Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ansat fradragskontoen i K/S B primo 2001 til 7.268 kr., selvangivet med 18.976 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren købte i december 1995 1 anpart á 145.000 kr. i K/S B, herefter benævnt selskabet, svarende til 1/10. Klageren erhvervede anparten fra C, der er stifter af selskabet. Selskabet blev stiftet 22. december 1995. Selskabets hovedaktivitet er udlejning af ejendommen X. Der er 10 kommanditister i selskabet. Komplementar i selskabet er D ApS. Komplementaren er forretningsfører for selskabet og komplementarselskabet ejes ligeligt af kommanditisterne. I 1999 blev kapitalen udvidet med 60.000 kr. fra 145.000 kr. til 205.000 kr.

I tegningsaftalen står under "Særlig Aftale" skrevet med fremhævet skrift:

"Jeg er bekendt med og indforstået med, at jeg løbende skal indbetale et beløb svarende til 40 % af hvert års konstaterede skattemæssige fradrag til kommanditselskabet, jævnfør prospekt, samt § 5.3 i vedtægterne."

Uddrag af §§ 4, 5 og 9 i vedtægterne for selskabet lyder således:

"§ 4. Selskabets kapitalforhold og finansiering

4.1. Kommanditselskabskapitalen udgør kr. 2.050.000 fordelt på 10 kommanditanparter á kr. 205.000.

4.2. Herudover forhøjes selskabskapitalen med indbetalinger jf. § 5.3., samt eventuelt opsparede overskudsandele. Eventuelle udlodninger til selskabsdeltagerne samt eventuelle underskudsandele fradrages i selskabskapitalen.

4.3. I det omfang udviklingen nødvendiggør det, kan komplementaren indkalde yderligere indbetalinger på hver anpart, med 14 dages varsel. Indbetalingerne kan dog aldrig blive større end kommanditisternes vedtægtsmæssige hæftelse, jævnfør vedtægternes § 5.

4.4. Såfremt indbetaling på kommanditanparterne, eller andre indbetalingsforpligtelser, ikke sker rettidigt, forholdes i overensstemmelse med det i § 9 anførte.

4.5. Finansiering af selskabets formål og drift finder sted ved brug af selskabskapitalen, samt ved optagelse af lån efter komplementarens beslutning.

4.6. I forbindelse med låntagning er komplementaren bemyndiget til at give sikkerhed i kommanditselskabets aktiver.

4.7. Komplementaren er derudover bemyndiget til, at underskrive samtlige de med låneoptagelsen resp. garantistillelsen forbundne dokumenter, herunder låne-, garanti- og sikkerhedsdokumenter.

4.8. Komplementaren er ligeledes bemyndiget til at underskrive skøde, samt alle andre relevante dokumenter på ejendommen som erhverves.

§ 5. Hæftelse

5.1. Komplementar i kommanditselskabet:

B ApS med en nominel anpartskapital på kr. 200.000,-, hæfter direkte og ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. Komplementarselskabet skal ejes af kommanditisterne efter samme forhold som kommanditisternes andel i kommanditselskabet, hvilket vil sige, at hver kommanditist med en kommanditanpart á kr. 205.000 ejer 10 % af anpartskapitalen i komplementarselskabet D ApS.

5.2. Kommanditisterne hæfter personligt, solidarisk og direkte for kommanditselskabets forpligtelser, idet hæftelsen for hver kommanditist er begrænset til kr. 205.000 pr. anpart tegnet af kommanditisten, med fradrag af kontante indbetalinger på anparten. Kommanditisterne hæfter dog tillige, med en i selskabet eventuelt opsparet overskudsandel.

5.3. Endvidere er kommanditisterne forpligtet til løbende at indbetale 40% af det konstaterede årlige skattemæssige underskud efter maksimale afskrivninger til og med år 2005.

5.4. Kommanditisterne har ikke regres overfor komplementaren."

"§ 9. Misligholdelse af indbetalingsforpligtelse.

9.1. Såfremt en kommanditist misligholder sine forpligtelser overfor selskabet i henhold til nærværende vedtægter og tegningsaftalen, er selskabet berettiget til straks at forlange hele kommanditanparten samt øvrige indbetalingsforpligtelser indbetalt kontant."

Der er ikke modtaget dokumentation for den selvangivne opgørelse af fradragskontoen samt regnskaber fra 1995 til 1999.

Fradragskontoen for selskabet pr. anpart er for indkomståret 2000 selvangivet således:

I indkomståret 2000 blev selskabskapitalen forhøjet med 11.779 kr. pr. anpart, svarende til 40 % af årets underskud. I 2000 blev der foretaget kommanditistindbetalinger i selskabet på 19.366 kr. pr. anpart.

Fradragskontoen for selskabet pr. anpart er for indkomståret 2001 selvangivet således:

"Saldo 1. januar 2000	30.030
Årets skattemæssige resultat excl. afskrivninger	46.300
Ej fradragsberettigede udgifter netto	43
Årets skattemæssige afskrivninger	-75.748
Årets kapitaludvidelse	11.779
Saldo 31. december 2000 pr. anpart	12.404"

I indkomståret 2001 blev selskabskapitalen forhøjet med 6.572 kr. pr. anpart, svarende til 40 % af årets underskud på 16.431 kr. pr. anpart. I 2001 blev der foretaget kommanditistindbetalinger i selskabet på 7.268 kr. pr. anpart.

I årsregnskabet for 2001 står følgende om kommanditisternes indbetalinger:

"Saldo 1. januar 2001	12.404 kr.
Regulering primo vedrørende afskrivninger 2000	1.692 kr.
Årets skattemæssige resultat excl. afskrivninger	56.500 kr.
Årets skattemæssige afskrivninger	- 72.931 kr.
Årets kapitaludvidelse	6.572 kr.
Saldo 31. december 2001 pr. anpart	4.237 kr."

	"2001	2000
	kr.	kr.
Kommanditistindbetalinger
Saldo primo	731.000	537
Indbetalt i året	72.680	194
	803.680	731

Selskabskapitalen er i årets løb udvidet med 65.723 kr. og andrager pr. 31/12 2001 3.254.579 kr. Selskabskapitalen er tegnet af 5 kommanditister."

Repræsentanten har ligeledes fremsendt en kopi af et internt arbejdspapir med løbende opgørelse af fradragskonto, hæftelse og kapital. Papiret indeholder dog ikke opgørelse pr. kommanditist, men pr. anpart.

Repræsentanten har tillige fremsendt kopi af en udtalelse fra advokat E i en sag vedrørende K/S F, som er et identisk "søsterselskab" til K/S B med samme ejerkreds, og problemstillingen med hensyn til vedtægternes bestemmelser om løbende kapitaludvidelse er nøjagtig den samme.

Skatteankenævnets afgørelse

Ankenævnet har fundet, at der ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen for indkomståret 2001 ikke skal medtages en andel på 6.572 kr. af udvidelsen af selskabskapitalen. Ankenævnet har ikke fundet, at det fremgår af vedtægterne for K/S B, at det omhandlede beløb kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital. Der henvises til TS-cirkulære 1990-1, punkt 1a.

Ankenævnet har alene medtaget de faktiske kommanditistindbetalinger i selskabet ved opgørelse af fradragskontoen. Fradragskontoen er herefter af ankenævnet opgjort således:

"Fradragskonto 1995		145.000
Resultat 1995		-50.790
Restsaldo		94.210
Indbetaling i 1996		29.260
Udlodning i 1996		-20.000
Resultat 1996		-22.392
Restsaldo		81.078
Indbetaling i 1997		13.750
Resultat 1997		-35.699
Restsaldo		59.129
Indbetaling i 1998		19.866
Ikke fradrb. omk.		-120
Resultat 1998		-50.548
Restsaldo		28.327
Indbetaling 1999		10.858
Hæftelsesudvidelse 99		60.000
Resultat 1999		-98.695
Restsaldo		490
Indbetaling 2000		19.366
Ikke fradrb. udg.		-43
Resultat 2000		-26.631
Fradragsbegrænsn.		6.818
Restsaldo 31/12-00		0
Indbetaling 2001		7.268
Resultat 2001		-16.431
Hæftelsesbegrænsning		9.163
Restsaldo 31/12-01		0"

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at den foretagne ændring af fradragskontoen er uhjemlet. Repræsentanten har henvist til legalitetsprincippet og til Kruse-dommen (UfR 1983.8 H).

Repræsentanten har videre nedlagt subsidiær påstand om, at resultatet vedrørende anpart i K/S B tilbageføres til det selvangivne underskud på 16.431 kr. og at opgørelsen af fradragskontoen godkendes som selvangivet.

Repræsentanten henviser til kommanditselskabets vedtægter. Kommanditselskabets kapitalforhold er beskrevet i vedtægternes § 4. Ifølge § 4.1 udgør kommanditselskabskapitalen 2.050.000 kr., som kan opfattes som "grund-/startkapital". Herudover udvides selskabskapitalen løbende i forhold til de realiserede skattemæssige resultater, jf. § 4.2 "Herudover..." Kommanditisternes hæftelse er beskrevet i § 5, stk. 2-3. Af stk. 2 fremgår, at hæftelsen er begrænset til beløbet i § 4.1. § 5.3 udvider imidlertid hæftelsen, jf. brug af ordet "Endvidere". Ordet "Endvidere" indebærer sprogligt, at der er tale om et tillæg til det foregående, eller noget der kommer yderligere i forhold til det umiddelbart foregående stykke, hvor hæftelsen er beskrevet. Repræsentanten henviser tillige til udtalelsen fra advokat E.

På baggrund af formuleringerne i § 4 om selskabets kapitalforhold ("Herudover") og i § 5 om hæftelse ("Endvidere") er det repræsentantens opfattelse, at der ikke kan være tvivl om, at selskabskapitalen og kommanditisternes hæftelse løbende udvides med de efter § 5.3 opgjorte beløb.

Repræsentanten henviser videre til, at det af note 2 i kommanditselskabets offentligt tilgængelige årsregnskab for 2001 fremgår, hvilket beløb selskabskapitalen i årets løb er udvidet med, og hvad den samlede udvidede kapital andrager ved regnskabsårets udløb. Enhver kreditor vil således ved at rekvirere selskabets vedtægter og/eller årsregnskab kunne få oplysning om de samlede kapital- og hæftelsesforhold.

Såfremt det lægges til grund, at kommanditisterne er forpligtede til løbende udvidelse af deres hæftelse, opgjort efter § 5.3, vil denne forpligtelse bestå på et grundlag af en objektiv opgørelse og ikke være afhængig af det (tilfældige) tidspunkt, hvor den udvidede hæftelse bliver fysisk indbetalt. Hvis en kommanditist ikke har foretaget indbetaling af den fulde objektivt opgjorte hæftelse i henhold til vedtægterne, vil kommanditisten fortsat hæfte for det manglende hæftelsesbeløb, og kommanditselskabet og enhver ufyldestgjort selskabskreditor vil kunne kræve beløbet indbetalt.

På grundlag af det ovenfor anførte er det repræsentantens opfattelse, at beløb opgjort efter vedtægternes § 5.3 er ansvarlig indskudskapital som kan medregnes til saldo på fradragskonto i henhold til TS-cirkulære 1990-1, punkt 1a, uanset indbetalingstidspunkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Reglerne om opgørelsen af fradragskontoen fremgår af TS-cirkulære nr. 1 af 11/1 1990 om kommanditisters fradrag af underskud mv. samt ligningsvejledningens afsnit E.F.2.2.1. Det fremgår af disse henvisninger, at kommanditisten ved sin indkomstopgørelse ikke samlet kan fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. Ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen kan blandt andet medtages indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der kan medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.

Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter § 5.3, at kommanditisterne er forpligtet til løbende at indbetale 40 % af det konstaterede årlige skattemæssige underskud efter maksimale afskrivninger. Det fremgår tillige af § 4.2, at selskabskapitalen forhøjes med indbetalingerne efter § 5.3. Kommanditisterne har dog ikke overholdt den løbende forpligtelse efter § 5.3, idet de faktiske løbende indbetalinger ikke svarer til 40 % af det konstaterede årlige skattemæssige underskud efter maksimale afskrivninger. I indkomstårene 2000 og 2001 er indbetalt mere end 40 % af det konstaterede årlige skattemæssige underskud efter maksimale afskrivninger til kommanditselskabet, mens der i tidligere år er blevet indbetalt mindre.

Der er ikke fremsendt dokumentation for, at kommanditselskabet har prøvet at inddrive de manglende betalinger, ligesom kommanditselskabet må anses for ikke at have udnyttet misligholdelsesbeføjelsen efter vedtægternes § 9.1.

Der henvises til, at der således ikke har været en klar forpligtelse for kommanditisterne til at indbetale de 40 %, som det fremgår af vedtægterne. Forpligtelsen har været varierende over perioden for opgørelsen af fradragskontoen.

Henset til ovenstående samt oplysningerne i kommanditselskabets regnskab, finder Landsskatteretten ikke, at de manglende betalinger efter vedtægternes § 5.3 kan anses for skyldig ansvarlig indskudskapital som beskrevet i ligningsvejledningens afsnit E.F.2.2.1. Der henvises tillige til Landsskatterettens kendelse af 23. december 2005, gengivet i SKM2006.96.LSR.

Der ses ikke ved nærværende afgørelse at være foretaget en sådan ændring af opgørelsen af fradragskontoen, der går ud over, hvad der fremgår af Ligningsrådets anvisninger, gengivet i det nu ophævet TS-cirkulære nr. 1 af 11/1 1990 samt ligningsvejledningens afsnit E.F.2.2.1.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.