Spørgsmål

Er kursusvirksomheden i skolen momspligtig, når kurserne primært retter sig mod virksomheder og institutioner og overskuddet anvendes til andre momspligtige aktiviteter (f.eks. kantinedrift, udlejning af aktiver, rådgivningsaktiviteter), men også til undervisningsaktiviteter?

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skolen beskæftiger sig primært med de to hovedområder; grund- og efteruddannelse.

Efteruddannelsesvirksomheden tilbyder kurser bredt inden for skolens fagområde. Efteruddannelsen strækker sig over et bredt felt, som eksempler kan nævnes obligatoriske kurser til erhvervsgrupper indenfor skolens fagområde.

Skolen har drevet kursusvirksomheden siden 2001 og har været momsregistreret siden denne dato.

Kursusvirksomheden består i eksterne kurser - kurser til erhvervsvirksomheder og skoler (brugerfinansieret).

Skolen har herudover følgende aktiviteter:

Momsfri omsætning

• Skolen - undervisning på uddannelserne og enkelte kompetencegivende kurser (tilskudsfinansieret og omfattet af lov om pågældende uddannelser)

Momspligtig omsætning

• Udlejning af aktiver til eksterne
• Virksomhedsrådgivning
• Kantinedrift - salg af mad til elever, lærere, kursister samt diverse salg til eksterne

Skolens uddannelse er reguleret ved lov om pågældende uddannelser og finansieret ved tilskud fra staten. Skolens øvrige aktiviteter (herunder bl.a. kursusaktiviteterne) er udelukkende brugerfinansieret (indtægtsdækket virksomhed). Tilskud fra staten må på ingen måde anvendes til eksterne kurser.

Det er en forudsætning for at modtage tilskud fra staten i henhold til lov om pågældende uddannelser, at uddannelsesinstitutionen er godkendt af den kompetente styrelse.

Uddrag af vedtægterne for den selvejende institution

§ 1 Navn, hjemsted og formål

Stk. 1 Den selvejende institutions navn er ...

Stk. 3 Skolens formål er at udbyde undervisning inden for godkendte uddannelser i overensstemmelse med gældende lovgivning herom. Skolen kan herudover udbyde undervisning og kurser samt drive konsulent- og udviklingsvirksomhed inden for beslægtede områder i begrænset omfang, herunder i samarbejde med andre institutioner eller virksomheder.

§ 2 Kapital og overskudsanvendelse

Stk. 3 Årets overskud, overført overskud fra tidligere år samt andre reserver anvendes til at fremme skolens formål. Bestyrelsen skal foretage de henlæggelser af årets overskud, der er nødvendige efter skolens økonomiske stilling.

Stk. 5 Bestyrelsen skal fastsætte retningslinier for anbringelse af skolens formue inden for rammerne af de regler, der gælder for ikke-erhvervsdrivende fonde.

§ 11 Likvidation mv.

Stk. 5 Den ved likvidation fremkomne nettoformue anvendes til et af den kompetente styrelses godkendt uddannelsesformål.

Kursusvirksomheden

Skolen er organiseret således, at aktiviteterne eksterne kurser, udlejning af aktiver og virksomhedsrådgivning mv. er samlet i en afdeling (kursuscenter). Kursuscenteret afvikler også enkelte interne kurser.

Skolens eksterne kurser afsættes udelukkende til erhvervsvirksomheder og andre skoler.

Kurserne består hovedsagligt af kurser, hvor der tages udgangspunkt i konkrete situationer og herudfra instrueres/drøftes, hvorledes situationen kan løses. Videre afsættes der en del andre kurser.

Ved prisfastsættelsen af kurserne indregnes alle direkte og indirekte omkostninger samt en avance.

Kursuscenteret giver overskud løbende.

Over 80 % af skolens indtægter i 2006 stammer fra statstilskud mens resten består i deltagerbetaling og andre indtægter.

Skolens kursusvirksomhed og de specifikke kurser som udbydes, er i direkte konkurrence med andre private momsregistrerede kursusudbydere.

Anvendelse af overskud fra kursusaktiviteten

Skolens overskud fra kursusaktiviteten indgår i skolens samlede regnskab. Overskuddet er således i princippet anvendt til alle aktiviteter i skolen, herunder skolen, udlejning af aktiver, rådgivning og kantinedriften.

Skolen har indsendt yderligere oplysninger i form af en liste over kursusudbydere som skolen anser sig i konkurrence med, og en kopi af resultatkontrakten for kursuschefen for skolens kursusafdeling.

Af resultatkontrakten fremgår bl.a. følgende omkring de økonomiske mål for kursuscentret:

"De økonomiske mål konkretiseret i nedenstående pinde skal alle relateres til indtægtsmål i budget 2007 således, at øges indtægterne i forhold til indtægtsmål i budget med 10 % opnås fuldt beløb.

De økonomiske målepinde fordeler sig som følger

• Ekstern kursusvirksomhed
• Ekstern udviklingsvirksomhed
• Intern kursusvirksomhed.

Pindene ovenfor vægter ikke ligeligt, idet det eksterne kursusbudget vægter med 60 %, ekstern udvikling vægter 30 % og endelig vægter intern kursusvirksomhed 10 %.

Ved fuld opfyldelse af alle punkter tæller summen 30 % af resultatlønnen."

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Undervisning, der har karakter af skolemæssig og faglig undervisning er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Undtaget herfra er kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., jf. bestemmelsens 2. pkt.

Momspligten for erhvervsrelateret kursusvirksomhed blev indført i 1994, med henblik på at tilpasse den danske momsfritagelse på undervisning til 6. EU momsdirektiv. Den danske momsfritagelse var således tidligere for bred og blev med lovændringen indsnævret. 

I forbindelse med denne lovændring, blev der i et svar fra Skatteministeriet (til spørgsmål 14) fastslået, at "med gevinst for øje" i denne forbindelse også kan være med henblik på at dække andre aktiviteter i virksomheden: "De kursusvirksomheder, der inddrages under momspligten, er virksomheder, der drives med gevinst for øje, dvs. erhvervsmæssigt. Det er ikke afgørende i hvilke form, virksomheden drives. Det kan således være virksomheder, der drives i selskabsform, men det kan også være virksomheder der drives i foreningsregi. Det afgørende er, om formålet med virksomheden er at indtjene et overskud til ejeren eller eventuelt at dække andre aktiviteter."

Videre er vi bekendt med, at skatteministeriet i et fortolkningsbidrag til lovændringen (notat af 14. juni 1994 fra Skatteministeriets Departement) bl.a. tilkendegav: "Formålet med ændringen har været at imødekomme et ønske om momspligt for herigennem at kunne videreføre den indgående moms til kunderne, der i vidt omfang er registrerede virksomheder."

Af fortolkningsbidragets 2. betingelse fremgår det specifikt vedr. fortolkningen af "gevinst for øje": "Virksomheden skal drives med gevinst for øje. Virksomheden skal derfor som udgangspunkt drives som en erhvervsvirksomhed som enhver anden erhvervsvirksomhed. Det pligtige registreringsområde er altså snævert. På den anden side er der næppe grundlag til at afvise en registreringsanmodning, hvis virksomheden selv mener, at aktiviteten drives med gevinst for øje, medmindre det er helt åbenbart, at det ikke er tilfældet."

I forbindelse med lovforslaget behandling, blev spørgsmålet om fortolkningen af "gevinst for øje" nærmere behandlet. I L124, bilag 10 har skatteministeren, på baggrund af en henvendelse fra Forsikringshøjskolen, præciseret at spørgsmålet om afgiftspligt for skolens kursusvirksomhed må afhænge af, om denne del af virksomheden drives med gevinst for øje. Skatteministeren fastslår således, at "Forsikringshøjskolens åbne konferencer og seminarer, der bl.a. har til formål at give dækning for omkostningerne ved at drive skolen, vil være omfattet af den foreslåede afgiftspligt."

Skatteministerens fortolkning af "gevinst for øje" er efterfølgende præciseret i et fortolkningsbidrag fra skatteministeriet, hvoraf det fremgår (notat af 14. september 1994 fra Skatteministeriets Departement): "Spørgsmålet, om erhvervsrelateret kursusvirksomhed drives med gevinst for øje, kan være vanskelig at afgøre, når der i samme virksomhed drives forskellige typer undervisning. Problemet opstår, når virksomheden vurderet i sin helhed ikke drives erhvervsmæssigt (dvs. med gevinst for øje), men har delaktiviteter, hvor formålet er at indtjene et overskud.

De virksomhedstyper, der kan være tale om, er både private og offentlige virksomheder. De private virksomheder vil som udgangspunkt være fonde, foreninger o.lign., men kan også være organiseret i f.eks. selskabsform. Afgørende er, at virksomheden drives på non-profit basis.

...forudætningen for momspligten er derfor, at der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud til "ejerne" eller dække andre (underskudsgivende) aktiviteter i virksomheden.

Spørgsmålet blev rejst under momsforslagets udvalgsbehandling. Forsikringshøjskolen rettede henvendelse for at få afklaret skolens momsmæssige stilling. Højskolen har forskellige uddannelsesaktiviteter - kompetencegivende uddannelse, faglig efter- og videreuddannelse, varetagelse af ejerskabernes interne uddannelse og åbne erhvervsrettede konferencer og seminarer. Det fremgår af ministerens svar, at man må se på karakteren af de enkelte delaktiviteter hver for sig. Den første aktivitet udgør en faglig grunduddannelse. De to næste drives efter skolens egne oplysninger på non-profit basis. Den sidste aktivitet - de åbne konferencer og seminarer - der bl.a. har til formål at give dækning for omkostningerne ved at drive skolen, vil derimod være omfattet af afgiftspligten."

Meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen vedrørende erhvervsskolerne kursusvirksomhed

Told- og Skattestyrelsen tilkendegav i meddelelse af 9. juni 2004 (SKM2004.230.TSS), at "når en erhvervsskole driver kursusvirksomhed i momslovens forstand, og en evt. gevinst herved alene bruges til gavn for skolens øvrige uddannelsesaktiviteter, vil skolen derfor ikke anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje."

Som udgangspunkt er det vores vurdering, at meddelelsen ikke er i overensstemmelse med formålet med momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punkt, jf. Skatteministerens tilkendegivelser i forbindelse med lovforslaget i 1994 (som er nævnt ovenfor). 

For det andet mener vi, at skolens kursusaktiviteter ifølge denne meddelelse forsat er momspligtige, da overskuddet fra kursusaktiviteterne ikke alene bruges til gavn for skolens uddannelsesaktiviteter, med også til andre momspligtige aktiviteter (udlejning af aktiver, rådgivning, kantinesalg mv.)

Skolens kursusvirksomhed og de specifikke kurser som udbydes, er i direkte konkurrence med andre private momsregistrerede kursusudbydere. Konkurrenterne er aktive, konkurrencen er skarp og prisen spiller en væsentlig rolle.

For at skolen kan være aktør på det pågældende kursusmarked, er det således en meget væsentlig forudsætning for skolen, at kursusvirksomheden er momspligtig. Momspligten gør, at kursusomkostningerne kan momsfradrages, hvilket gør det muligt at udbyde kurserne til konkurrencedygtige priser og i øvrigt på lige vilkår med de konkurrerende private kursusudbydere.

EF-domstolens afgørelse C-174/00 er ikke anvendelig ved tolkning af den danske fritagelsesbestemmelse vedrørende kursusvirksomhed

I sagsfremstillingen henvises til EF-domstolens afgørelse C- 174/00 Kennemer Golf & Country Club's fortolkning af begrebet “gevinst for øje". Denne dom vedrører en forening, som sælger sportsydelser, der er fritaget efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m.

Det fremgår af Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m, at: "Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner ... visse former for levering af ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning."

"Sportsbestemmelsen" tillægger således organets formål betydning, i forbindelse med fastlæggelse af hvorvidt transaktionerne er momsfrie/-pligtige.

Det samme gør direktivet i relation til fritagelse af bla. faglig uddannelse, hvor medlemsstaterne kan vælge at gøre fritagelsen betinget af, at de pågældende organer ikke må have til formål systematisk at søge vinding.

Den danske fritagelsesbestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. har derimod følgende formulering: "Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Det er vores vurdering, at "kursusvirksomhed" i denne forbindelse skal tolkes som kursusaktiviteten i en virksomhed, jf. nærmere herom nedenfor. Det er således, i forbindelse med den danske fritagelsesbestemmelse, afgørende hvorvidt kursusaktiviteten drives med gevinst for øje - og ikke relevant hvorledes organet som helhed drives.

Vi kan herud fra konkludere, at Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i ikke er i overensstemmelse med den danske fritagelsesbestemmelse. "Sportsbestemmelsens" fritagelsesbetingelse i direktivet kan heller ikke sammenlignes med den danske fritagelsesbestemmelse vedrørende kursusvirksomhed, da "sportsbestemmelsen" også tillægger organets formål betydning.

Af denne grund kan EU-domstolens afgørelse C-174/00 ikke anvendes ved fortolkning af den danske fritagelsesbestemmelse, da den tolker på, om organet arbejder med gevinst for øje og ikke - som den danske fritagelsesbestemmelse - på om kursus-delaktiviteten drives med gevinst for øje.

Med kursusvirksomhed menes kursusaktiviteten

Som nævnt ovenfor, er det vores vurdering, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.'s "kursusvirksomhed", skal tolkes som kursusaktiviteten. Dette er begrundet i følgende betragtninger:

• Af bemærkningerne til loven (L124) fremgår det: "Som kursusvirksomhed betragtes også uddannelsesseminarer og -konferencer."
• Videre fremgår det af Skatteministerens svar til spørgsmål 14, at "de kursusvirksomheder, der inddrages under momspligten, er virksomheder, der drives med gevinst for øje, dvs. erhvervsmæssigt. Det er ikke afgørende i hvilken form, virksomheden drives. Det kan således være virksomheder, der drives i selskabsform, men det kan også være virksomheder, der drives i foreningsregi. Det afgørende er, om formålet med virksomheden er at indtjene et overskud til ejeren eller til eventuelt at dække andre aktiviteter."
• Dette har Skatteministeriets Departement uddybet yderligere i notat af 14. september 1994, hvoraf det fremgår: "Spørgsmålet, om erhvervsrelateret kursusvirksomhed drives med gevinst for øje, kan være vanskeligt at afgøre, når der i samme virksomhed drives forskellige typer undervisning. Problemet opstår, når virksomheden vurderet i sin helhed ikke drives erhvervsmæssigt (dvs, med gevinst for øje), men har delaktiviteter, hvor formålet er at indtjene et overskud. De virksomhedstyper, der kan være tale om, er både private og offentlige virksomheder. De private virksomheder vil som udgangspunkt være fonde, foreninger olign., men kan også være organiseret i f.eks. selskabsform. Afgørende er, at virksomheden drives på non-profit basis." Og endelig konkluderer Departementet i notatet: "Forudsætningen for momspligten er derfor, at der i virksomheden kan udsondres en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at optjene et overskud til ejerne eller dække andre (underskudsgivende) aktiviteter i virksomheden."
• Endelig er det vores vurdering, at ud fra en naturlig sproglig fortolkning af lovteksten, skal "kursusvirksomheden" forstås som den del af et organ, der udbyder kurser, seminarer, konferencer mv.

Direktivets momsfritagelse er ikke gældende, hvis transaktioner udføres i konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder

Direktivets fritagelsesbestemmelse vedrørende bla. faglig uddannelse i artikel 132, stk. 1, litra i er ifølge artikel 134, stk. 1, litra b ikke gældende hvis:

a. transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ...

b. ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder.

Ad a. - Kursuscentret tager sigte på at give skolen yderligere indtægter

Kursuscentret i skolen drives med gevinst for øje. Som tidligere oplyst og dokumenteret ved kontospecifikationer for de sidste 3 regnskabsår, giver kursuscentret overskud. Ved prisfastsættelse af kurserne tager skolen udgangspunkt i omkostninger ved kurset. Hertil tillægger skolen en avance, før salgsprisen er kalkuleret.

Skolen har desuden indgået en resultatkontrakt med kursuschef. Af kontrakten for 2007, som er indgået med den daværende kursuschef, fremgår det, at kursuschefen bl.a. skal fokusere på det økonomiske mål. Det overordnede økonomiske mål i kontrakten er at maksimere indtægterne. Kontrakten vedlægges til orientering.

At skolen driver kursuscentret med gevinst for øje, kan videre udledes af statens regler for indtægtsdækket virksomhed. Af vedtægternes punkt 2.2 fremgår det, at skolens drift finansieres ved tilskud fra staten efter den til enhver tid gældende lovgivning, samt at skolen er undergivet statens regler for indtægtsdækket virksomhed.

Statens regler for indtægtsdækket virksomhed fremgår af budgetvejledningen, som indeholder de generelle regler for statsadministrationens disponering over de bevillinger, der er givet på de årlige bevillingslove mv. Af vejledningen fra 2006 punkt 2.6.8 (indtægtsdækket virksomhed) fremgår bl.a. at, institutionen skal kunne adskille den produktion af varer og tjenesteydelser, der søges udført med indtægtsdækning, fra institutionens øvrige opgaver. Dvs. de indtægtsdækkede aktiviteter skal afsondres fra institutionens øvrige aktiviteter, hvilket skolen har gjort i kursuscentret. Det fremgår endvidere af vejledningen, at prisen for den enkelte vare og ydelse skal fastsættes således, at der ikke sker konkurrenceforvridning over for private eller offentlige konkurrenter, og således at omkostningerne dækkes.

Med andre ord, så skal aktiviteterne under den indtægtsdækkede virksomhed tilrettelægges på en sådan måde, at indtægterne minimum dækker udgifterne, dog må salgsprisen ikke fastsættes så lav, at den forvrider konkurrencen i forhold til andre kursusudbydere.

Da skolens kursuscenter er i direkte konkurrence med andre private udbydere, er skolen på baggrund af statens regler for indtægtsdækket virksomhed forpligtet til at arbejde med gevinst for øje. I øvrigt må tilskud fra staten rent forvaltningsmæssigt ikke anvendes til den indtægtsdækkede virksomhed.

Ad b. - Skolens kursuscenter er i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder

Skolen er som tidligere nævnt i skarp konkurrence med andre private momspligtige erhvervsvirksomheder. Her kan vi eksempelvis oplyse, at skolens kursuscenter er i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder. Hertil kommer en række udenlandske kursusudbydere. Til dokumentation vedlægger vi en liste over konkurrenter.

Det vil således stride mod direktivet, hvis aktiviteterne i skolens kursuscenter bliver momsfritaget, da kurserne udbydes i direkte konkurrence med andre private momspligtige virksomheder og med sigte på at give skolen yderligere indtægter.

Konklusion/opsamling på bemærkninger til sagsfremstilling

EF-domstolens afgørelse C 174/00 er ikke anvendelig ved vurdering af den momsmæssige status af skolens kursusaktivitet, da dommen går på, hvorledes det skal fastlægges om et organ arbejder med gevinst for øje, og den danske momsfritagelse for kursusvirksomhed går på, hvorvidt kursusaktiviteten drives med gevinst for øje.

Derudover vil det være EU stridigt, hvis skolens kursuscenter er momsfritaget, da EU direktivet momsfritagelse for faglig uddannelse ikke er gældende, nar transaktionerne - som i skolens kursuscenter - udbydes med gevinst for øje og i konkurrence med andre private momspligtige virksomheder.

Ved brev af 4. april har skolen indsendt nedenstående yderligere bemærkninger på baggrund af Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse

• Landsskatteretten har truffet afgørelsen om, at en konkret erhvervsskoles kursusvirksomhed ikke var momspligtig. Landsskatteretten lægger i afgørelsen vægt på 2 forhold:
  • at skolens midler alene må komme institutionens formål til gode, og
  • at overskuddet i kursusafdelingen alene anvendes til kursusafdelingen (midlerne forbliver i kursusafdelingen)
• Skolens kursuscenter beholder ikke overskuddet til udelukkende anvendelse i kursuscentret, som skolen i Landsskatteretssagen, men anvender (som tidligere fremført) overskuddet til:
  • momsfrie aktiviteter (skolen) og
  • momspligtige aktiviteter (kantinen, udlejning af aktiver, rådgivning, kursuscentret mv.)
• Dvs. at skolens kursuscenter er udskilt som en separat afdeling i skolen og er med til at finansiere andre momspligtige aktiviteter. Dette indebærer, at kursuscentret i relation til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. må anses for at drive virksomhed med gevinst for øje, både i relation til:

- forarbejderne til lovbestemmelsen fra 1994 (spørgsmål 14 til L124):

"Det er ikke afgørende i hvilken form, virksomheden drives. Det kan således være virksomheder, der drives i selskabsform, men det kan også være virksomheder, der drives i foreningsregi. Det afgørende er, om formålet med virksomheden er at indtjene et overskud til ejeren eller til eventuelt at dække andre aktiviteter."

- Momsvejledningens afsnit D.11.3.1:

"Der er kun momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, dvs. at virksomhedens primære formål er at optjene en gevinst til ejere af virksomheden eller til andre aktiviteter end undervisning"

- SKAT meddelelse af 9. juni 2004:

"Når en erhvervsskole driver kursusvirksomhed i momslovens forstand, og en evt. gevinst herved alene bruges til gavn for skolens øvrige uddannelsesaktiviteter, vil skolen derfor ikke anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje. Skolens kursusvirksomhed vil derfor efter praksis på området være momsfritaget"

• Eksempel på prissætning af et kursus til ekstern kunde med og uden momspligt for skolen - viser at en momsfritagelse af kursusaktiviteten er konkurrenceforvridende i forhold til andre private udbydere af tilsvarende ydelser.:

	Skolen momspligtig kursuscenter	Skolen momsfrit kursuscenter	Anden privt udbyder (konkurrent) (er altid momspligtig)
Lønomkostning	50	50	50
Omkostninger efter momsfradrag*	50	62,5	50
Avance	10	10	10
Lønsumsafgift**		2,5
Salgspris ekskl. moms	110	125	110

* Ingen momsfradrag hvis kursusvirksomheden er momsfri
** Ifølge forslag til ændring af lønsumsafgiftslovens (L 46) vil Skolens kursusvirksomhed, hvis denne bliver momsfritaget, blive omfattet af lønsumsafgiftspligten med en sats på 5,33 % af lønsummen.

SKATs indstilling og begrundelse

Regler og praksis

Af momsloven fremgår:

"Fritagelser

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Af Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) fremgår bl.a.:

"Kapitel 2

Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse

Artikel 132

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

...

Artikel 133

Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne

...

Af EF-domstolens dom i sagen C-174/00 (Kennemer Golf and Country Club) følger det, at et organ, i den konkrete sag en forening (golfklub), ikke kan antages at arbejde "med gevinst for øje", jf. dette begreb i momssystemdirektivets art. 132, litra m (momslovens § 13, stk. 1, nr. 5) selv om den systematisk tilstræber at skabe overskud, når dette overskud ikke fordeles mellem foreningens medlemmer, men anvendes til udførelse af sine tjenesteydelser. Det samme menes med begrebet "ikke have til formål systematisk at søge vinding", i direktivets art. 133, stk. 1, litra a. Ved afgørelse af spørgsmålet om der arbejdes med gevinst for øje skal der tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som foreningen udøver, herunder dem, som det udfører til fuldstændiggørelse af de ydelser, som er fritaget efter fritagelsesbestemmelsen.

EF-domstolen slår i sagen fast, at afgørelsen af, om et organ "ikke arbejder med gevinst for øje" i denne bestemmelses forstand, skal træffes med udgangspunkt i organets formål, dvs. at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer, i modsætning til det, der er formålet med en kommerciel virksomhed. Det er i den forbindelse ikke det overskud, som opstår ved afslutningen af et regnskabsår, som er til hinder for, at et organ kan antages ikke at arbejde med "gevinst for øje", men derimod den vinding i betydningen økonomiske fordele, som tilfalder organets medlemmer.

I SKM2004.230.TSS behandles spørgsmålet om kursusvirksomhed, og hvornår den drives med gevinst for øje. Det fremgår af meddelelsen, "at ved kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, forstås, at virksomhedens primære formål er at optjene en gevinst til ejere af virksomheden eller til andre aktiviteter end undervisning. Det fremgår da også af Momsvejledningens afsnit D.11.3.1, at institutioner, der opfylder en lovbestemt pligt til at udbyde undervisningsaktiviteter, som udgangspunkt ikke vil være momspligtige."

Der er i meddelelsen henvist til domstolens dom i sagen C-174/00 (Kennemer Golf and Country Club) og domstolens fortolkning af udtrykket gevinst for øje. Meddelelsen er indarbejdet i Momsvejledningen, 2008-1, afsnit D.11.3.1

Indstilling

Faglig uddannelse

De kursusaktiviteter, som beskrives i sagen, har karakter af faglig uddannelse, omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet undervisningen på kurserne er til brug for kursisternes erhverv og uddannelse, som medarbejdere og elever hos de aftagende virksomheder og skoler.

Kursusvirksomhed

Da der ikke med skolens kursusvirksomhed er tale egentlig kompetencegivende uddannelse, er undervisningsaktiviteten omfattet af definitionen på kursusvirksomhed i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. momsvejledningens afsnit D.11.3.1. For at kursusvirksomheden anses for momspligtig, skal den efter bestemmelsen dels drives med gevinst for øje, dels være rettet mod virksomheder og institutioner mv.

Undervisning rettet mod virksomheder og institutioner mv.

Det fremgår af anmodningen om bindende svar, at kurserne udelukkende afsættes til erhvervsvirksomheder og til andre skoler. Det er således SKATs opfattelse, at skolens kursusvirksomhed retter sig mod virksomheder og institutioner. Det er herefter spørgsmålet, om kursusvirksomheden drives med gevinst for øje.

Med gevinst for øje

Det fremgår af forarbejderne i L124 til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., at lovændringen er en tilpasning til den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv. I EF-domstolens dom af 21. marts 2002 i sagen Kennemer Golf and Country Club præciserer EF-domstolen, hvorledes begrebet "gevinst for øje" skal fortolkes i henhold til 6. momsdirektiv.

Afgørelsen af, hvorvidt kursusaktiviteten i skolen er drevet med gevinst for øje, skal foretages med udgangspunkt i institutionens formål. Ved afgørelsen skal der i øvrigt tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som skolen udøver, herunder dem, som det udfører til fuldstændiggørelse af de ydelser, som er fritaget efter fritagelsesbestemmelsen.

Skolen er en selvejende institution, og institutionen har derfor hverken ejere eller medlemmer, og i henhold til vedtægterne kan der ikke foretages udlodning af midler fra skolen. Skolen og dets vedtægter er godkendt af den kompetente styrelse efter lov om pågældende uddannelser. Overskud skal anvendes til at fremme skolens formål, og derved vil overskud også fra kursusaktiviteten blive brugt til udførelsen af institutionens formålsbestemte tjenesteydelser. Institutionens vedtægter indeholder derudover bestemmelse om, at institutionens samlede midler ved opløsning skal tilfalde et af den kompetente styrelses godkendt uddannelsesformål. Indholdet af skolens vedtægter er sammenlignelige med vedtægterne for institutioner omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse jf. SKM2004.230.TSS.

Der gør sig særlige forhold gældende, når der skal vurderes om en selvejende institution (fond) drives med gevinst for øje, da en sådan per definition ikke har nogle ejere, der kan udloddes et overskud til, derfor vil overskud ved kursusaktiviteten med baggrund i de konkrete vedtægter kun kunne forblive i skolen til udførelsen af institutionens formålsbestemte tjenesteydelser.

At overskud fra kursusvirksomheden indgår i skolens samlede regnskab, og således i princippet anvendes til alle aktiviteter i skolen, herunder skolen, udlejning af aktiver, rådgivning og kantinedriften ses ikke at kunne sidestilles med udlodning. Anvendelsen af overskuddet til den samlede drift, ændrer ikke ved, at skolen har status som en selvejende uddannelsesinstitution, som alene har undervisningsformål. De indtægtsdækkede aktiviteter ligger inden for rammen af vedtægterne, som tillader nævnte aktiviteter i et begrænset omfang. Indtægtsdækket virksomhed ses således ikke at have til formål at give overskud med henblik på udlodning, og indtægtsdækket virksomhed ses derfor ikke som sket med gevinst for øje uanset der løbende genereres et vist overskud.

Den fremlagte resultatkontrakt ses primært at have som formål at fremme en overholdelse af de opstillede budgetter.

Det bemærkes videre, at der i denne sag ikke kan lægges særlig vægt på svaret til Forsikringshøjskolen, der er afgivet 28. januar 1994 i forbindelse med behandlingen af L124, da der her var tale om en skole drevet i selskabsform, med ejere (forsikringsselskaber), der havde en interesse i finansiering af skolens udgifter.

I bemærkningerne fra spørger til sagsfremstillingen henvises til artikel 134, stk. 1, litra b. Hertil skal det bemærkes, at denne bestemmelse ikke vedrører egentlige undervisningsydelser, men alene andre ydelser i nær tilknytning til undervisningsydelser. Da forespørgslen omhandler faglig uddannelse, som er omfattet af artikel 132, stk. 1, litra i, og ikke ydelser i nær tilknytning hertil, kan artikel 134 ikke anvendes ved besvarelsen af den konkrete forespørgsel. Det anførte vedrørende konkurrerende virksomhed ses således ikke relevant ved besvarelsen.

SKAT har i øvrigt ikke yderligere kommentarer til de af skolen indsendte bemærkninger af 4. april 2008.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet om, hvorvidt det kan bekræftes, at de omhandlede ydelser er momspligtige besvares således:

Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har truffet afgørelse i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse.