Spørgsmål

Kan betingelserne som angivet i ABL § 36 A, stk. 1 og 3, anses for opfyldt i forbindelse med to af Person X, Person Y og Person Z under de nærmere angivne omstændigheder påtænkte anpartsombytninger?

Kan betingelserne som angivet i FUL § 15a, stk. 1, 1. pkt., 4. pkt., 6.-8. pkt., og FUL § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt., anses for opfyldt i forbindelse med en af E II Holding ApS under de nærmere angivne omstændigheder påtænkt gennemført ophørsspaltning?

Svar

1. Ja.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Denne anmodning vedrører det af Person X, Person Y og Person Z delvist ejede selskab E A/S (herefter benævnt; selskabet).

Selskabets formål er at drive handelsvirksomhed.

Aktionæren Person X, har erhvervet sine nom. kr. 100.000 aktier i selskabet pr. 17.5.1999, svarende til en ejerandel på 18,692 %.

Aktionæren Person Y, har erhvervet sine nom. kr. 150.000 aktier i selskabet pr. 17.5.1999, svarende til en ejerandel på 28,04 %.

Aktionæren Person Z, har erhvervet sine nom. kr. 100.000 aktier i selskabet pr. 15.3.2002, svarende til en ejerandel på 18,692 %.

I alt ejer de tre danske aktionærer tilsammen 65,42 % af selskabets aktiekapital.

De tre aktionærer, Person X, Person Y og Person Z, ønsker en selskabsstruktur, hvor de ejer hvert sit holdingselskab. Denne struktur påtænkes gennemført på følgende måde:

Det er planen, at der hurtigst muligt skal gennemføres en skattefri aktieombytning, hvor Person X, Person Y og Person Z indskyder samtlige deres tilsammen nom. kr. 350.000 aktier i E A/S i et nyt fælles holdingselskab (E I Holding ApS).

Straks efter, at den første aktieombytning er gennemført, er det hensigten, at der skal gennemføres en yderligere anpartsombytning, således at Person X, Person Y og Person Z får et fælles holdingselskab mere (benævnt E II Holding ApS). Der er herved følgende ejerstruktur:

Straks efter, at (den anden) anpartsombytning er gennemført, er det hensigten, at lade E Holding II ophørsspalte ud i tre personlige holdingselskaber for Person X, Person Y og Person Z med virkning fra ombytningsdatoen for den anden ombytning. Slutresultatet skal herefter være som følger:

De to anpartsombytninger og ophørsspaltningen af E II Holding ApS skal gennemføres ved, at der alene udstedes nye anparter i de nye holdingselskaber til Person X, Person Y og Person Z. Der skal ikke erlægges kontanter.

Person X, Person Y og Person Z ønsker i forbindelse med anpartsombytningerne at succedere i anskaffelsestid og -sum for de ombyttede og udspaltede anparter. Holdingselskaberne ønsker endvidere i forbindelse med anpartsombytningerne at succedere i den oprindelige anskaffelsessum for de ombyttede aktier.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Anbringender til støtte for bekræftende svar på spørgsmål 1

Spørgernes repræsentant har gjort gældende, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Det er til støtte for en positiv besvarelse af spørgsmål 1 nærmere gjort gældende, at de i ABL § 36 A, stk. 1 og 3, angivne betingelser er opfyldt.

Disse betingelser gennemgås enkeltvis i det følgende:

Det er efter ABL § 36 A, stk. 1, 1. pkt., en betingelse, at såvel det erhvervede som det erhvervende selskab skal være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/E0F eller skal være selskaber, som svarer til aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU.

Denne betingelse er opfyldt, idet såvel selskabet som begge holdingselskaber har karakter af aktie-/anpartsselskaber, jfr. direktivets art. 3, litra a, idet selskaberne er hjemmehørende i Danmark, jfr. direktivets art. 3, litra b, sammenholdt med det faktum, at selskaberne er indregistrerede her i landet, og idet selskaberne er undergivet dansk selskabsskat, jfr. direktivets art. 3, litra c, sammenholdt med SEL § 1, stk. 1.

Det er efter ABL § 36 A, stk. 1, 2. pkt., en betingelse, at de aktionærer, der bliver aktionærer i det erhvervende selskab, ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i stk. 4.

Det fremgår af ABL § 36 A, stk. 4, at aktier i det erhvervende selskab, som aktionæren modtager som vederlag for aktier i det erhvervede selskab, behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Såfremt aktionæren er et selskab, indtræder aktionæren alene i anskaffelsessummen, men ikke anskaffelsestidspunktet.

Denne betingelse er opfyldt, idet aktionærerne Person X, Person Y og Person Z alle er fysiske personer, der ønsker at indtræde i de respektive anskaffelsestidspunkter og -summer efter ABL § 36 A, stk. 4.

Det er efter ABL § 36 A, stk. 1, 2. pkt., en betingelse, at det erhvervende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i stk. 5. Det fremgår af ABL § 36 A, stk. 5, at aktier i det erhvervede selskab behandles som om de var erhvervet på ombytningstidspunktet for den oprindelige anskaffelsessum.

Denne betingelse er opfyldt, idet begge holdingselskaber ønsker at indtræde i den oprindelige anskaffelsessum efter ABL § 36 A, stk. 5.

Det er efter ABL § 36 A, stk. 1, 3. pkt., en betingelse, at ABL § 36, stk. 1,
2. og 5. pkt., § 36, stk. 2 og 4, samt FUL § 9, § 11, stk. 1, 2. og 3. pkt., og § 11, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Det fremgår af ABL § 36, stk. 1, 2. pkt., at datoen for aktieombytningen anses for “fusionsdato" under anvendelse af FUL's bestemmelser.

Denne betingelse er opfyldt, idet de i anpartsombytningerne involverede parter er enige om at anvende ombytningsdatoen som “fusionsdato".

Det fremgår af ABL 36, stk. 1, 5. pkt., at 1.-4. punktum i ABL § 36, stk. 1, ikke finder anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Denne betingelse er opfyldt, idet såvel selskabet som de to holdingselskaber udgør aktie-/anpartsselskaber, der ifølge dansk skatteret udgør selvstændige skattesubjekter.

Det fremgår af ABL 36, stk. 2, at der ved ombytning af aktier forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Denne betingelse er opfyldt, idet der ved aktieombytningen gennemføres en transaktion, hvorved E I Holding ApS først erhverver 65,42 % aktierne i E A/S svarende til 66,496 % af stemmerne på nævnte selskabs generalforsamling, og at E II Holding ApS efterfølgende erhverver de samme fysiske personers 100 % af kapitalen og dermed stemmerne i E I Holding ApS. At der efterfølgende sker en skattefri spaltning gør ikke nogen forskel i relation til betingelse om opnåelse af flertallet af stemmer, når blot betingelsen er opfyldt på transaktionstidspunktet. Det bemærkes i den forbindelse, at der efter en aktieombytning efter de objektive regler ikke er noget til hinder for, at E II Holding ApS efterfølgende havde solgt de netop ombyttede anparter. Det gøres derfor gældende, at der ikke er noget problem i at der efterfølgende gennemføres en skattefri spaltning, jf. FUL § 15 A. Dette ændrer ikke ved, at betingelsen i ABL § 36, stk. 2, er opfyldt.

Det fremgår af ABL § 36, stk. 4, at ombytningstransaktionen gennemføres inden for en periode på højest 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag.

Denne betingelse er opfyldt, idet ombytningstransaktionerne gennemføres på selve ombytningsdagen.

Det er efter ABL § 36 A, stk. 3, en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Det erhvervende selskab skal således vederlægge aktionæren i det erhvervede selskab med værdier, der svarer til handelsværdien af de aktier, aktionæren ombytter.

Denne betingelse er opfyldt, idet de tre aktionærer i forbindelse med aktieombytning nr.1 indskyder deres aktier i E A/S og udelukkende modtager anparter i E I Holding ApS som vederlag for de ombyttede aktier. Endvidere modtager de tre aktionærer i forbindelse med anpartsombytning nr. 2 alene vederlag i form af anparter i E II Holding ApS, som vederlag for de ombyttede anparter i E I Holding ApS. Betingelse om udelukkende vederlæggelse med aktier/anparter er derfor opfyldt ved begge ombytninger.

Det kan herefter konkluderes, at betingelserne som angivet i ABL § 36 A stk. 1 og 3, er opfyldt.

Anbringender til støtte for bekræftende svar på spørgsmål 2

Spørgernes repræsentant har overordnet gjort gældende, at spørgsmålet skal besvares bekræftende.

Det er til støtte for en positiv besvarelse nærmere gjort gældende, at de i FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt., 4. pkt., 6.-8. pkt., og FUL § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt., angivne betingelser er opfyldt.

Disse betingelser gennemgås enkeltvis i det følgende:

Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt., en betingelse, at såvel det indskydende som det modtagende selskab skal være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/E0F og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

Denne betingelse er opfyldt, idet såvel selskabet som H1 ApS, H2 ApS og H3 ApS har karakter af aktie-/anpartsselskaber, jfr. direktivets art. 3, litra a, idet selskaberne er hjemmehørende i Danmark, jfr. direktivets art. 3, litra b, sammenholdt med det faktum, at selskaberne er indregistrerede her i landet, og idet selskaberne er undergivet dansk selskabsskat, jfr. direktivets art. 3, litra c, sammenholdt med SEL § 1, stk. 1.

Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt., en betingelse, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i FUL § 15 b, stk. 7.

Det fremgår af FUL 15 b, stk. 7, 1. pkt., at FUL § 15 b, stk. 4 og 5, finder anvendelse med de modifikationer, der følger af FUL § 15 b, stk. 7, 3.-5. pkt.

Betingelsen som anført i FUL 15 b, stk. 4, 2. pkt., er uden relevans for nærværende sag, idet spaltningsdatoen for det indskydende og de modtagende selskaber notorisk vil være sammenfaldende.

Betingelserne som anført i FUL § 15 b, stk. 4, 3.—5. pkt., er uden relevans for nærværende sag, idet anpartshaverne ikke vederlægges med andet end aktier/anparter H1 ApS, H2 ApS og H3 ApS, og idet der er tale om en ophørsspaltning.

Betingelsen som anført i FUL 15 b, stk. 4, 6. pkt., er uden relevans, idet der for hver anpartshavers vedkommende sker udspaltning til et af den enkelte anpartshaver 100 % ejet selskab.

Betingelserne som anført i FUL 15 b, stk. 4, 8. pkt., og FUL 15 b, stk. 7, 3.-5. pkt., er uden relevans for nærværende sag, idet selskabsdeltageren i det eller de modtagende selskaber er fysiske personer og dermed ikke har karakter af et selskab m.v., og idet der er tale om en ophørsspaltning.

Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 6. pkt., en betingelse, at følgende situation ikke foreligger: Det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Denne situation foreligger ikke, idet ingen af selskabets aktionærer/ anpartshavere har været selskabsdeltager i selskabet i mindre end 3 år, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt., en betingelse, at der ikke foreligger en grenspaltning, hvor en selskabsdeltager under nærmere angivne omstændigheder vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber.

Denne situation foreligger ikke, idet der er tale om en ophørsspaltning, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt., en betingelse, at der ikke i selskaberne findes en selskabsdeltager, der er hjemmehørende i udlandet, og som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab.

Denne situation foreligger ikke, alene af den grund at selskabets aktionærer/anpartshavere alle er hjemmehørende i Danmark, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

Det er efter FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt., en betingelse, at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.

Denne betingelse er opfyldt. Anpartshaverne Person X og Person Z ejer således hver 28,57 % af det indskydende selskab (E II Holding ApS) mens Person Y ejer 42,86 % af det indskydende selskab, hvis eneste aktiv er alle 100 % af anparterne i E I Holding ApS. Hver anpartshaver får ved spaltningen et 100 % ejet holdingselskab, således ejer Person X og Person Zs respektive personlige holdingselskaber hver 28,57 % af E I Holding ApS, mens Person Y via sit personlige holdingselskab ejer 42,86 % af anparterne i E I Holding ApS. Værdien af anparterne i de tre holdingselskaber vil derfor svare til værdien af de overførte aktiver og passiver fra E II Holding ApS.

Det er efter FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt., en betingelse, at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Denne betingelse er opfyldt. Forholdet mellem aktiver og gæld i E II Holding ApS vil udgøre 100 / 0, jf. bilag 3, hvilket er identisk med forholdet mellem aktiver og gæld i såvel H1 ApS, H2 ApS, der som følge af spaltningen vil udgøre 100 / 0, som H3 ApS, der som følge af spaltningen vil udgøre
100 / 0.

Det kan herefter konkluderes, at betingelserne som angivet i FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt., 4. pkt., 6.-8. pkt., og FUL § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt., er opfyldt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Med lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 A) er der indført et objektiveret system, der giver mulighed for at gennemføre skattefrie omstruktureringer. Det fremgår således af bemærkningerne til lovændringerne, at selskaber og koncerner skal have mulighed for at foretage en skattefri aktieombytning, en skattefri spaltning og en skattefri tilførsel af aktiver uden at skulle have en tilladelse fra SKAT. Denne mulighed er et valgfrit alternativ til den eksisterende tilladelsesordning.

Muligheden for at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse efter den nye ABL § 36 A tilkommer de selskaber, som efter de eksisterende regler i ABL § 36, kan deltage i en skattefri aktieombytning mod en tilladelse. Ligesom i ABL § 36, stk. 1, henviser § 36 A, stk. 1, til det oprindelige fusionsdirektiv, direktiv 90/434/EØF med senere ændringer.

Efter ABL § 36, stk. 2 forstås ved ombytning af aktier, den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Efter det oplyste finder Skat, at de påtænkte dispositioner opfylder den i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2 anførte definition af aktieombytning. Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, 2. pkt., at betingelsen om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

Endvidere kan betingelserne i ABL § 36 A ligeledes anses for opfyldt, både ved ombytning af aktier i E A/S med anparter i E I Holding ApS, og den efterfølgende ombytning af anparterne i E I Holding ApS med anparter i E II Holding ApS.  Det bemærkes i den forbindelse, at aktionærerne i de ved aktie- og anpartsombytningen deltagende selskaber alle er fysiske personer.

Svaret på spørgsmål 1 er derfor "ja".

Spørgsmål 2

Bestemmelser vedrørende spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. - 8. pkt., er ligeledes indsat ved lov nr. 343 af 18. april 2007.

I fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt., er det således fastsat, at ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen.

Endvidere bemærkes, at i henhold til det objektiverede omstruktureringssystem er der ikke mulighed for at nægte en tilladelse eller til at stille vilkår for en tilladelse. I stedet for omfattes en omstrukturering uden tilladelse af værnsregler, der skal forhindre at omstruktureringen er foretaget ud fra et skatteundgåelsesmotiv. 

Værnsreglerne er udformet så de kan varetage de samme hensyn, som i dag påses i tilladelsessystemet, og som ligger bag de vilkår, der stilles i tilladelsespraksis. Værnsreglerne er derfor udformet, så det ikke vil være interessant at anvende adgangen til skattefri omstrukturering uden tilladelse, hvis hovedformålet med omstrukturering er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 110 af 13. december 2006, fremgår det, at værnreglerne bl.a. skal forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri omstrukturering og kort tid efter sælger vederlagsaktierne uden nogen nævneværdi skattepligtig avance.

Dette er baggrunden for, at det i fusionsskattelovens § 15 a, stk.1, 4. pkt., er fastsat, at skattefri spaltning uden tilladelse er betinget af, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i § 15 b, stk. 7, og at udlodning af udbytte m.v. fra det eller de modtagende selskaber m.v. sker i overensstemmelse med § 15 b, stk. 8.

I den konkrete situation er selskabsdeltagerne i det ophørende selskab fysiske personer. Da der er tale om fysiske personer skal udbytte medregnes ved den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A. Selskabsdeltagerne kan altså ikke modtage skattefrit udbytte. Endvidere vil selskabsdeltagerne være skattepligtige af avance ved likvidation eller afståelse af aktierne i de modtagende selskaber.

SKAT bemærker videre, at i nærværende sag, hvor der er tale om en ophørsspaltning, gælder der ikke et grenkrav, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3.

Det bemærkes videre, at fordelingen af anparter i E I Holding ApS mellem de tre nystiftede selskaber, H1 ApS, H2 ApS og H3 ApS,  i den foreliggende sag påtænkes at ske ud fra den ejerfordeling aktionærerne, der efter de foreliggende oplysninger må anses for at have modstående interesser, har i det indskydende selskab, E II Holding ApS, hvorfor betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, kan anses for opfyldt.

På den baggrund finder Skat, at den påtænkte ophørsspaltning af E II Holding ApS til tre holdingselskaber ejet af de tre aktionærer, Person X, Person Y og Person Z, kan anses for at opfylde fusionsskattelovens § 15 a om spaltning uden tilladelse.

Svaret på spørgsmål 2 er derfor "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.