gennemført i overensstemmelse med reglerne i fusionsskatteloven.
Ad 6. Ejertid
Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 6. pkt., bestemmer at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke kan benyttes i tilfælde, hvor det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne, og de pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. I en sådan situation vil det kræve en tilladelse fra SKAT at foretage en skattefri spaltning.
Spørgers repræsentant har oplyst, at anpartshaverne har ejet anparterne i Holding i mere end 3 år.
Derfor er det SKATs opfattelse, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 6. pkt. ikke finder anvendelse.
Ad 7. Vederlæggelse med andet end aktier
Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 7. pkt. bestemmer, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen ikke finder anvendelse hvis en selskabsdeltager, der kan modtage skattefrit udbytte af aktierne i det indskydende selskab, og som helt eller delvis vil være skattepligtig efter aktieavancebeskatningsloven ved salg af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber.
Da anpartshaverne er fysiske personer, og da de alene vil blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber, finder reglen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 7. pkt. ikke anvendelse.
Ad 8. Meddelelse til SKAT
Oplysning til SKAT om deltagelse i skattefri spaltning uden tilladelse:
Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 6 bestemmer, at det modtagende selskab senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor en spaltning uden tilladelse er gennemført, skal give SKAT oplysning om, at selskabet har deltaget i en skattefri spaltning efter reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse.
Indsendelse af selskabsretlige dokumenter til SKAT:
Lov nr. 527 af 17. juni 2008, § 7 ophæver kravet i fusionsskattelovens § 6, stk. 4 om, at de selskabsretlige dokumenter, der udarbejdes i forbindelse med en omstrukturering, skal indsendes til SKAT.
Loven træder i kraft den 1. juli 2008, jfr. lovens § 9, stk. 2. Ophævelsen af kravet om indsendelse til SKAT af selskabsretlige dokumenter tillægges således virkning for fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver med fusionsdato, spaltningsdato eller tilførselsdato den 1. juli 2008 eller senere.
Som anmodet af spørgers repræsentant lægger SKAT ved besvarelsen af spørgsmålet til grund, at de ovenfor anførte bestemmelser vil blive overholdt.
Ad 9. Spaltningsdato
Spørgers repræsentant oplyser, at den regnskabsmæssige og selskabsretlige spaltningsdato vil være den 1. januar 2008 for de modtagende selskaber samt at de modtagende selskabers regnskabsår vil løbe fra 1. januar 2008 til 31. december 2008.
Ifølge fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2 finder fusionsskattelovens § 5 også anvendelse ved spaltninger.
Hovedreglen i fusionsskattelovens § 5 er, at datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses for fusionsdato i skattemæssig henseende.
Det følger dog af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, at hvis indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen (eller spaltningen), anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for det pågældende selskab.
I denne sag er der tale om en ophørsspaltning. Dette medfører, at en koncernforbindelse ophører og den skattemæssige spaltningsdato skal dermed fastsættes i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 3.
SKAT er herefter enig med spørgers repræsentant i, at den skattemæssige spaltningsdato således vil være datoen for vedtagelsen af spaltningen i Holding.
SKAT skal dog understrege, at SKAT i den sag ikke har taget endelig stilling til den skattemæssige spaltningsdato, da dette spørgsmål henhører under ligningen.
Sammenfatning af SKATs stilling til sagen, jf. punkterne Ad 1 - Ad 9
På grundlag af det ovenfor under punkterne Ad 1 - Ad 9 anførte, er det SKATs opfattelse, at den beskrevne ophørsspaltning af A Holding ApS til to nystiftede selskaber efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. til 8. pkt. kan gennemføres skattefri uden tilladelse fra SKAT
SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "ja".
SKAT understreger i den forbindelse, at SKAT i denne sag ikke har taget stilling til den skattemæssige spaltningsdato, da dette spørgsmål henhører under ligningen.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.