Sagen drejer sig om anvendelse af reglerne i momslovens kapitel 17 (§§ 69 - 71) ved overdragelse af malerier i kommission med henblik på salg.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

A ApS (herefter selskabet) er momsregistreret under branchekode 162300 - Fremstilling af bygningstømmer og snedkeriartikler i øvrigt, og beskæftiger sig med en gros- og detailsalg af malerier og granitskulpturer. Bl.a. sælger selskabet acrylmalerier udført af kunstmaler B, som er far til selskabets direktør og hovedanpartshaver C.

Til brug for B's malerarbejde stiller selskabet de nødvendige materialer til rådighed, herunder lærred, pensler og acrylfarver samt rammer.

De færdige malerier overdrages i kommission til selskabet med henblik på salg og udstilles i selskabets lokaler.

Af fremlagt "Kommissions-Aftale" af 31. august 2005 indgået mellem selskabet og B fremgår:

"A ApS stiller alle materialer til rådighed (vederlagsfrit), mod at B maler malerier, som står i kommission, primært i A ApS' lokaler.

Afregning sker månedsvis med 50 % af salgsprisen til hver af parterne, uanset om malerierne bliver solgt EN GROS - DETAIL, eller PULTEKAMMERSALG."

Ved videresalg handler kunden med selskabet, således at der udstedes en kassebon eller en faktura i selskabets navn til kunden.

Selskabet registrerer i dets bogholderi de enkelte handler, og foretager ved udgangen af hver måned en opgørelse over det samlede salg af B's malerier.

B udsteder herefter en faktura til selskabet på de malerier, som er solgt i løbet af en måned. På fakturaen kan fx være angivet: "60 stk. malerier, 28.241 kr."

B's faktura til selskabet udstedes på halvdelen af det oppebårne salgsprovenu, hvorfor selskabet beholder den anden halvdel.

Det er oplyst, at B i momsmæssig henseende behandler sin andel af salgsprovenuet som førstegangssalg og afregner kunstnermoms heraf, jf. momslovens § 30, stk. 3.

Det er videre oplyst, at selskabet behandler dets andel af salgsprovenuet efter reglerne i momslovens kapitel 17 og således i den påklagede periode har afregnet 20 pct. af fortjenstmargenen til SKAT.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har for perioden 1. januar 2004 - 31. december 2006 opkrævet yderligere salgsmoms med 49.043 kr., idet der efter skattecentrets opfattelse er tale om kommissionssalg i selskabets navn, men for B's regning.

Efter momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, anses overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale som en leverance i momslovens forstand. Ved kommissionssalg skal der afregnes moms af den fulde salgspris.

Idet B har anvendt reglerne om kunstneres førstegangssalg, jf. momslovens § 30, stk. 3, og idet A ApS ikke har købt malerierne, er det hovedreglen i momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, om moms af den fulde salgspris, der skal anvendes.

Anvendelse af brugtmomsreglerne på malerier, hvor momsen tidligere er afregnet efter momslovens § 30, stk. 3, forudsætter ifølge momslovens § 69, stk. 2, at der er sket en levering eller et salg, hvilket ikke er tilfældet mellem B og A ApS.

Der er henvist til Momsvejledningen, afsnit G.5., samt SKM2002.167.TSS.

Selskabets påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der for perioden 1. januar 2004 - 31. december 2006 ikke skal afregnes yderligere salgsmoms, idet selskabet ved videresalg af B's kunstgenstande har overholdt betingelserne for at anvende brugtmomsreglerne (herefter benævnt fortjenstmargenordningen), jf. momslovens § 69, stk. 2, jf. § 70, stk. 1.

Til støtte herfor har repræsentanten i første række gjort gældende, at momslovens § 69, stk. 2, skal fortolkes direktivkonformt i overensstemmelse med momssystemdirektivets bestemmelser.

Momssystemdirektivet indeholder i artikel 311, stk. 1, nr. 5, følgende definition af en "afgiftspligtig videreforhandler", som kan anvende fortjenstmargenordningen således som denne ordning er defineret i direktivets artikel 314, stk. 1:

"Afgiftspligtig videreforhandler: Enhver afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed køber eller benytter til brug for sin virksomhed eller indfører brugte genstande eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, uanset om denne afgiftspligtige person handler for egen eller for en andens regning i henhold til kommissionsaftale med henblik på køb eller salg."

Det fremgår af denne utvetydige definition af "afgiftspligtig videreforhandler", at enhver afgiftspligtig person "uanset om denne afgiftspligtige person handler for egen eller for en andens regning i henhold til kommissionsaftale med henblik på køb eller salg" af kunstgenstande, kan anvende fortjenstmargenordningen.

Det vil sige, at en kommissionssælger har ret til at benytte sig af fortjenstmargenreglerne i momslovens § 69, stk. 2, jf. momssystemdirektivets artikel 314, stk. 1, jf. artikel 311, stk. 1, nr. 5. Således er det klart i strid med momssystemdirektivet, når SKAT i den foreliggende sag afskærer selskabets adgang til at benytte sig af fortjenstmargenreglerne med henvisning til, at selskabet ikke har købt malerierne, men alene har fået disse i kommission.

Det er herved også gjort gældende, at bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 314, stk. 1, jf. artikel 311, stk. 1, nr. 5, er så klare og utvetydige, at disse kan påberåbes umiddelbart og direkte af selskabet i dansk ret.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten i anden række gjort gældende, at selskabet kan støtte ret direkte på Momsvejledningen, afsnit R.2., omkring anvendelse af brugtmomsreglerne (fortjenstmargenordningen) i Danmark, hvoraf følgende fremgår:

"De kan benytte brugtmomsordningen, hvis De er videreforhandler, d.v.s. hvis De køber varer med videresalg for øje.

Auktionshuse er også videreforhandlere, uanset om det er en privat eller en offentlig auktion. Andre, der handler for egen eller en andens regning efter en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg, er også videreforhandlere."

Selskabets adgang til at støtte ret på ovenstående passus underbygges yderligere af, at den pågældende beskrivelse af "videreforhandler" stort set er en afskrift af definitionen på "afgiftspligtig videreforhandler" i momssystemdirektivets artikel 311.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten i tredje række gjort gældende, at momslovens § 69, stk. 2's leverancebegreb skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1. Denne bestemmelse definerer "levering af et gode" som "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode".

Ifølge EF-domstolens praksis er det ikke et krav, at forhandleren civilretligt bliver ejer af et materielt gode, for at der er tale om levering af et gode i direktivets forstand. Der henvises herved til EF-domstolens fortolkning af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, i sag C-185/01, Auto Lease Holland BV, præmis 32:

"Som Domstolen har udtalt i præmis 7 og 8 i Shipping and Forwarding Enterprise Safe-dommen, fremgår det af bestemmelsens ordlyd, at begrebet "levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Formålet med sjette direktiv vil ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, således som det er tilfældet efter de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten."

Det er derfor ligeledes forkert, når SKAT i den påklagede afgørelse anfører, at anvendelse af momslovens § 69, stk. 2, forudsætter, at malerierne er "købt" af selskabet. Blot selskabet har ret til at råde over malerierne, som om det var ejer heraf, foreligger der en levering med deraf følgende ret til at benytte reglerne i momslovens § 69, stk. 2.

Det bemærkes i øvrigt, at selskabets ret til at videresælge malerierne uden B's samtykke, netop indebærer, at det har fået overdraget retten til at råde over dem, som om det var ejer heraf.

Skat Hovedcentrets udtalelse

SKAT, Hovedcentret har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Som levering af en vare anses i henhold til momslovens § 4, stk. 3, nr. 1:

"Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg"

Bestemmelsen bygger på sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1 og 4, hvoraf bl.a. fremgår:

"Stk. 1. Ved "levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Stk. 4. Som levering i henhold til stk. 1 anses endvidere:

a) ...

b) ...

c) Overdragelse af et gode i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg."

Momslovens kapitel 17 (§§ 69-71) indeholder særlige regler for beregningen af moms ved leveringer af bl.a. kunstgenstande.

Af momslovens § 69, stk. 1 og 2, fremgår således:

"Stk. 1. Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber m.v. brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer m.v. efter reglerne i dette kapitel. (...)

Stk. 2. De i stk. 1 anførte virksomheder, der (...) får leveret kunstgenstande, der er afgiftsberigtiget efter § 30, stk. 3, kan ved videresalg heraf ligeledes afgiftsberigtige leverancerne efter dette kapitel. Det er en betingelse, at den afgift, der påhviler de pågældende varer, ikke fradrages."

Momslovens kapitel 17 bygger på sjette momsdirektivs artikel 26a om "Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter".

Sjette momsdirektivs artikel 26a indledes med en række definitioner; herunder definitionen i afdeling A, litra e, af "afgiftspligtig videreforhandler":

"En "afgiftspligtig videreforhandler": En afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed køber eller udtager til brug for sin virksomhed eller indfører brugte genstande og/eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, uanset om denne afgiftspligtige person handler for egen regning eller for en andens regning i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg."

Den tilsvarende bestemmelse i det nugældende momssystemdirektiv (artikel 311, stk. 1, nr. 5) er formuleret således:

"Afgiftspligtig videreforhandler": Enhver afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed køber eller benytter til brug for sin virksomhed eller indfører brugte genstande eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, uanset om denne afgiftspligtige person handler for egen regning eller for en andens regning i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg".

A ApS er en afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed modtager kunstgenstande i kommission med henblik på videresalg. Selskabet benytter til brug for sin virksomhed de modtagne kunstgenstande og modtager månedligt en opkrævning fra kommittenten (B) vedrørende genstande, som er solgt. Set i lyset af bestemmelsens sidste led kan det ikke være afgørende, at genstandene ikke købes af selskabet men overdrages til dette i henhold til en kommissionsaftale.

A ApS er således efter Landsskatterettens opfattelse omfattet af definitionen på "afgiftspligtig videreforhandler".

Af sjette momsdirektivs artikel 26a, afdeling B, som har overskriften "Særordning for afgiftspligtig videreforhandler" fremgår herefter (rettens fremhævning):

"Stk. 1. Medlemsstaterne anvender på leveringer af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, der foretages af afgiftspligtige videreforhandlere, en særordning med afgift af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen i overensstemmelse med følgende bestemmelser.

Stk. 2. (...)

Stk. 3. Beskatningsgrundlaget (...) er den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen med fradrag af den merværdiafgift, der vedrører selve fortjenstmargenen. Denne margen er lig med forskellen mellem den af den afgiftspligtige videreforhandler forlangte salgspris for godet og købsprisen.

Stk. 4. Medlemsstaterne giver de afgiftspligtige videreforhandlere ret til at vælge at anvende særordningen på leveringer af:

a) ...

b) kunstgenstande, som er leveret til dem af kunstneren eller dennes retssuccessorer.

c) ...

Hvis muligheden vælges, fastlægges beskatningsgrundlaget i overensstemmelse med stk. 3.

(...)."

Ifølge direktivteksten kan en afgiftspligtig videreforhandler således vælge at anvende særordningen med afgift af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen på leveringer af kunstgenstande, som er leveret til ham af kunstneren.

Da det samtidig følger af momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, jf. sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 4, litra c, at 'levering' i direktivets forstand også indbefatter: "Overdragelse af et gode i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg", må Landsskatteretten være enig med repræsentanten i, at selskabet kan vælge at anvende fortjenstmargenordningen på leveringer af kunstgenstande til den endelige kunde, når disse kunstgenstande forinden utvivlsomt er overdraget til selskabet i henhold til en kommissionsaftale med kunstneren.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.