Spørgsmål

1. Vil medarbejderobligationsordningen være omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3 med den virkning, at obligationen er skattefri for medarbejderne, og at Selskabet skal betale en afgift på 45 % af det beløb, hvormed obligationens værdi overstiger 5.000 kr. for den enkelte medarbejder?
2. Kan den aftalte lønnedgang anerkendes, således at medarbejdernes skattepligtige løn nedsættes med reduktionsbeløbet, hvorefter Selskabet ikke skal indeholde AM-bidrag og A-skat af forskelsbeløbet?

Svar

1. Ja.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet overvejer at etablere en medarbejderobligationsordning efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3. Ordningen ønskes kombineret med en nedsættelse af medarbejdernes bruttoløn.

Medarbejderobligationerne tilbydes medarbejderne mod en nedgang i lønnen over en periode på 12 måneder. Beregningsgrundlaget for obligationerne består af medarbejdernes faste kontante løn, arbejdsgivers pensionsbidrag og faste personalegoder, der er skattepligtig A-indkomst samt sædvanlig bonus og feriegodtgørelse/ferietillæg.

Ordningen indrettes sådan, at der kan udstedes obligationer til den enkelte medarbejder for et beløb, der udgør op til 10 % af det nye nedsatte lønvederlag, jf. overfor efter fradrag af den beregnede afgift. Det vil sige, at værdien af den udstedte obligation inklusive den betalte afgift højst kan udgøre 10 % af den reducerede løn. Summen af obligationens pålydende og afgiften skal udgøre et helt procenttal af beregningsgrundlaget. Desuden skal gælde, at lønnedgangen mindst skal være på kr. 1.000 om måneden. Obligationen forrentes i bindingsperioden med mindsterenten på udstedelsestidspunktet.

Ordningen tilbydes medarbejdere i Danmark, der har mindst 1 års anciennitet og mindst 8 timers ugentligt arbejde i gennemsnit, og hvis ansættelsesforhold ikke er opsagt. Hvis medarbejderen fratræder inden udstedelsen af obligationen, vil medarbejderen modtage et skattepligtigt beløb (fratrædelsesgodtgørelse), der svarer til den på fratrædelsestidspunktet akkumulerede lønreduktion. Eventuelle medarbejdere på orlov uden løn i løbet af reduktionsperioden modtager en forholdsmæssig obligation.

Blandt de medarbejdere, der vil blive tilbudt medarbejderobligationer kombineret med kontantlønsnedgang er enkelte medarbejdere, der er omfattet af nomallønsoverenskomster. Nedenfor redegøres nærmere for Selskabets opfattelse af muligheden for - uanset sådanne overenskomster - at gennemføre medarbejderobligationsordningen.

Lønreduktionsperioden vil løbe fra 1. april til 31. marts det følgende år. Obligationer udstedes hvert år den 31. december, første gang 31. december 2008. Obligationerne udstedes af moderselskabet, og udgiften bæres af de enkelte datterselskaber, hvor de ansatte er beskæftiget.

Obligationerne båndlægges i et pengeinstitut i henhold til de gældende regler herom.

Lønnedgangen vil ikke påvirke pensionsbidrag og ferietillæg, og det vil blive vist på lønsedlen, hvordan den nye løn fremkommer efter nedsættelse af den hidtidige løn med den aftalte reduktion.

Det er Selskabets opfattelse, at de stillede spørgsmål kan besvares bekræftende. Selskabet har i det følgende redegjort for den påtænkte medarbejderobligationsordning og grundlaget for dets vurdering af de stillede spørgsmål.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning, bemærkninger til sagsfremstilling og efterfølgende oplysninger

Efter Selskabets vurdering er det alene det forhold, at enkelte medarbejdere er omfattet af normallønsoverenskomster, der giver anledning til nærmere overvejelser, idet den påtænkte medarbejderobligationsordning i øvrigt er i overensstemmelse med Skatterådets praksis i en række bindende svar.

Af Skatteministeriets Statusrapport til Folketinget om personalegoder fra 27. december 2006 fremgår følgende om bruttolønsordninger i relation til lønaftaler:

 "Der skal foreligge en ny fremadrettet ændret vederlagsaftale (eventuelt i form af et tillæg til den oprindelige aftale), som indebærer en reel fremadrettet kontantlønsnedgang. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Der ligger også i kravet om en reel ændret vederlagsaftale, at overenskomster, som arbejdsgiver og arbejdstager er bundet af, rent faktisk skal kunne rumme den nye ændrede vederlagsaftale. Typisk vil de forhandlingsberettigede parter næppe have indvendinger imod, at en arbejdsgiver og arbejdstager aftaler en bedre retsstilling for arbejdstageren end overenskomsten tilsiger - f.eks. en højere pensionsprocent eller et bredere pensionsberegningsgrundlag. Det vil skattemyndighederne således heller ikke kunne rejse kritik af.

Hvis parterne derimod er bundet af en overordnet overenskomst i forhold til at indgå aftale om ændret vederlagssammensætning, er det et moment, der taler for, at skattemyndighederne ikke skal lægge en sådan aftale til grund. Det er i den henseende væsentligt at holde fast i princippet om, at formalia og realia skal følges ad. Parterne kan således ikke i forhold til den arbejdsretslige bedømmelse benævne vederlagssammensætningen på én måde (kontantvederlag) og i forhold til den skatteretlige bedømmelse samtidig påberåbe sig, at der foreligger en anden vederlagssammensætning med den deraf følgende skattemæssige behandling (delvist kontantvederlag og delvist naturalievederlag)."

Selskabet opfatter Statusrapporten sådan, at hvis arbejdsgiver og arbejdstager er bundet af en overenskomst, som de ikke kan aftale ændringer i, kan parterne ikke indgå en aftale om ændret vederlagssammensætning.

Det udelukker ikke, at der med andre medarbejdere indgås aftaler om goder mod løntræk. For medarbejderobligationer er det efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, et krav, at adgangen til at erhverve obligationer står åben for alle ansatte i virksomheden.

Efter Selskabets opfattelse kan hensynet til en lige behandling af en virksomheds ansatte, der ligger til grund for kravet i ligningslovens § 7 A, stk. 2, ikke føre til den konklusion, at Selskabet er afskåret fra overhovedet at indføre medarbejderobligationer mod lønnedgang til de øvrige ansatte, selvom Selskabet er afskåret fra at tilbyde en medarbejderobligationsordning mod lønnedgang til medarbejdere som følge af en normallønsoverenskomst.

Nærmere om kravet om at adgangen til at erhverve obligationer skal stå åben for alle ansatte

Efter ligningslovens § 7 A, stk. 2 er det en betingelse for at anvende reglerne i § 7 A, stk. 1 om medarbejderobligationer, at adgangen til at erhverve obligationer står åben for alle ansatte i virksomheden. Loven giver dog mulighed for at afskære visse medarbejdere efter almene kriterier. Det er et krav, at obligationerne skal tilbydes alle medarbejdere, hvorimod det ikke er et krav, at alle accepterer at deltage i ordningen.

Formålet med lovbestemmelsen er, at arbejdsgiver ikke vilkårligt afskærer bestemte medarbejdere eller bestemte grupper af medarbejdere fra at deltage i en medarbejderobligationsordning. Hvis en medarbejder har indgået en ansættelsesaftale med Selskabet, der indebærer, at han eller hun er undergivet en kollektiv overenskomst, som medarbejdergruppen kan aftale ændringer i, men som de eller deres organisation ikke ønsker at ændre, kan man ikke sige, at arbejdsgiver vilkårligt søger at afskære nogle medarbejdere fra ordningen. Der er derimod tale om, at nogle medarbejdere frivilligt har accepteret, at de er undergivet en overenskomst.

Denne situation er ikke anderledes end det tilfælde, hvor en medarbejder, der selv som aftalepart fuldt ud råder over sin ansættelseskontrakt, ikke ønsker at deltage i en medarbejderobligationsordning. 

Det er derfor Selskabets vurdering, at SKAT og Skatterådet kan svare ja til de stillede spørgsmål og dermed tillade, at virksomheden etablerer en medarbejderobligationsordning for alle de øvrige medarbejdere.

Selskabet er ikke enigt i SKATs indstillingen, da det ikke er Selskabet, der afskærer medarbejderne fra at deltage i medarbejderobligationsordningen, og konsekvensen af indstillingen er, at Selskabet hermed afskæres fra overhovedet at indføre en medarbejderobligationsordning til de øvrige ansatte.

Selskabet har efterfølgende oplyst, at det har mange ansatte og mange forskellige overenskomster. For de fleste "normallønsoverenskomster" er der indgået aftaler (protokollater), der muliggør "flexløn" i form af medarbejderobligationer m.m.. Imidlertid er der 2 fagforeninger, der ikke har villet indgå en sådan aftale. Efter Selskabets opfattelse har der således været en reel mulighed for at deltage i medarbejderobligationsordningen.

Når SKAT giver udtryk for, at medarbejdere omfattet af normallønsoverenskomsten - for at kunne deltage i medarbejderobligationsordningen - skal genforhandle deres ansættelsesvilkår, er dette ikke korrekt. Selskabet har indgået protokoller med hovedparten af de fagforeninger, som er omfattet af normallønsoverenskomsten. Det er således omkring 3 % af medarbejderne i virksomheden, der er afskåret fra ordningen, fordi de er undergivet anderledes vilkår.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Ligningslovens § 7 A, stk. 2 er sålydende:

"Det er en betingelse for skattefritagelse efter stk. 1, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer står åben for alle ansatte i virksomheden. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes."

Efter SKATs opfattelse er det således ikke, som anført af repræsentanten, tilstrækkeligt at ordningen tilbydes til alle ansatte. Det er SKATs vurdering, at den ovenfor refererede bestemmelse skal forstås således, at alle ansatte skal have en reel adgang til at deltage i ordningen. Med andre ord skal der være uhindret adgang til at deltage i ordningen. SKAT finder ikke at der eksisterer en sådan adgang, hvis nogle medarbejdere er bundet af en normallønsoverenskomst. For at kunne deltage i medarbejderobligationsordningen vil det derfor være påkrævet at de medarbejdere, der er omfattet af normallønsoverenskomsten skulle genforhandle deres ansættelsesvilkår, således at de fremover vil stå udenfor den organisation, der er forhandlingsberettiget overfor arbejdsgiveren i lønspørgsmål.

SKAT har kontaktet en fagforening, for at opklare, hvorvidt det er realistisk at ansatte kan/vil vælge at stå udenfor en normallønsoverenskomst. Det blev oplyst overfor SKAT, at situationen er ret utænkelig, og at arbejdsgivere i øvrigt ikke har pligt til at forhandle individuelt med de ansatte på områder, der er dækket af en normallønsoverenskomst.

SKAT finder således ikke, at de medarbejdere der er omfattet af en normallønsoverenskomst har uhindret adgang til at deltage i medarbejderobligationsordningen.

SKAT bemærker at der ifølge praksis er ganske snævre rammer for hvilke almene kriterier, der er givet tilladelse til i forbindelse med udelukkelse fra deltagelse i LL § 7 A-ordninger. Der er givet tilladelse til at deltidsansatte med under 8 ugentlige arbejdstimer kan udelukkes og til at ansatte med under 1 års (i nogle tilfælde 3 års) anciennitet kan udelukkes. Endvidere er det godkendt, at ansatte i uddannelsesstillinger, såsom praktikanter og lærlinge kan holdes uden for en LL § 7 A ordning. Se LV 2008-1, afsnit A.B.1.10.

Da alle ansatte i virksomheden således ikke har adgang til at deltage i ordningen er generalitetskravet i LL § 7 A, stk. 2 ikke opfyldt, hvorfor ordningen ikke kan gennemføres med skattefrihed for de ansatte.

SKAT indstiller at spørgsmål 1 besvares med nej.

Såfremt spørger kan få bekræftet fra de berørte forhandlingsberettigede organisationer, at de relevante overenskomster kan rumme de ændrede vederlagsaftaler, så kan ordningen efter SKATs mening gennemføres med skattefrihed efter LL § 7 A.

Ad spørgsmål 2

Spørger ønsker en besvarelse af spørgsmål 2, uanset at spørgsmål 1 er besvaret negativt.

Sædvanligvis opstiller SKAT 6 betingelser, som skal opfyldes for at en lønnedgang kan anerkendes med skattemæssig virkning:

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel, fremadrettet nedgang i den kontante løn
2. Overenskomster som parterne er bundet af skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale
3. Den aftalte lønreduktion skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden eller 12 måneder
4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med KSL § 46, stk. 3
5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer at den ansattes lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Idet det antages, at de indgåede normallønsoverenskomster, hvoraf nogle af de ansatte er omfattet, ikke kan rumme den ændrede vederlagsaftale, er betingelse nr. 2 ikke opfyldt.

SKAT indstiller derfor at der svares nej til spørgsmål 2.

Betingelse 2 kan opfyldes ved at spørger opnår tilsagn fra de berørte forhandlingsberettigede organisationer, som nævnt ovenfor. Organisationerne skal tiltræde at den indgåede overenskomst kan rumme den ændrede vederlagsaftale.

Hvis betingelse nr. 2 kan opfyldes, finder SKAT, at samtlige betingelser er opfyldt.

Såfremt betingelse 2 kan opfyldes finder SKAT, at lønnedgangen kan anerkendes med skattemæssig virkning. Arbejdsgiveren skal således ikke indeholde AM-bidrag, A-skat og SP-bidrag af lønnedgangen.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej, dog således, at der kan svares ja, hvis der gives tilsagn fra de forhandlingsberettigede organisationer, om at den ændrede vederlagsaftale kan accepteres.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er ikke enigt i SKATs indstilling og begrundelse.

Skatterådet henviser til de i sagen fremlagte oplysninger. Efter Skatterådets vurdering er betingelsen for skattefritagelse efter LL § 7A, at adgangen til at erhverve obligationer skal stå åben for alle ansatte i virksomheden, opfyldt.

Skatterådet lægger endvidere til grund, at de betingelser, som skal opfyldes for at en lønnedgang kan anerkendes med skattemæssig virkning, er opfyldt for de medarbejdere, der vælger at deltage i medarbejderobligationsordningen.

Spørgsmål 1 og spørgsmål 2 skal derfor besvares med ja.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.