Der klages over, at skattemyndigheden har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2001 - 2005 vedrørende beskatning af en objektiv fastsat lejeværdi i forbindelse med, at klageren har ydet sin moder en livsvarig friboligret.

Landsskatterettens afgørelse

Skattemyndigheden har nægtet genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2001-2005.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren overtog ved gaveskøde af 14. juni 2001 halvdelen af ejendommen X fra sin moder. Overtagelsesdagen var i skødet fastsat til den 1. juni 2001. Ifølge skødet var gavesummen aftalt til 892.500 kr., der dels berigtigedes ved ydelse af en gave på 648.660 kr., dels ved at moderen blev tillagt en livsvarig friboligret i ejendommen, der blev kapitaliseret til 243.840 kr.

Skattemyndigheden godkendte den 25. oktober 2002 den fastsatte kapitaliserede værdi, og traf samtidig afgørelse om, at klagerens skattepligtige indkomst for 2001 skulle forhøjes med 10.407 kr., der svarede til klagerens andel af en fastsat objektiv lejeindtægt.

Skattemyndigheden var af den opfattelse, at ligningslovens § 12 B fandt anvendelse på overdragelsen, og godkendte den i skødet fastsatte kapitalisering. Skatteforvaltningen anførte, at hver af parterne i henhold til ligningslovens § 12 B skulle føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret skulle anvendes som indgangsværdi. For hvert år skulle saldoen reduceres med de i det pågældende indkomstår erlagte ydelser. Saldoen skulle føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ. Skattemyndigheden anførte herefter, at så længe saldoen var positiv skulle ydelserne ikke beskattes hos modtageren, og yderen ville ikke kunne fradrage ydelserne.

Skattemyndigheden anførte videre, at klageren ansås for at yde en årlig friboligret til sin mor til en værdi af halvdelen af 48.000 kr. årligt. Myndigheden anså beløbet for at være en nettolejeindtægt for klageren, og myndigheden traf afgørelse om, at beløbet herefter skulle medregnes til klagerens skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra b. Endvidere traf myndigheden afgørelse om, at klageren ikke ville have fradragsret for det tilsvarende beløb, så længe saldoen på den i henhold til ligningslovens § 12 B opgjorte konto var positiv. Skatteforvaltningen henviste til Ligningsrådets afgørelse i TfS 2001, 352 LR.

Klagerens repræsentant har ved brev af 28. februar 2007 anmodet skattemyndigheden om genoptagelse af klagerens skatteansættelser vedrørende indkomstårene 2001-2005, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, stk. 1, nr. 2.

Skattemyndighedens afgørelse

Skattemyndigheden har nægtet genoptagelse af skatteansættelserne for 2003 og efterfølgende indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Endvidere har skattemyndigheden nægtet ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2001 og 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Reglerne om løbende ydelser som vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af aktiver fremgår af ligningslovens § 12 B. Det oprindelige formål med bestemmelsen var at sidestille overdragelser, der blev finansieret ved en løbende ydelse med overdragelser, der blev finansieret ved et gældsbrev.

Af bestemmelsen fremgår, at der først sker beskatning henholdsvis opnås fradrag, når saldoen over den kapitaliserede ydelse bliver negativ, jf. stk. 4 og 5. Bestemmelsen fører ikke til yderligere beskatning henholdsvis fradrag, medmindre der er tale om opgivelse henholdsvis afståelse af retten eller, der er tale om, at yderen er forpligtet til at udrede de løbende ydelser til en institution, fond m.v., som er stiftet af yderen eller dennes nærmeste, jf. stk. 6-11.

Af ligningsvejledningens afsnit A.F.4.4.5.2 fremgår, at der sker henholdsvis beskatning og opnås fradrag, såfremt saldoen bliver negativ. Det fremgår endvidere, at såfremt der er tale om overdragelse af en beboelsesejendom, skal køberen/yderen beskattes af en nettolejeindtægt, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. Ovennævnte fremgår ligeledes af ligningsvejledningens afsnit E.I.2.4.1.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2001.135.LR afgjort, at køberen af en beboelsesejendom, hvor en løbende ydelse udgør vederlag i en gensidig bebyrdende aftale, skal beskattes af en nettolejeindtægt, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Ligningslovens § 12 B blev indført i sin nuværende udformning ved L212 1998/99.

Baggrunden for ændring af loven var, at man ønskede at forhindre dobbeltbeskatnings- og dobbeltfradragssituationerne.

Af bemærkningerne til loven fremgår det indledningsvist:

"De gældende regler og praksis vedrørende beskatning af løbende ydelser, der er en del af en gensidigt bebyrdende aftale, medfører i et vist omfang en dobbeltbeskatning på grund af kombinationen af kapitalisering og løbende beskatning. Dette skyldes, at den kapitaliserede værdi indgår ved opgørelsen af afståelsessummen og dermed i en eventuel skattepligtig avance, der beskattes på afståelsestidspunktet, samtidig med, at de løbende ydelser er skattepligtige efter statsskattelovens § 4 c, efterhånden som de betales.

Også for yderen kan der forekomme dobbelte skattemæssige virkninger. Hvis den løbende ydelse udgør vederlag for erhvervelsen af et afskrivningsberettiget aktiv, vil den kapitaliserede værdi således indgå i erhververens afskrivningsgrundlag, samtidig med, at denne har fradragsret for de løbende ydelser, efterhånden som disse betales."

Formålet var ikke kun at ændre beskatningsreglerne i de tilfælde, hvor der forelå erhvervsmæssige overdragelser. Forslaget omfattede også de situationer, hvor den løbende ydelse var vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke var skattepligtig - f.eks. et parcelhus, der havde tjent som familiens bolig. Af bemærkningerne til L212 1998/99 fremgår endvidere:

"Forslaget indebærer således, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse. Først hvis de modtagne ydelser overstiger den kapitaliserede værdi, sker der beskatning. Hermed sikres, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse, der er afdrag på en skattefri avance"

Reglerne om opgørelse af den kapitaliserede værdi, der skulle føres på 2 konti og beskatning ved en negativ saldo blev indført med reglerne i stk. 3-11.

Stilles en bolig hel eller delvis vederlagsfrit til rådighed for nærtstående har Højesteret i en dom offentliggjort i SKM2002.547.HR afgjort, at ejeren skal beskattes af en objektiv nettolejeindtægt med hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b. Østre Landsret har i dom offentliggjort i SKM2003.369.ØLR afsagt en tilsvarende dom.

Af dommene og statsskattelovens § 4, litra b fremgår, at man er omfattet af skattepligten, såfremt man som ejer af en ejendom stiller denne helt eller delvist vederlagsfrit til rådighed for nærtstående.

Det oprindelige formål med ligningslovens § 12 B var at sidestille handler, hvor der blev anvendt gældsbreve til finansieringen og handler, hvor der blev anvendt løbende ydelser i en gensidig bebyrdende aftale.

Formålet med den nuværende udformning af ligningslovens § 12 B var at undgå dobbeltbeskatnings- og dobbeltfradragssituationerne, der lå i den tidligere bestemmelse om løbende ydelser. Man kunne efter den daværende bestemmelse som sælger både blive beskattet af salget af det pågældende aktiv og af de løbende ydelser. For køberen kunne der opnås fradrag for eventuelle afskrivninger på aktiverne samt fradrag for de løbende ydelser.

Dette blev ændret med L212 1998/99, så der udelukkende sker beskatning af de løbende ydelser, såfremt saldoen over den kapitaliserede ydelse bliver negativ. Hvis saldoen bliver negativ er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet, og der skal derfor ske beskatning af selve ydelsen.

Ligningslovens § 12 B regulerer dermed udelukkende de løbende ydelser og ikke overdragelsens øvrige beskatning eller fradragsret, som er hjemlet i den øvrige skattelovgivning, f.eks. statsskatteloven og afskrivningsloven.

Ved overdragelse af et parcelhus, der har været anvendt til familiens private bolig, er det dermed kun de løbende ydelser, der er omfattet af ligningslovens § 12 B. Andre skattemæssige konsekvenser fremgår af den øvrige skattelovgivning.

Når ejeren af en ejendom stiller denne vederlagsfrit til rådighed for et nærtstående familiemedlem, f.eks. i form af en friboligret, vil den vederlagsfrie rådighedsstillelse være omfattet af skattelovgivningens øvrige regler og dermed skattepligtig for køberen, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Var ejendommen blevet overdraget på almindelige vilkår med et gældsbrev i stedet for en løbende ydelse og efterfølgende stillet vederlagsfrit til rådighed for en nærtstående, ville dette heller ikke kunne ske uden beskatning, jf. statsskattelovens § 4, litra b og SKM2002.547.HR.

Var ligningslovens § 12 B udtømmende for en overdragelse, der blev finansieret ved en løbende ydelse i stedet for et gældsbrev, ville dette være ensbetydende med, at finansieringsformen ved en overdragelse ville være afgørende for beskatningsformen af selve overdragelsen. En køber kunne f.eks. ikke afskrive på afskrivningsberettigede driftsmidler, da fradragsretten fremgår af afskrivningsloven og ikke af ligningslovens § 12 B.

Klageren har ved køb af sin mors ejendom delvist finansieret købet ved en løbende ydelse i form af en friboligret. Den skattemæssige behandling af den løbende ydelse behandles efter ligningslovens § 12 B. Der sker ingen beskatning af den løbende ydelse, så længe saldoen er positiv.

Den vederlagsfrie rådighedsstillelse behandles efter statsskattelovens § 4, litra b, jf. SKM2002.547.HR, da klageren er ejer af ejendommen. Klageren skal dermed beskattes af en objektiv nettolejeindtægt.

Kommunens afgørelse af 25. oktober 2002 anses på den baggrund for materielt korrekt, og anmodningen om genoptagelse kan herefter ikke imødekommes.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2001 - 2005 genoptages, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, stk. 1, nr. 2 og ændres således, at overskud af virksomhed ændres til nul for samtlige indkomstår, idet der ikke er hjemmel til at beskatte klageren af en fikseret lejeindtægt, jf. statsskattelovens § 4, litra b, af den friboligret, som klagerens mor har forbeholdt sig ved overdragelsen af ejendommen beliggende X i 2001.

Det gøres herefter gældende, at skattemyndigheden ved sin afgørelse har foretaget en forkert skatteretlig vurdering af sagens materielle problemstilling, hvorfor der ligeledes er foretaget en forkert vurdering af sagens formelle problemstilling.

Det følger af afgørelsen af 25. oktober 2002 fra kommunen og skattemyndighedens afgørelse af 27. april 2007, at skatteansættelsen for 2001 er ændret for klageren. Indkomstårene 2001 og 2002 er således omfattet af skatteforvaltningslovens § 27. Det gøres i den forbindelse gældende, at skatteansættelsen for indkomstårene 2001 og 2002 er en direkte følge af ansættelsen vedrørende indkomståret 2003 og efterfølgende indkomstår. Indkomstårene 2003 og efterfølgende indkomstår er imidlertid omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det gøres gældende, at disse indkomstår skal genoptages, idet der inden den 1. maj 2007 er fremlagt oplysninger af retlig karakter, der kan begrunde en ændring af disse ansættelser. Som en konsekvens heraf begæres indkomstårene 2001 og 2002 også genoptaget, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, idet der er tale om at ansættelserne for de pågældende år har indbyrdes sammenhæng med hinanden.

Ligningslovens § 12 B regulerer forholdet udtømmende, således at der først indtræder skattemæssige konsekvenser, når saldoen efter ligningslovens § 12 B ikke længere er positiv.

Det følger af statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., 1. led, at som skattepligtig indkomst betragtes lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom, hvad enten man har gjort brug af sin beboelsesret eller ej. Den nærmere værdiansættelse af lejeværdi af egen bolig fastsættes i statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt., 2. led.

Der er ikke hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b til at fiksere en indkomst for klageren i den konkrete situation. Kernen i synspunktet er, at det er en betingelse for at fiksere en skattepligtig indkomst efter statsskatteloven § 4, litra b, 2. pkt., at klageren har en "beboelsesret". Det er vores vurdering, at klageren i de nævnte indkomstår ikke havde en beboelsesret til ejendommen, idet klagerens mor er indehaver af denne beboelsesret, jf. den indgåede aftale om livsvarig brugsret, og klageren har derved ikke vederlagsfrit stillet den pågældende ejendom til rådighed for sin mor. Der er endvidere med indførelsen af ligningslovens § 12 B ikke tilsigtet en skærpelse af den retstilstand, der utvivlsomt var gældende før 1. juli 1999.

Statsskatteloven § 4, litra b har følgende ordlyd:

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.:
....

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog at den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt

...."

Ordlyden af statsskatteloven § 4, litra b er ikke blevet ændret siden statsskatteloven blev vedtaget ved lov nr. 149 af 10. april 1922.

Af bemærkningerne til forslag til lov om indkomst- og formueskat til staten, RT 1921/22, Tillæg A, spalte 3167 fremgår følgende:

"Med hensyn til fastsættelse af, hvad der skal anses for skattepligtig indkomst og formue, har man ligeledes i hovedsagen henholdt sig til de gældende regler, kun at man for indkomstens vedkommende i forslaget har optaget enkelte bestemmelser sigtende til at lovfæste den opfattelse, der navnlig efter forskellige afgørelser fra Landsoverskatterådet må anses for stemmende med en naturlig forståelse af de gældende regler uden dog at have fået et tilstrækkeligt positivt udtryk i disse. Dette gælder således ændringen i den gældende lovs § 4 angående lejlighed i egen ejendom samt ...."

Af bemærkningerne til § 4, RT 1921/22, Tillæg A, spalte 3172-73, fremgår følgende:

"Som anført i de almindelige bemærkninger har man ment, at bestemmelsen i § 4 b om, at lejeværdien af lejlighed i egen ejendom medregnes til ejerens indkomst, bør klargøres, således at det fastslås, at skattepligt foreligger, selv om den pågældende lejlighed har henstået ubenyttet, og at lejeværdien ansættes til det beløb, som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog at den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt.

...."

Bestemmelsen i § 4, litra b, 1. pkt. må forstås således, at reelt oppebåret leje skal betragtes som skattepligtig indkomst. Bestemmelsen i 2. pkt. må derimod forstås således, at der er hjemmel til at fiksere en indkomst i de situationer, hvor der enten slet ikke er oppebåret en lejeindtægt eller denne er oppebåret med et mindre beløb end det, der må betragtes som markedslejen.

Det er en nødvendig betingelse for fiksering af en skattepligtig indkomst efter § 4, litra b, 2. pkt., at der er tale om egen ejendom. Men det er imidlertid ikke en tilstrækkelig betingelse for beskatning, jf. bestemmelsens passus om "beboelsesret". Klageren er således uden tvivl ejer af ejendommen, hvilket er en nødvendig betingelse for lejeværdibeskatning. Hun har imidlertid ikke en beboelsesret til ejendommen, idet denne beboelsesret tilkommer hendes mor. Beboelsesretten til ejendommen opnås først ved moderens død, og fra dette tidspunkt vil der være hjemmel i statsskatteloven § 4, litra b, 2. pkt. til at beskatte klageren af en fikseret indtægt. Der findes en righoldig praksis om anvendelsen af statsskatteloven § 4, litra b. I praksis synes der imidlertid ikke direkte at være taget stilling til den ovenfor nævnte passus om "beboelsesret".

Landsoverskatterådet fandt i en kendelse afsagt den 29. september 1932 (j.nr. 1931-32 nr. 2805), at en enke, der i november 1929 havde mistet sin mand, ikke skulle beskattes efter statsskatteloven § 4, litra b. Enken ejede en villa og en lejlighed. Efter mandens død fraflyttede hun villaen, der var blevet anvendt som sommerbolig. Landsoverskatterådet fandt i det konkrete tilfælde, at statsskatteloven § 4, litra b ikke fandt anvendelse, når ejeren ikke havde gjort brug af sin beboelsesret. Der blev henset til, at enken efter mandens død definitivt havde opgivet at benytte boligen til privat beboelse og havde forsøgt at udleje den, indtil den kunne sælges.

Denne afgørelse fastslår, at der er undtagelser fra beskatningsområdet i statsskatteloven § 4, litra b. Landsoverskatterådet fastslog således, at enken havde en beboelsesret, men ikke havde gjort brug af denne. Enken havde definitivt opgivet at benytte boligen til privat beboelse. Endvidere havde hun forsøgt at sælge boligen. Disse forhold var udslagsgivende for, at der ikke kunne finde beskatning sted efter statsskatteloven § 4, litra b. Overført til nærværende sag kan sagen alene sammenlignes på visse punkter. Der er således ikke tale om, at klageren er fraflyttet eller har opgivet at benytte ejendommen. Klageren har ikke i denne sag "opgivet" sin beboelsesret - hun har aldrig haft den på grund af moderens livsvarige beboelsesret.

I UfR 1983, 353 H havde en advokat i august 1977 købt et enfamilieshus, der skulle overtages i oktober 1977. Advokaten satte det af ham beboede enfamiliehus til salg, men det lykkedes først at få denne ejendom solgt med overtagelse pr. 1. februar 1978. Advokaten blev sammen med sin familie boende i huset og flyttede først til det nye hus i slutningen af januar 1978. Skattemyndighederne fastslog, at advokaten skulle betale lejeværdi af egen bolig for begge ejendomme. Ved behandlingen af sagen for domstolene gjorde advokaten gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte lejeværdien af begge boliger under de beskrevne omstændigheder. Han henviste bl.a. til, at en forudsætning for beskatning var, at den ikke benyttede bolig havde en brugs- eller nytteværdi. Højesteret gav ikke advokaten medhold i, at der ikke var hjemmel til at beskatte.

Højesteret udtalte følgende:

"Statsskattelovens § 4 b, 2. pkt. medfører efter sin formulering, jfr. lovens forarbejder (Rigsdagstidende 1921/22, tillæg A, spalte 3172), at indkomstskattepligt af værdien af egen bolig foreligger, uanset om boligen har henstået ubenyttet. Den omstændighed, at der i administrativ praksis er anerkendt undtagelser, hvor boligen er ubeboelig som følge af forhold, der ikke kan tilskrives ejeren, eller hvor han endeligt har opgivet beboelsen, kan ikke medføre, at appellanten, for hvis indflytning i huset der ikke forelå hindringer, fritages for den sædvanlige skattepligt. Herefter, og idet det ligeledes tiltrædes, at lejeværdien er fastsat efter den dagældende ligningslovs § 15 B, jfr. § 15 A, vil dommen være at stadfæste."

Højesterets bemærkninger om "..., for hvis indflytning i huset der ikke forelå hindringer," har væsentlig betydning for vurderingen af nærværende sag. Der foreligger således i nærværende sag en hindring for at klageren kan flytte ind i ejendommen, da klagerens mor har en livsvarig beboelsesret til ejendommen. Højesteret har med de ovenfor citerede bemærkninger om hindringer, tilkendegivet, at det er en forudsætning for beskatning efter statsskatteloven § 4, litra b, at der ikke foreligger hindringer for brugen af ejendommen.

Højesteret anerkender også eksistensen af en administrativ praksis, hvorefter der ikke skal ske beskatning efter statsskatteloven § 4, litra b, når ejeren endeligt har opgivet sin beboelsesret. Dette må tages som udtryk for, at Højesteret anerkender resultatet i ovennævnte Landsoverskatterådskendelse af 29. september 1932. Det forhold, at klageren aldrig har haft en beboelsesret, kan ikke føre til, at der skal ske beskatning af klageren efter statsskatteloven § 4, litra b. Beskatningen kan først indtræde, når beboelsesretten erhverves.

I SKM2002.547.HR havde en kvinde og dennes søster udlejet en ejendom, som de ejede i sameje, til kvindens datter for 3.200 kr. om måneden. Skattemyndighederne fandt, at markedslejen var 4.500 kr. om måneden og beskattede kvinden af differencebeløbet efter statsskatteloven § 4, litra b.

Højesteret udtalte følgende:

"Bestemmelsen i statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., om skattepligt af bl.a. indtægt ved udlejning af fast ejendom findes - sammenholdt med bestemmelsen i 2. pkt., hvorefter lejeværdien af bolig i egen ejendom beregnes som indtægt for ejeren, hvad enten denne har gjort brug af sin beboelsesret eller ej at indeholde tilstrækkelig hjemmel for, at den ejer af en beboelsesejendom, der vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller en anden nærtstående person, anses for skattepligtig af en skønnet lejeværdi.

Liselotte Brinkmann og hendes søster udlejede den omhandlede ejerlejlighed til Liselotte Brinkmanns datter for en leje, der var lavere end markedslejen. Forskellen mellem den opkrævede leje på 3.200 kr. pr. måned og markedslejen, der ubestridt udgjorde 4.500 kr. pr. måned, kan ikke anses for uvæsentlig.

Det kan ikke tillægges betydning, at Liselotte Brinkmanns søster ikke er blevet beskattet af en fikseret lejeindtægt.

De dagældende bestemmelser i ligningsloven om lejeværdi af bolig i egen ejendom er ikke anvendelige i den foreliggende situation, hvor ejerlejligheden var udlejet til en person, der ikke var medejer af lejligheden."

Denne afgørelse må sammenholdes med UfR 1983, 353 H. Det gøres gældende, at Højesterets dom i SKM2002.547.HR ikke kan anvendes som argument for, at klageren skal beskattes efter statsskattelovens § 4, litra b, da klageren ikke i de omhandlede indkomstår - og fortsat ikke - er indehaver af beboelsesretten til ejendommen. Klageren erhvervede ejendommen i 2001 eksklusiv beboelsesretten, idet klagerens mor forbeholdt sig denne. Klageren har således ikke en "beboelsesret" til ejendommen, før det tidspunkt, hvor moderens livsvarige beboelsesret ophører. Hermed mangler en afgørende forudsætning for at beskatte klageren i henhold til statsskattelovens § 4, litra b. I SKM2002.547.HR forelå der derimod ikke en hindring for at kvinden selv kunne bebo ejendommen, men hun valgte i fællesskab med søsteren ikke at gøre brug af beboelsesretten til ejendommen, idet ejendommen blev udlejet til søsteren.

Rækkevidden af statsskatteloven § 4, litra b, har også været indgående drøftet i litteraturen.

Følgende fremgår af V. Anthons fremstilling om statsskatteloven fra 1928, side 102:

"Er en ejendom bortforpagtet, bortfæstet eller udlejet, bliver til ejerens indtægt at medregne:
1. den ham tilkommende forpagtnings-, fæste- eller lejeafgift;

2. pengeværdien af de ham tilkommende naturalydelser eller arbejdspræstationer fra brugerens side;

3. for så vidt der måtte være forbeholdt ham brugen af en bolig eller andre lokaler på ejendommen, endvidere denne boligs eller disse lokalers lejeværdi"

Det kan af denne fremstilling, der blev udgivet kort tid efter statsskattelovens vedtagelse, udledes, at det har været en forudsætning for lejeværdibeskatning, at der skal være forbeholdt ejeren en brugsret. Denne forudsætning eksisterer ikke i nærværende sag, da beboelsesretten/brugsretten ikke tilkommer klageren, men derimod hendes mor.

Højesterets afgørelse i SKM2002.547.HR har afstedkommet en del debat i den skatteretlige litteratur. Afgørelsen er således kommenteret af adskillige forfattere. Professor Aage Michelsen har kommenteret dommen i Revision og Regnskabsvæsen 2003/1 SM s. 2 if. Aage Michelsen anfører i artiklen, at Højesterets dom i SKM2002.547.HR har afklaret, at der er hjemmel til at beskatte en fikseret lejeindtægt, når der sker udlejning af en bolig i familieforhold.

Lektor Jane Bolander har også kommenteret dommen i Skattepolitisk Oversigt 2002.395. Konklusionen i artiklen er, at SKM2002.547.HR entydigt har fastslået, at der i statsskatteloven § 4, litra b, er hjemmel til beskatning af en fikseret husleje, men at der fortsat er usikkerhed om, hvorvidt statsskatteloven § 4 indeholder en generel hjemmel til beskatning af fikserede vederlag.

Den skattemæssige behandling af løbende ydelser behandles i ligningsloven §§ 12 og 12 B.

Ligningsloven § 12 omhandler udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede. Ligningsloven § 12 har følgende ordlyd:

"Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 2-6.

...
Stk. 4. Udgifter til ydelser som nævnt i stk. 1 kan fradrages, hvis ydelsen udredes i form af hel eller delvis fribolig for modtageren. Begrænsningen af fradragsretten i stk. 2 finder ikke anvendelse på sådanne ydelser.

...
Stk. 7. Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ifølge en gensidigt bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999 har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst..."

Området for ligningsloven § 12 blev ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 begrænset til alene at omhandle fradrag for ensidigt påtagne forpligtelser til at udrede en løbende ydelse, samt gensidigt bebyrdende aftaler indgået før den 1. juli 1999.

Da klageren har overtaget ejendommen efter den 1. juli 1999, må det konkluderes, at den livsvarige brugsret, der var en del af berigtigelsen af handlen, ikke er omfattet af ligningsloven § 12.

Ligningsloven § 12 B regulerer den skattemæssige behandling af løbende ydelser, der udgør helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af aktiver. Bestemmelsen gælder for aftaler, der er indgået efter den 1. juli 1999.

Reglerne i ligningsloven § 12 B blev vedtaget ved lov nr. 386 af 2. juni 1999. Efter reglerne skal parterne i en gensidigt bebyrdende aftale, hvor en løbende ydelse helt eller delvis indgår som vederlag, foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Hver part i aftalen skal føre en konto for den kapitaliserede værdi. Så længe denne saldo er positiv, skal modtageren ikke indtægtsføre de modtagne ydelser. Omvendt er yderen afskåret fra at foretage fradrag for ydelsen. Først når saldoen bliver negativ, indtræder der skattemæssige konsekvenser for modtager og yder. Disse regler gør endeligt op med den beskatning, der skal ske af køber og sælger og der er derfor intet belæg for at foretage en yderligere beskatning af klageren. Der er således intet i bemærkningerne til lovforslag L 212, der tilsiger, at der er hjemmel til at fiksere en yderligere indkomst udover det, som saldosystemet i ligningsloven § 12 B tilsigter.

Landsskatterettens ikke-offentliggjorte kendelse af 3. juli 2003, j.nr. 2-4-1842-0548, drejede sig om en datter, der i foråret 1999 erhvervede moderens ejendom med overtagelse 1. juni 1999. Overdragelsessummen var aftalt til 800.000 kr. Salgsprisen var blevet ansat på baggrund af en lokal mæglers vurdering. Overdragelsen blev berigtiget ved, at datteren betalte et kontant vederlag, overtog kreditforeningslån og gav moderen en livsvarig bopælsret til ejendommen. Værdien af denne livsvarige bopælsret var ansat til 232.000,00 kr. ud fra en månedlig husleje på 4.500 kr., der blev kapitaliseret med 4,31 eller 232.740 kr. nedrundet til 232.000 kr.

Såvel skatteforvaltningen som skatteankenævnet ansatte en objektiv udlejningsværdi for datteren for indkomståret 1999 på 3.000 kr. pr. måned fra 1. juni til 31. december - 7 måneder, i alt 21.000 kr. Som begrundelse herfor havde skatteankenævnet bl.a. anført, at ved udlejning mellem nærtstående personer skal udlejer beskattes af den betalte leje såvel som den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi.

Landsskatteretten gav klageren medhold i, at der ikke var grundlag for beskatning med følgende præmisser:

"Efter ligningslovens § 12, stk. 1 og 7, er der ubegrænset fradragsret for udgifter til løbende ydelser, der udredes som led i en gensidig bebyrdende aftale indgået før 1. juli 1999. Dette gælder, uanset om ydelserne tilfalder personer, dødsboer og selskaber mv., fonde eller andre institutioner. Retten finder efter de foreliggende oplysninger, hvilket Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt, at klageren har forpligtet sig til at udrede løbende ydelser mod delvis vederlag, hvorfor klageren er berettiget til fradrag for den del af ydelserne, der svarer til forholdet mellem vederlaget og ydelsernes kapitaliserede værdi på tidspunktet for indgåelse af forpligtelsen, jf. LL § 12, stk. 1 og 7. Retten har herved bl.a. henset til, at klageren ved aftale i skødets punkt 3 har forpligtet sig til at yde sin moder en livsvarig bopælsret til ejendommen, og at denne bopælsret er indgået som en del af købesummens berigtigelse.

Herefter bestemmes: Klagerens fradrag efter LL § 12, stk. 1 og 7, ansættes i overensstemmelse med ovennævnte. Den kommunale skattemyndighed anmodes om at foretage de nærmere talmæssige opgørelser af ansættelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden, § 17, stk. 2."

Som anført er denne praksis videreført efter 1. juli 1999, idet der ikke ved ligningsloven § 12 B er tilsigtet nogen ændring i retstilstanden i en situation som den foreliggende, hvor en livsvarig bopælsret er indgået som en del af købesummen berigtigelse.

I SKM2004.128.LSR havde en skatteyder ydet sin moder en fribolig. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen skulle medregne den objektive udlejningsværdi af friboligen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Skatteyderen fik samtidig fradragsret for et tilsvarende beløb som aftægtsydelse.

Bent Ramskov har i en artikel i SR-Skat 2003.364, der er en opfølgning på den ovenfor beskrevne artikel i SR-Skat 2003.220, nærmere beskrevet retstilstanden for lejefiksering og løbende ydelser. Bent Ramskov anfører i artiklen, at det af den ovenfor citerede Landsskatterets kendelse af 3. juli 2003 ikke kan ses, at beskatningen af en objektiv lejeværdi frafaldes. Det anføres dog i artiklen, at der ikke er tvivl om, at kendelsen også skal forstås sådan, at den objektive udlejningsværdi bortfalder. Det er forfatterens opfattelse, at der efter Landsskatterettens kendelse ikke er grundlag for fiksering i den pågældende sagstype. Dette må formentlig hænge sammen med, at forfatteren mener, at ejeren ikke har boligretten.

Forfatteren er endvidere af den opfattelse, at en betingelse for at gennemføre fiksering af leje, jf. SKM2002.547.HR, er, at en ejer af en beboelsesejendom har overladt benyttelsen af ejendommen vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen. Forfatteren synes således at være af den opfattelse, at i det omfang der er svaret vederlag, hvilket der var i den konkrete sag i forbindelse med opgørelsen af en kapitaliseret værdi af lejeværdien, er der ikke grundlag for at foretage en fiksering.

For så vidt angår tiden efter 1. juli 1999, hvor ligningsloven § 12 B trådte i kraft, er forfatteren af den opfattelse, at der i en sådan situation heller ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning af et fikseret vederlag hos køber, jf. statsskatteloven § 4, litra b. Beskatningen sker efter forfatterens opfattelse udtømmende med ligningsloven § 12 B. Forfatteren er endvidere af den opfattelse, at Ligningsrådets afgørelse, der er offentliggjort som SKM2001.135.LR er forladt med Landsskatterettens kendelse af 3. juli 2003.

Lektor Rasmus Kristian Feldthusen har i artiklen i TfS 2001, 499 kritiseret Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.135.LR. Argumentationen synes at være, at reglerne om gensidigt bebyrdende aftaler i ligningsloven § 12 B ikke finder anvendelse i de situationer, hvor en sælger forbeholder sig brugsretten til et formuegode. Dette synspunkt har Landsskatteretten tilsluttet sig ved kendelsen af 3. juli 2003.

Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i SKM2001.135.LR må derfor anses for at være forkert, for så vidt angår bemærkningen om, at køberen (datteren) af ejendommen fra tidspunktet for indgåelse af aftalen med sælger (faderen) skulle medregne en nettolejeindtægt til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra b. Ligningsrådet blev ikke spurgt herom, men fandt alligevel anledning til at udtale sig om problemstillingen. Det gøres derfor gældende, at det er en retlig mangel ved kommunens afgørelse af 25. oktober 2002, at der henvises til SKM2001.135.LR. Skattemyndigheden henviser i sin begrundelse ikke til Ligningsrådets afgørelse, men afgørelsen nævnes i afsnittet om lovgrundlaget for ligningslovens § 12 B, hvorfor det er uvist, om afgørelsen har indgået ved skattemyndighedens vurdering af sagen.

I nærværende sag har klageren således ikke givet sin moder en vederlagsfri bopælsret. Klagerens mor har derimod som sælger bibeholdt denne, så længe hun lever. Dette er også årsag til, at købesummen for ejendommen er blevet reduceret med den kapitaliserede værdi af brugsretten.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at der i ejendomsværdiskatteloven ikke ses at være hjemmel til at beskatte klagerens mor/sælger af ejendommen af denne forbeholdte brugsret, idet ejendomsværdiskat ifølge lovens § 1, stk. 1, har som forudsætning, at der er tale om en beskatning af boligværdien af egen ejendom, bortset fra de særlige tilfælde nævnt i § 1, stk. 3, som ikke er relevante i den konkrete situation.

Hermed er der alene hjemmel til at foretage beskatning af parterne i henhold til ligningslovens § 12 B. Det er dermed først, når saldoen bliver negativ, at der indtræder skattemæssige konsekvenser for såvel klageren som for klagerens mor.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.135.LR har været kritiseret i TfS 2001, 499.

Videre henvises til, at Østre Landsret i SKM2007.116.ØLR har fastslået, at en fri bolig skulle beskattes efter reglen i statsskattelovens § 4, litra c. Sagen drejede sig om et indkomstår, der lå før vedtagelsen af ligningslovens § 12 B. Sagen vedrørte i øvrigt også den anden part i aftalen, idet det var beskatningen af sælger/indehaver af brugsnydelsesretten, der var til pådømmelse. Efter vedtagelsen af ligningslovens § 12 B må det antages, at der ikke er mulighed for at beskatte sælgeren/indehaveren af en løbende ydelse (boligretten) efter statsskattelovens § 4, litra c.

Dette følger endvidere af forarbejderne til bestemmelsen, hvoraf fremgår, at lovforslaget også omfatter de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der nævnes i den forbindelse et parcelhus, der har tjent som familiens bolig. Ligningslovens § 12 B indebærer således, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ændres, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, jfr. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. For så vidt angår indkomstårene 2001 og 2002 bemærker Landsskatteretten, at der ikke - uanset eventuel genoptagelse af skatteansættelserne for efterfølgende år - er hjemmel til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, idet det kun er direkte følgeændringer, der kan foretages i medfør af denne bestemmelse.

Lejeindtægter hidrørende fra udlejning af fast ejendom er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra b. Der er endvidere hjemmel i bestemmelsen til at beskatte en ejer af en beboelsesejendom, der vederlagsfrit eller for en leje, der ikke er uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller anden nærtstående person, af en skønnet lejeværdi, jf. Højesterets dom af 29. oktober 2002, offentliggjort i SKM2002.547.HR.

Af ligningslovens § 12 B fremgår, at såfremt en løbende ydelse helt eller delvist udgør vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i bestemmelsens stk. 2-11, hvis aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der skal efter bestemmelsens stk. 2 foretages en kapitalisering af den løbende ydelse og parterne skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret anvendes som indgangsværdi. For hvert indkomstår reduceres saldoen med de i det pågældende indkomstår betalte ydelsers nominelle værdi. Så længe den opgjorte saldo er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren, og yderen kan heller ikke foretage fradrag, jf. stk. 4 og 5. Først på det tidspunkt, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren beskattes af de betalte beløb, og yderen har tilsvarende fradrag.

Ligningslovens § 12 B, stk. 5 regulerer ifølge ordlyden yderens fradragsret for de erlagte ydelser, og i stk. 4 reguleres tilsvarende beskatningen af de pågældende ydelser hos modtageren. I et aftægtsforhold består ydelserne i aftægtsyderens erlæggelse af realydelser i form af en friboligret til aftægtsnyderen i resten af dennes levetid. Således regulerer ligningslovens § 12 B, stk. 4 og 5 alene aftægtsyderens fradragsret for værdien af de erlagte realydelser samt beskatningen af aftægtsnyderen af værdien af de pågældende modtagne realydelser.

Herefter og henset til bestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag nr. 212 af 25. marts 1999, hvoraf fremgår, at et af formålene med indførelsen af de nye regler om løbende ydelser i ligningslovens § 12 B var at berigtigelse med en løbende ydelse skulle sidestilles med andre finansieringsformer, f.eks. berigtigelse med et gældsbrev, finder retten ikke, at bestemmelsen kan antages at være til hinder for, at en realdebitor i henhold til en løbende ydelse kan beskattes af en fikseret indtægt af det overdragne aktiv, såfremt der er hjemmel til en sådan beskatning på andet grundlag.

Da retten endvidere finder, at ydelsen af en livsvarig beboelsesret må sidestilles med et egentligt udlejningforhold, tiltræder retten, at der i statsskattelovens § 4, litra b er tilstrækkelig hjemmel for den skete beskatning af klageren af en nettolejeindtægt, der efter det oplyste, passende er opgjort efter principperne i Ligningsrådets afgørelse af 20. februar 2001, offentliggjort i SKM2001.135.LR. Retten bemærker, at dette er i overensstemmelse med den praksis, der gælder for aftægtskontrakter omfattet af ligningslovens § 12, jf. herved Landsskatterettens kendelse af 17. december 2003, offentliggjort i SKM2004.128.LSR.

Klageren har endvidere ikke anfægtet myndighedernes skøn over nettolejeindtægten, og retten finder herefter, at der heller ikke er grundlag for at pålægge skattemyndigheden at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2003-2005.

Landsskatteretten stadfæster herefter skattemyndighedens afgørelse.