Danmark A/S har i forbindelse med afholdelse af undervisning anmodet om følgende bindende svar.

Spørgsmål

Vil Danmark A/S være indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag af løn optjent af udenlandske medarbejdere som under et træningsophold opholder sig i Danmark i en periode mindre end 6 måneder.

Nej.

Danmark A/S er en del af en verdensomspændende konsulentvirksomhed som i vid udstrækning outsourcer projektarbejde til lande hvor lønniveauet er lavere end i Danmark. Konkret arbejder Danmark A/S med længerevarende opgaver som man på sigt ønsker delvis at løse lokalt i udlandet.

Det er imidlertid ikke ligetil at overføre opgaverne til udlandet, idet der er tale om opgaver af meget kompleks art og som derfor kræver indgående undervisning før det praktiske arbejde kan udføres fra udlandet. Danmark A/S har derfor i samarbejde med et udenlandsk søsterselskab besluttet at sende en række yngre medarbejdere til Danmark på et såkaldt "Knowledge Transfer Program" (KT).

Formålet med KT er at træne medarbejderne til i fremtiden at kunne håndtere visse af de nuværende eller fremtidige projektopgaver som Danmark A/S hverver.

Varigheden af træningsforløbet er typisk 3-4 måneder afhængig af medarbejderens kompetenceniveau og opgavens kompleksitet. Forløbet er inddelt i 4 faser, heraf udføres de 3 faser i Danmark og den 4. fase i udlandet. Da indholdet af de enkelte faser efter spørgers opfattelse er væsentlig til bedømmelse af den skattemæssige behandling, beskrives disse i det følgende (kronologisk):

1. fase: "classroom"

Der er her tale om egentlig klasseundervisning hvor medarbejderne bliver tavleundervist. Der arbejdes alene med teoretisk stof. Fase 1 har en varighed på ca. 1 måned.

2. fase: "participate"

I denne fase forsøger medarbejderen med deltagelse af underviseren at træne den teoretiske viden i praksis på en række tænkte situationer. I praksis vil det sige at den udenlandske medarbejder og undervisere sidder side om side og at den udenlandske medarbejder demonstrerer den teoretiske viden i forhold til praktisk jobafvikling. Fase 2 har en varighed på ca. 1 måned.

3. fase: "perform"

Medarbejderen er nu overvejende i stand til på egen hånd at udføre en del af de arbejdsopgaver som han/hun senere skal afvikle fra udlandet. Performfasen foregår på den måde, at medarbejderen udfører en række faktiske eller tænkte arbejdssituationer som underviseren herefter løbende evaluerer. Fase 3 har en varighed på ca. 1 måned.

4. fase: "steady-state"

Fasen foregår fysisk i udlandet efter at medarbejderen er rejst tilbage. I denne fase arbejder medarbejderen selvstændigt med opgaverne, men har mulighed for at søge hjælp enten lokalt i udlandet eller fra undervisningsteamet i Danmark. Efter at have gennemført denne sidste fase anses medarbejderen som professionel konsulent på de pågældende opgaver.

Spørger har oplyst, at der i forbindelse med udsendelsen til Danmark søges arbejds- og opholdstilladelse hos Udlændingeservice.

For så vidt angår lønforhold ved udsendelsen udbetales der almindelig løn samt cost of living allowance fra søsterselskabet i udlandet. Søsterselskabet i udlandet afholder endvidere udgifter til dækning af hotelophold, hvor alle medarbejdere indstationeres på hotellignende vilkår. Med hotellignende vilkår er det af spørger oplyst, at man af økonomiske hensyn i et vist omfang forsøger at indkvartere medarbejderne i lejligheder uden bopælspligt i stedet for en hotelløsning. I givet fald vil 2-3 medarbejdere bo sammen i lejlighederne, de såkaldte shared-flats. Lejeaftalen indgås direkte mellem udlejer og Danmark A/S eller søsterselskabet i udlandet. Det vurderes at der fortsat vil være behov for hotelindkvartering da antallet at lejlighederne er begrænset.

At medarbejderne indkvarteres på denne måde er alene økonomisk og socialt betinget. Søsterselskabet i udlandet sparer omkostninger da huslejen er mindre end separate hotelværelser og medarbejderne oplever at være i "hjemlige" omgivelser. Medarbejderne har ingen indflydelse på hvor de bliver indkvarteret og med hvem, ligesom der ikke er mulighed for at "indrette" lejligheden efter egen smag. Det skal supplerende oplyses, at medarbejderne med øjeblikkelig virkning kan blive flyttet til anden lejlighed hvis planlægningen kræver dette.

I forbindelse med de udenlandske medarbejderes ophold i Danmark bliver Danmark A/S faktureret en timesats for tilgængeligheden af medarbejderen (IWO = International Work Order) af søsterselskabet i udlandet. I den forbindelse har spørger oplyst, at Danmark A/S betragter faktureringen, at vedrøre uddannelse af medarbejdere med henblik på at opnå en fremtidig forretning med danske kunder. Baseret herpå anser Danmark A/S uddannelsesudgifterne for skattemæssigt fradragsberettiget.

Der er tale om en delvis gennemført disposition, idet en række af de udenlandske medarbejdere allerede er påbegyndt træningsopholdet i Danmark. Flere udenlandske medarbejdere er på vej til Danmark på tilsvarende vilkår.

Forespørgslen er rejst, idet Danmark A/S som arbejdsgiver ønsker at kende de indeholdelses- og indberetningsmæssige forpligtelser der gælder for udenlandske medarbejdere der opholder sig i Danmark i det beskrevne træningsforløb.

Ifølge skattekontrollovens § 7, stk. 1 litra a sammenholdt med kildeskattelovens § 43 skal en arbejdsgiver indberette/indeholde A-skat og AM-bidrag af beløb der godskrives medarbejderen.  Indberetnings- og indeholdelsespligten omfatter således også lønindkomst erhvervet under arbejdsudleje jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter medarbejderne beskattes af løn og eventuelle godtgørelser. Ved arbejdsudleje forstås, at en medarbejder af en arbejdsgiver er stillet til rådighed for at udføre arbejde i en virksomhed i Danmark.

Hvorvidt der i skattemæssig forstand foreligger arbejdsudleje afhænger videre af en række konkrete forhold: 

• om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren
• om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
• om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
• om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
• om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Efter spørgers opfattelse, er der i den konkrete situation ikke tale om arbejdsudleje, idet de udenlandske medarbejdere som nævnt ovenfor ikke " er stillet til rådighed for at udføre arbejde i en virksomhed i Danmark". Medarbejderen er derimod alene stillet til rådighed for at opnå en række uddannelsesmæssige færdigheder, således at Danmark A/S på et senere tidspunkt kan gøre brug af medarbejdernes kompetencer i fremtidigt forretningsøjemed.

Der er således ikke tale om, at medarbejderne bidrager til løsning af Danmark A/S's nuværende opgaver, men at hensigten med opholdet i Danmark alene er at sikre, at fremtidige opgaver kan afvikles lokalt i udlandet af de medarbejdere som trænes i Danmark.

Samlet er det således spørgers opfattelse, at de udenlandske medarbejdere ikke udfører arbejde i Danmark A/S og der på denne baggrund ikke kan være tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Der er derimod udelukkende tale om ophold af uddannelsesmæssig karakter.

Af denne årsag er medarbejderen efter spørgers opfattelse ikke begrænset skattepligtig til Danmark af løn erhvervet under træningsopholdet i Danmark. Skattepligt vil således alene kun kunne opstå, såfremt medarbejderens ophold i Danmark overstiger 183 dage inden for indkomståret, jfr. herved dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og udlandet, Artikel xx hvilket i nærværende sag ikke er tilfældet.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT skal indledningsvist bemærke, at vederlag for arbejdsudleje er omfattet af den begrænsede skattepligt efter Kildeskattelovens § 2. stk. 1. nr. 3. Ved arbejdsudleje forstås, at en udenlandsk arbejdstager af sin udenlandske arbejdsgiver udlejes til en arbejdsgiver, der er skattepligtig i Danmark, for at udføre arbejde her i landet. For at der kan være tale om arbejdsudleje er det dermed en betingelse, at der stilles en arbejdskraft til rådighed for arbejdslejeren.

Der er i nærværende sag udelukkende tale om et ophold i Danmark af uddannelsesmæssig karakter. Formålet og indholdet af de udenlandske medarbejderes ophold i Danmark er, at de uddannes til at kunne udføre et arbejde i udlandet, når der outsources opgaver fra Danmark. Opholdet i Danmark er karakteriseret ved almindelig klasseundervisning og kursusdeltagelse. Der udføres således ingen form for reelt arbejde ligesom de udenlandske medarbejdere ikke arbejdsmæssigt står til rådighed for spørger. På baggrund deraf er det SKATs opfattelse, at der i overensstemmelse med spørgers opfattelse ikke er tale om arbejdsudleje på grund af opholdets uddannelsesmæssige karakter.

Det er dermed SKATs beslutning, at der på baggrund af det oplyste ikke er tale om arbejdsudleje, ligesom det vederlag Danmark A/S faktureres ikke kan anses som værende en lønindkomst til de udenlandske medarbejdere omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra h, idet disse ikke ses at stå i et ansættelsesforhold til Danmark A/S.

Spørger er dermed ikke indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag jf. KSL § 46, stk. 1 af den løn de udenlandske medarbejdere optjener under et uddannelsesophold i Danmark, hvorfor spørgsmål 1 besvares med et Nej.

SKAT har i nærværende anmodning om bindende svar ikke taget stilling til, hvorvidt uddannelsesudgifterne for Danmark A/S er skattemæssig fradragsberettigede.

Skatterådet tiltræder indstillingen med den af SKAT anførte begrundelse.