Klagen skyldes, at regionen ikke har efterkommet klagerens anmodning om fradrag for moms vedrørende varer, der har været oplagt på klagerens toldoplag i X Frihavn, og som er bortkommet ved svind på oplaget.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkat's afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Klageren driver momsregistreret handelsvirksomhed fra X Frihavn. Klageren har tilladelse til oplæggelse af importerede varer på toldoplag i frihavnen. I forbindelse med kvartalsvise lageropgørelser er der løbende konstateret svind på oplaget. Klageren har siden 1998 opgjort og afregnet told, punktafgifter og moms af dette svind. For perioden 1. januar 2003 til den 17. maj 2005 har klageren i alt afregnet 110.836 kr. i moms vedrørende svindet.

Klagerens repræsentant har oplyst, at svindet efter klagerens vurdering primært stammer fra fejlekspeditioner eller fejlregistreringer, da klageren har omfattende kontrolforanstaltninger i forbindelse med de ansattes udgang fra lageret, samt at der føres kontrol med brækage o.lign. Klageren har primært leverancer til ambassader mv. i udlandet, og det er i forbindelse med disse leverancer, at fejlekspeditionerne og fejlregistreringerne opstår. Fejlekspeditionerne kan bl.a. bestå i, at der f.eks. bliver leveret en forkert flaske spiritus eller måske 2 flasker i stedet for én. Fejlekspeditionerne bliver ikke i alle tilfælde korrigeret via returnering af de fejlekspederede varer, da klageren sjældent bliver gjort opmærksom på fejlen af køberen.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at ToldSkat har givet klageren lov til for højt beskattede varer (spiritus, tobaksvarer og cigaretpapir) at foretage modregning af fejlekspeditioner og fejlregistreringer inden for samme vareart (f.eks. en overskydende flaske vodka med en manglende flaske rom). Herved bliver der givet fradrag for moms af en del af det omhandlede svind.

Ved brev af 17. maj 2005 anmodede klagerens repræsentant om momsfradrag vedrørende det omhandlede svind opgjort til 110.836 kr.

ToldSkat's afgørelse

Regionen har ikke imødekommet klagerens anmodning om momsfradrag.

Klageren er pligtig til at betale moms af varer, der er fraført frihavnslageret, som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl, jf. herved momslovens § 11 a og § 12, stk. 2. Oplagshaveren er betalingspligtig for denne moms efter momslovens § 46, stk. 3. Der er endvidere henvist til SKM2004.160.TSS og til toldbehandlingsbekendtgørelsens § 101, samt til klagerens bevilling til opbevaring af højt beskattede varer i frihavnen. Forholdene i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.514.LSR, kan ikke sammenlignes med nærværende sag, da der her er tale om svind, der skyldes fejl i forbindelse med oplagets håndtering af varerne, og ikke svind på et skib, hvor kunderne har direkte adgang til varerne, som det var tilfældet i SKM.2003.514.LSR.

Samtidig har klageren ikke fradragsret for den opkrævede moms, idet en forudsætning herfor er, at der har foreligget en levering mod vederlag efter momslovens § 4. Idet de fejlleverede og fejlekspederede varer må anses for anvendt til ikke-fradragsberettiget formål, jf. momslovens § 5, kan der som følge heraf ikke gives fradragsret for den opkrævede moms efter momslovens § 37, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for moms vedrørende det omhandlede svind.

ToldSkat har bygget sin afgørelse på den tidligere Told- og Skattestyrelses udtalelse i SKM2004.160.TSS, hvor Styrelsen bl.a. udtaler, at der skal skelnes vedrørende oplagsindehaveres fradragsret for moms af svind mellem svind, der skyldes hændelige omstændigheder (brækage m.m.), naturligt svind (fordampning m.m.), tyveri samt fejlleveringer og ekspeditionsfejl. Denne sondring er imidlertid i forhold til en momsmæssig betragtning fuldstændig uberettiget og uhjemlet.

Overordnet set skal der i forhold til betaling af told, punktafgifter og moms ikke være forskel på om en virksomhed anvender et toldoplag eller driver sin virksomhed uden anvendelse af toldoplag. Ved begge former for virksomheder skal der betales told og punktafgifter i forbindelse med indførsel af varer. For virksomheden, der anvender toldoplaget, vil denne betaling dog blive udskudt indtil fraførslen fra toldoplaget. I begge tilfælde vil virksomheden blive påført en driftsomkostning i form af told og punktafgifter. Virksomheden, som ikke anvender et toldoplag, vil i forbindelse med indførelsen af varerne afregne enten import- eller erhvervelsesmoms og kan fratrække denne som indgående moms ud fra den forudsætning, at virksomheden kun har momspligtig omsætning. Hvorimod virksomheden, der anvender et toldoplag, i de tilfælde hvor import- eller erhvervelsesmomsen skal betales som en fraførselsmoms på grund af et svind som følge af fejlleveringer eller fejlekspeditioner, ikke har mulighed for at fratrække denne moms som indgående moms.

For så vidt angår told og punktafgifter er der lovhjemmel til opkrævning af det opgjorte svind. Der skal tillige også betales moms af dette. I både told- og afgiftslovgivningen er det dog positivt nævnt, hvilke former for svind, der ikke skal afregnes told og afgifter af. Men det, at sondringen også anvendes i forhold til moms, giver en momsmæssig forskelsbehandling, som der ikke er grundlag for i momslovgivningen.

Virksomheder, der ikke anvender toldoplag, og som en naturlig konsekvens af sin virksomhed har svind af samme art som klageren, er ikke pålagt at afregne moms af dette svind. Denne virksomhed vil derfor alt andet lige kunne sælge sine varer billigere end klageren, da denne selv må bære den afregnede moms som en ekstra omkostning. Den nægtede momsfradragsret giver derfor en ubegrundet forskelsbehandling, der medfører ulige konkurrencevilkår.

Regionen følger heller ikke selv den nævnte sondring vedrørende svind, idet man i klagerens bevilling har tilladt, at man modregner en manko i en varegruppe med en mermængde i en anden varegruppe (for højt beskattede varer). Herved tillader regionen fradrag for moms af svind i de tilfælde, hvor der er leveret en forkert vare inden for samme vareart. Regionen anlægger derfor reelt en sondring mellem forskellige fejlleverancer. Der sondres på denne måde mellem situationer, hvor der er leveret en forkert vare, og situationer hvor der er leveret for mange varer. Denne sondring er dog kun accepteret for højt beskattede varer og gælder derfor ikke for en stor del af klagerens varesortiment. Sondringen mellem forskellige former for fejlleverancer og mellem højt beskattede varer og det øvrige sortiment kan heller ikke begrundes i momslovgivningen. Ved disse forskellige ubegrundede og uhjemlede sondringer kommer håndteringen af fradragsret for moms af svind på toldoplag til at mangle en logisk sammenhæng.

Told- og Skattestyrelsen og dermed også regionen begrunder sondringen mellem de forskellige former for svind med en henvisning til momslovens § 5, om vederlagsfri overdragelse og med en generel henvisning til momslovens § 4 om, at man skal foretage leveringer mod vederlag for at opnå momsfradragsret. Imidlertid kan fejlleveringer og fejlekspeditioner ikke blive omfattet af udtagningsbegrebet i momslovens § 5, herunder vederlagsfri overdragelse.

For at der kan være tale om, at en transaktion kan blive omfattet af momslovens § 5, må det kræves, at transaktionen er en aktiv bevidst handling. Dette fremgår tydeligt af formuleringen af den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs art. 5, stk. 6. I forbindelse med fejlleveringer, hvor der ved pakningen f.eks. pakkes 2 flasker i stedet for den aftalte ene flaske, er der ikke tale om, at virksomheden bevidst aktivt overdrager den ekstra flaske vederlagsfrit, men derimod at flasken overdrages som konsekvens af fejl, hvilket i øvrigt fremgår af selve ordet fejlleveringer, hvilket er det udtryk, Styrelsen selv anvender i sin udtalelse.

Det grundlæggende formål bag momslovens § 5, er at opnå en beskatning af endeligt forbrug. Det betyder, at der ikke er fradrag for forbrug, der ikke retter sig imod gennemførelsen af afgiftspligtige transaktioner. Udgangspunktet er, at man ikke ønsker, at private personer skal have mulighed for at opnå uberettigede fordele ved at foretage private indkøb via en momspligtig virksomhed. Derfor er det åbenlyst, at en købmand, der i personligt regi udtager goder fra sit lager til sit privatforbrug, selvfølgelig skal betale moms af de varer, han udtager til dette privatforbrug.

Af Dennis Ramsdahls ph.d-afhandling (merværdiafgiftspligten — en analyse af den afgiftspligtige transaktion) fremgår det, at man skal være varsom med at kvalificere enhver overdragelse som en udtagningstransaktion. Overdragelsen kan i stedet blot være udtryk for en almindelig omkostning afholdt til brug for gennemførelse af virksomhedens afgiftspligtige transaktioner.

Dette princip er bekræftet af Landsskatteretten i SKM2002.161.LSR. I denne afgørelse anser Landsskatteretten en indiskutabel vederlagsfri overdragelse af et magasin til unge som ikke værende omfattet af momslovens § 5, selvom der objektivt set foreligger en vederlagsfri overdragelse af magasinet. Baggrunden for dette er, at den vederlagsfrie overdragelse er en del af virksomhedens forretningskoncept i relation til at opnå reklameindtægter. Den vederlagsfrie overdragelse bliver i denne sammenhæng anset som en nødvendig del af afleveringen af virksomhedens afgiftspligtige leverancer og vil derfor ikke kunne adskilles naturligt fra den øvrige del af den afgiftspligtige virksomhed.

Dennis Ramsdahl anfører i sin afhandling i forlængelse heraf: "En vederlagsfri overdragelse, der ikke naturligt kan adskilles fra gennemførelsen af virksomhedens afgiftspligtige transaktioner, må i det hele karakteriseres som en driftsomkostning og vil ikke udgøre en udtagningstransaktion. En vederlagsfri overdragelse, der naturligt kan adskilles fra gennemførelsen af en virksomheds afgiftspligtige transaktioner, vil derimod kunne betragtes som en konsumptionsomkostning, og derfor udgøre en udtagningstransaktion".

Fejlleverancerne kan ikke naturligt adskilles fra gennemførelsen af klagerens afgiftspligtige leverancer, da disse utvivlsomt leveres som en del af dennes afgiftspligtige leverancer. Det er åbenlyst, at fejlleverancerne ikke ville være blevet foretaget, hvis ikke klageren havde gennemført netop den afgiftspligtige transaktion, som de fejlleverede varer er en del af.

Det er derfor ikke muligt at anse de fejlleverede varer og den afgiftspligtige leverance som to adskilte transaktioner. Fejlleverancerne må derimod anses som en naturlig integreret del af klagerens afgiftspligtige transaktioner og må derfor anses som en almindelig driftsomkostning afholdt til brug for gennemførelsen af klagerens afgiftspligtige transaktioner.

Da fejlleverancerne må anses som en integreret del af klagerens afgiftspligtige transaktioner, for hvilke der utvivlsomt betales et vederlag, giver det heller ikke mening at tale om, at fejlleverancerne er vederlagsfrie overdragelser, idet betaling for disse varer erlægges som en del af betalingen for den samlede leverance. Der er på intet tidspunkt tale om, at klageren leverer hele vareleverancer til forkerte modtagere, men derimod kun tale om, at leverancer til enkelte modtagere i mindre omfang har et forkert indhold.

I forlængelse af dette er det åbenbart, at "materialer, der medgår til at udøve afgiftspligtig virksomhed", er en del af den afgiftspligtige virksomhed. På lige fod med en produktionsvirksomhed, der har en fejlproduktion og må kassere nogle varer. Det vil stride mod en enhver logik, hvis denne virksomhed skulle opgøre sådanne kasserede varer særskilt og betale moms heraf.

Det er imidlertid helt sikkert, at klageren ikke forærer varerne væk, men at det skyldes fejlekspeditioner, som der altid vil være for handelsvirksomheder, ligesom produktionsvirksomhedernes kasserede fejlproduktioner. Det har på intet tidspunkt været klagerens hensigt at overtage disse varer til kundens rådighed uden betaling. Dette sker udelukkende som en konsekvens af, at A A/S gennemfører sine i øvrigt fuldt afgiftspligtige transaktioner.

Det er ubestridt af SKAT, at der som udgangspunkt gives momsfradrag for svind i forbindelse med almindelige virksomheders afgiftspligtige virksomhed. Den praksis bygger på, at produktionsvirksomheders svind anses som en integreret del af produktionsprocessen i forbindelse med den afgiftspligtige virksomhed. Den form for svind, som forefindes hos klageren og tilsvarende virksomheder, er fejlleverancer, da disse virksomheder ikke har en egentlig produktion. Det er dog sikkert, at samtlige handelsvirksomheder uanset virksomhedens art i et vist omfang vil have et svind, der konkret skyldes fejlleverancer.

Hvis forholdet anses for omfattet af momslovens § 5, vil dette betyde, at den nuværende praksis ændres for samtlige danske virksomheder, da alle disse virksomheder har fejlleverancer i forbindelse med deres leveringer til kunder. Alle disse virksomheder har ikke tidligere afregnet moms af deres fejlleverancer, jf. SKAT's brev af 18. september 2003.

Der er formodentlig aldrig nogen, som har fået den tanke, at supermarkeder skal betale udtagningsmoms, hvis en kunde får 11 bananer, men kun betaler for 10, fordi kassedamen tæller forkert. Der er efter vores opfattelse ingen reel forskel på denne situation og klagerens situation. Endvidere er der intet belæg for, at der gælder en anden momsmæssig fortolkning af momslovens § 5 for virksomheder, der driver deres virksomhed fra et toldoplag, end den fortolkning, der gælder for andre virksomheder. At der gælder særlige regler i forhold til told- og afgiftslovgivningen på dette område, har ingen betydning for den momsmæssige fortolkning.

Endvidere må det få den selvmodsigende konsekvens, at hvis klageren bevidst havde overdraget disse varer med henblik på at stille disse til rådighed for modtageren uden ekstra betaling, ville man ved at behandle de ekstra varer som rabat og anføre denne rabat på fakturaen, kunne fastholde sit momsfradrag. Hvorimod man i dette tilfælde, hvor varerne imod klagerens hensigt var blevet fejlleveret, ikke ville kunne opnå fradragsret for momsen. Det vil sige, at man med en positiv hensigt om at overdrage varerne gratis (foretage en vederlagsfri overdragelse) kan opnå momsfradragsret, mens man i et tilfælde, hvor man ikke har haft denne hensigt, får begrænset sit momsfradrag.

I forlængelse heraf indeholder den nuværende praksis fra EF-domstolen og Landsskatterettens afgørelse i SKM2002.161.LSR, et klart grundlag for, at anvendelsen af momslovens § 5, stk. i ikke skal betragtes udelukkende på baggrund af objektive forhold.

Udgangspunktet er, at for at en transaktion kan være omfattet af momslovens § 5, stk. 1, må det kræves, at transaktionen kan omfattes af begrebet "levering af et gode", hvilket umiddelbart følger af formuleringen af momslovens § 5, stk. 1.

Formålet med udtagningsbestemmelserne er således også at sidestille visse (bevidste) transaktioner med leverancer mod vederlag som nævnt i momslovens § 4, dog med den modifikation, at der jo netop ikke modtages et vederlag for den enkelte transaktion. For at kunne sidestille disse transaktioner må det kræves, at udtagningstransaktionerne opfylder kendetegnene for en levering mod vederlag. Der er i denne forbindelse henvist til EF-Domstolens dom af 14. juli 2005 i sag C-435/03 British American Tobacco International Ltd, præmis 35 og 36. EF-domstolen fastslår i dommen, at der skal være tale om, at overdrageren bemyndiger modtageren til at råde over det overdragne gode som ejer. For at opfylde dette skal der være tale om at overdrageren tilkendegiver over for modtageren, at han kan råde over godet. Dette krav må også gælde for transaktioner omfatte af momslovens § 5, herunder vederlagsfrie overdragelser. I det konkrete tilfælde med fejlleveringer finder en sådan tilkendegivelse/bemyndigelse imidlertid ikke sted.

De kunder, som modtager for mange varer, kontakter kun i de færreste tilfælde klageren, hvorfor denne kun sjældent er vidende om, til hvem der er leveret forkert.

I de få tilfælde hvor klageren er vidende om fejlleveringer, og de fejlleverede varer ikke returneres, må den ekstra vare betragtes som en mængderabat, som ydes køberen. I lignende tilfælde, hvor der leveres 13 på dusinet eller ved tilbud om "køb 3 for 2's pris", vil der aldrig opstå tvivl om sælgerens fradragsret for momsen af indkøbet. Disse situationer kan sidestilles med klagerens situation med hensyn til de fejlleverede varer. Idet der hverken er tale om, at klageren aktivt bevidst overdrager de fejlleverede varer til sine kunder eller over for denne enten ved aftale eller på anden måde tilkendegiver overfor kunden, at denne kan råde over godet som ejer, kan fejlleveringen ikke omfattes af udtagningsbestemmelserne om vederlagsfri overdragelse eller på anden måde sidestilles med en levering mod vederlag.

Fejlleveringerne og deraf følgende svind må derimod anses som en naturlig konsekvens af den virksomhed, som klageren driver. På samme måde som tyveri, fejlregistreringer og fejlindtastning på kasseapparater anses som en naturlig konsekvens af den virksomhed, som afgiftsfrie butikker ombord på færger driver, jf. herved SKM2003.514.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at momslovens § 5, ikke indeholdt hjemmel til at opkræve moms af svind på en færge, der havde en størrelse på ca. 2 % af omsætningen, mens der i nærværende sag alene er tale om svind på 0,1 % af klagerens omsætning. Da momslovens § 5, således ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til at opkræve moms af svind, indeholder den heller ikke hjemmel til at nægte fradrag for moms af svind.

Dette skal endvidere sammenholdes med det fastslåede princip fra EF-domstolen, at fradragsretten for moms udgør en integreret del af momsordningen, der som udgangspunkt ikke kan begrænses. Heraf følger også at der er fradragsret, hvis denne ikke positivt er nægtet. Momslovens § 37 - 42, indeholder positivt nævnte fradragsbegrænsninger, og da svind ikke er nævnt i disse bestemmelser, kan fradrag for moms af svind ikke nægtes.

Regionen henviser samtidig til, at momslovens § 4, som hjemmel til at nægte fradrag for moms af svind ikke kan anvendes, da svind, herunder fejlleveringer, ikke kan anses for vederlagsfrie overdragelser, jf. ovenfor. Udgangspunktet i momslovens § 37, er dog, at der er fradragsret for moms af omkostninger, der er anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Den eneste specifikke undtagelse til fradragsretten er omkostninger anvendt til momsfritagne leverancer, som nævnt i § 13.

Her er der de facto tale om, at de varer, som udmønter sig i svind, er anvendt i forbindelse med klagerens momspligtige transaktioner, og svindet derfor opstår som en naturlig konsekvens af klagerens momspligtige leverancer. Svindet må derfor betragtes som en generalomkostning på lige fod med udgifter til indkøb af lamper og andet inventar i virksomhedens administration. Dette inventar giver sig heller ikke udtryk i et konkret momspligtigt videresalg men er derimod en naturlig konsekvens af den momspligtige virksomhed med momsfradragsret til følge. Der er henvist til EF-domstolens dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03 Kretztechnik, præmis 33 og 35.

Den eneste måde hvorpå klageren kan få dækket de omkostninger, som selskabet påføres som følge af svindet, er gennem prisfastsættelsen og salget af fremtidige varer. Her er ikke kun tale om betaling af moms, men derimod også om betaling af told, punktafgifter og selve varernes indkøbspris, hvilket tilsammen er en væsentlig større post end selve momsbeløbet. Det kan derfor ikke anfægtes, at klagerens omkostninger i forbindelse med svindet indgår i klagerens generalomkostninger, og dermed er et omkostningselement i prisen for selskabets produkter. Svindet har derfor en direkte og umiddelbar forbindelse med hele klagerens økonomiske virksomhed. Svindet skal derfor anses som en generalomkostning, og som konsekvens heraf har klageren fradragsret for moms af svind.

Endelig skal der lægges vægt på, at det ikke er fysisk muligt at adskille de forskellige former for svind. Det er ikke konkret muligt at afgøre, i hvilket omfang svindet skyldes fejlregistreringer, tyveri eller fejlleveringer m.m. Dette følger af, at svind af denne slags skyldes manglende varer, som virksomheden jo netop ikke kan redegøre for tilstedeværelsen af. Så længe virksomhederne ved hjælp af gode interne forretningsgange og kontroller sørger for at mindske det samlede svind, så svindet ikke er ekstraordinært stort, skal der ikke pålægges moms af dette svind/nægtes fradrag for momsen heraf.

Da momsen ikke er den primære omkostning i forbindelse med svindet, vil det endvidere altid være i den enkelte virksomheds interesse at mindske svindet mest muligt. En svindprocent på 0,1 er på ingen måde ekstraordinær stor, og dokumenterer tydeligt, at klagerens interne kontroller er særdeles gode og effektive. At dette også er den måde, hvorpå reglerne administreres i praksis for virksomheder, der ikke anvender toldoplag, bekræftes af ToldSkat's brev af 18. september 2003. Af dette brev fremgår det, at det svind, der opstår i forbindelse med den almindelige drift af virksomheder uden toldoplag ikke bliver betragtet som leverancer mod vederlag, og der opkræves ikke moms efter udtagningsreglerne. Der kan dog pålægges betaling af moms i særlige tilfælde, hvor svindet bliver ekstraordinært stort. Herved anerkendes, at der generelt er fradrag for moms af svind, så længe dette svind ikke er ekstraordinært stort. Der er i denne forbindelse ingen sondring mellem forskellige former for svind.

SKAT's udtalelse

Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Særligt vedrørende momslovens § 5, stk. 1, kan denne ikke finde anvendelse, da det må lægges til grund, at retten til fradrag objektivt set ikke var tilstede på tidspunktet for momspligtens indtræden, jf. momslovens § 11 a og § 12, stk. 2, i og med, at der er tale om vederlagsfrie leveringer.

Det er således uden betydning, om klageren opfylder de øvrige betingelser for fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, da retten til fradrag ikke realiseres på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, dvs. det tidspunkt, hvor fejlleverancen eller fejlekspeditionen fandt sted, da varens levering ikke skete til formål, der berettigede klageren til fradragsret for moms.

Situationen i nærværende sag kan ikke sammenlignes med svindsituationen i andre sager, idet der i denne sag gælder særlige regler i momslovens § 11a og § 12. Afgørelsen i SKM2003.514.LSR kan således ikke anvendes i forhold til nærværende sag. EF-Domstolens afgørelse i sag C-435/03 (British American Tobacco International Ltd) kan heller ikke anvendes, idet den klart siger, at den alene har taget stilling til de generelle momsmæssige forhold og ikke de mere specielle, som problematikken omkring toldoplag henhører under.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 5, stk. 1, fremgår følgende:

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med levering."

Bestemmelsen har baggrund i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, hvoraf fremgår følgende:

"Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften. Udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver omfattes dog ikke af denne bestemmelse."

Af momslovens § 11a, fremgår følgende:

"Der betales afgift af EU-varer, der efter at have været oplagt i frihavnen, på et frilager eller på et afgiftsoplag, fraføres herfra."

Af momslovens § 12, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU.

Stk. 2. Når varen ved indførslen henføres under en ordning vedrørende fællesskabsforsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen, eller varen ved indførslen oplægges i frihavnen, på frilager eller på toldoplag, indtræder afgiftspligten dog først, når varen ikke længerre er omfattet af en af disse ordninger."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."

Det bemærkes indledningsvis, at der er enighed om, at der er indtrådt momspligt for det omhandlede svind, der i det væsentligste skyldes fejlleverancer og fejlekspeditioner, dvs. varer, der på grund af fejl er udleveret fra klagerens toldoplag. Momspligten af denne udlevering følger af momslovens § 11a og § 12, stk. 2.

Det lægges herefter til grund, at på det tidspunkt, hvor momspligten er indtrådt og dermed også det tidspunkt hvor momsfradraget har kunnet indrømmes, dvs. ved fraførslen af varerne fra toldoplaget, har klageren ikke været klar over, at varerne har været leveret uden vederlag, men dette er først blevet klageren bekendt ved en senere optælling af lageret sammenholdt med de fakturerede udleveringer.

Det bemærkes ligeledes, at der ikke i lovgivningen ses at gælde særlige regler for svind i toldoplagssituationen. Der er derfor ikke grundlag for at behandle svindet i nærværende sag anderledes end såfremt svindet var foregået udenfor toldoplagssituationen.

Da det omhandlede svind herefter ikke kan betegnes som unormalt stort, og idet de omhandlede varer må anses som indkøbt af klageren med henblik på videresalg, ligesom de øvrige betingelser for momsfradrag med hensyn til momsregistrering, fakturaer mv. synes at have været opfyldt, har klageren været berettiget til at fratrække den omhandlede moms efter momslovens § 37, stk. 1.

Forholdet kan samtidig ikke anses for omfattet af momslovens § 5, stk. 1, hvilket der er enighed om mellem SKAT og klagerens repræsentant.

Den påklagede afgørelse ændres derfor, således at klageren indrømmes fradrag for den omhandlede moms.